II SA/Ke 679/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Armański, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Chobian, Sędzia WSA Dorota Pędziwilk-Moskal (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Urszula Opara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017r. sprawy ze skargi [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz [...] kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], po rozpatrzeniu zażalenia A. B., utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...]. w przedmiocie pozostawienia zażalenia bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ II instancji wyjaśnił, że zakwestionowane przez stronę postanowienie – wydane wskutek nieprzedłożenia organowi prawidłowego pełnomocnictwa udzielonego adwokatowi do reprezentacji strony – dotyczyło zażalenia wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia 1 grudnia 2016r., nakładające na A. B. karę porządkową. Zażalenie to zostało pozostawione bez rozpatrzenia, gdyż złożone pełnomocnictwo nie zawierało adresu elektronicznego pełnomocnika – co, zdaniem organu, stanowiło brak formalny. W kolejnym zażaleniu wskazano na naruszenie art. 138a § 1, art. 138c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej O.p., poprzez odmowę uznania uprawnienia strony do działania przez pełnomocnika w sytuacji udzielenia pełnomocnictwa, kiedy ustawodawca przewidział sytuacje braku posiadania adresu elektronicznego, przy jednoczesnym błędnym założeniu, że adwokat, który nie posiada adresu elektronicznego, nie może być pełnomocnikiem strony. W toku postępowania zażaleniowego pismem z dnia 13.04.2017r. organ II instancji wezwał stronę do przedłożenia prawidłowego pełnomocnictwa, wskazując na niezbędne elementy, które musi zawierać. W odpowiedzi przesłano kopię pełnomocnictwa, ponownie bez wskazania adresu elektronicznego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], utrzymując w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcie – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. – wskazał że przepis art. 138c § 1 O.p. określa obligatoryjne elementy każdego pełnomocnictwa, w tym w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego – jego adres elektroniczny. Dokonując wykładni art. 138e § 1, 2, 3, art. 138i § 2, art. 144 § 5, art. 145 O.p. organ stwierdził, że w postępowaniu podatkowym strona może działać w sprawie przez pełnomocnika, jednakże niezbędne jest w tym celu: - złożenie do akt sprawy sporządzonego zgodnie z zasadami określonymi w 138c § 1 w formie dokumentu elektronicznego lub; - zgłoszenie ustne do protokołu pełnomocnictwa szczególnego zawierającego wszystkie niezbędne elementy określone w 138c § 1 lub, - złożenie do akt sprawy sporządzonego zgodnie z zasadami określonymi w 138c § 1 dla pełnomocnictwa szczególnego w formie formularza PPS-1 wprowadzonego rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 28.12.2015r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015r. poz. 2330 ze zm.) wydanym na podstawie delegacji ustawowej wskazanej w art. 138j § 1 pkt 2 O.p. W konsekwencji w aktach sprawy zawsze powinien znaleźć się sporządzony (w jednej z trzech wskazanych wyżej form) dokument zaświadczający o udzieleniu pełnomocnictwa szczególnego. Tymczasem w niniejszej sprawie zawiadomienie o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego nastąpiło z uchybieniem ww. przepisów, co oznacza , że w niniejszej sprawie nie zawiadomiono organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika zgodnie z art. 138i § 2 O.p. Nie można bowiem uznać za takie zawiadomienie czynności załączenia do akt sprawy dokumentu, w którym w sposób niewłaściwy, bo z pominięciem wymaganych przepisami prawa elementów dla pełnomocnictwa szczególnego (adres elektroniczny pełnomocnika będącego adwokatem, o czym stanowi wprost art. 138c § 1 i pośrednio art. 144 § 5 O.p.) zgłoszono oświadczenie woli o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego do udzielenia wyjaśnień przez pełnomocnika w imieniu strony. Przedłożony dokument nie jest pełnomocnictwem szczególnym i tym samym nie można wywodzić, że w sprawie nastąpiło zawiadomienie organu podatkowego o ustanowieniu pełnomocnika szczególnego dla innego podmiotu. W tym zakresie organ zaznaczył, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 O.p.), a pełnomocnictwo w przypadku pełnomocnika profesjonalnego powinno zawierać adres elektroniczny tego pełnomocnika (art. 138c § 1 O.p.). Powyższe oznacza, że podanie adresu elektronicznego przez profesjonalnego pełnomocnika jest niezbędne, gdyż w przeciwnym razie organ podatkowy nie mógłby realizować nałożonego na niego obowiązku doręczania pism takiemu pełnomocnikowi za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ustawodawca przewidział tylko jeden przypadek w jakim organ podatkowy może odstąpić od doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej i doręczać pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi przez operatora pocztowego (art. 144 § 3 O.p.). W konsekwencji gdy nie występują przewidziane w tej regulacji problemy techniczne, organ musi wysyłać pisma do profesjonalnego pełnomocnika za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Ponadto jak wynika z pkt 6 objaśnień dotyczących druku pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) zawartych w ww. rozporządzeniu, wypełnienie poz. 44 (adres elektroniczny) jest obowiązkowe w przypadku pełnomocnika będącego adwokatem, doradcą podatkowym oraz nierezydenta nieposiadającego identyfikatora podatkowego, jeśli nie wskazują w sekcji D.2. adresu do doręczeń w kraju (art. 145 § 2 i § 2a O.p.). Adres elektroniczny wymieniony w poz. 44 oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy. Zdaniem organu, treść ww. przepisów nie pozostawia wątpliwości, że w przypadku pełnomocnika profesjonalnego – adwokata – elementem koniecznym pełnomocnictwa jest zawarcie w jego treści adresu elektronicznego pełnomocnika na platformie ePUAP. Natomiast nieprzystosowanie techniczne adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (brak założonego konta na platformie e-PUAP) nie stanowi problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p. Ponadto pełnomocnik nie wniósł o doręczanie pism w siedzibie organu, pomimo takiej możliwości wynikającej z art. 144 § 5 O.p. Literalne brzmienie art. 138c § 1 O.p. wskazuje również na to, że wskazanie adresu elektronicznego stanowi obowiązek pełnomocnika, nie zaś jego uprawnienie. Pełnomocnictwo jest integralną częścią odwołania/zażalenia i brak zachowania jego szczególnej formy jest brakiem formalnym, który nie pozwala na jego prawidłowe rozpoznanie i prowadzenie postępowania w tym zakresie. Organ zaznaczył, że nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku z dnia 22.03.2017r. o sygn. akt I GSK 166/17, zawierającego w jego opinii "sprzeczne ze sobą twierdzenia". Z jednej bowiem strony Sąd stwierdził, że "brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego, co stanowi naruszenie art. 138c § 1 O.p. (...)", z drugiej zaś strony wskazano, że brak ten "nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego". Przepis art. 138c § 1 O.p. obliguje profesjonalnego pełnomocnika do wskazania adresu elektronicznego, stanowiąc, że "pełnomocnictwo wskazuje (...) w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny". Natomiast w tezie ww. orzeczenia stwierdzono, że "nieposiadanie adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie stanowi naruszenia przepisu prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego jeżeli pełnomocnik profesjonalny nie posiada takiego adresu, mamy do czynienia wyłącznie z sytuacją problemu technicznego w rozumieniu art. 144 § 3 O.p.". Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł A. B., domagając się uchylenia postanowienia organu II instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zrzucił rażące naruszenie: 1. art. 138a § 1 O.p. – poprzez odmowę uznania prawa strony do działania poprzez ustanowionego w sprawie pełnomocnika, w sytuacji w której strona udzieliła pełnomocnictwa, a pełnomocnik złożył odpis pełnomocnictwa na druku określonym przepisem wykonawczym (rozporządzeniem); 2. art. 138c § 1 O.p. w zw. z art. 144 § 5 O.p. poprzez błędne założenie, że adres elektroniczny jest konieczny celem skutecznego doręczenia pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, w sytuacji, w której ustawodawca w sposób wyraźny przewidział sytuacje braku posiadania stosownego adresu elektronicznego, poprzez wskazanie alternatywnej drogi doręczania pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem - w siedzibie organu (art. 144 § 5 O.p.); 3. błędne założenie, że adwokat który nie posiada adresu elektronicznego, nie może być pełnomocnikiem w sprawie prowadzonej w oparciu o przepisy O.p., jak i pominięcie, że żaden z obowiązujących przepisów prawa nie nakłada na adwokata obowiązku posiadania takiego adresu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zakwestionowanego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną. Sąd, badając legalność zaskarżonego postanowienia w oparciu o powołane wyżej kryteria, stwierdza, że organ naruszył przepisy postępowania, to jest art. 138c § 1 w zw. z art. 138i § 2 w zw. z art. 144 § 1 i 3 O.p. – które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że: 1. zażaleniem z dnia 20.12.2016r. pełnomocnik skarżącego - adwokat [...] - zakwestionował postanowienie organu I instancji w przedmiocie nałożenia na A. B. kary porządkowej; 2. pismem z dnia 5.01.2017r. organ I instancji, działając na podstawie art. 169 § 1 oraz art. 138c § 1 O.p., wezwał pełnomocnika skarżącego do uzupełnienia – w terminie 7 dni od doręczenia pisma – braków formalnych powyższego zażalenia poprzez przedłożenie pełnomocnictwa do reprezentowania A. B. wraz z wniesioną od niego opłatą skarbową oraz ze wskazaniem adresu elektronicznego do prowadzenia komunikacji elektronicznej poprzez portal podatkowy lub ewentualnych informacji dotyczących problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczanie pism za pomocą komunikacji elektronicznej – pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia; 3. w odpowiedzi pełnomocnik nadesłał odpis pełnomocnictwa na druku PPS-1, bez wskazania pod pozycją 44 adresu elektronicznego; 4. postanowieniem z dnia 20.02.2017r. organ I instancji pozostawił zażalenie bez rozpatrzenia, wskazując na brak załączenia pełnomocnictwa zawierającego wszystkie dane wymagane przez O.p.; 5. zażalenie na powyższe postanowienie wniósł w imieniu A. B. jego pełnomocnik – adwokat [...]; 6. pismem z dnia 13.04.2017r. organ II instancji, działając na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 138c § 1, art. 138e § 3 i art. 144 § 5 O.p., wezwał pełnomocnika strony do przedłożenia – w terminie 7 dni od doręczenia pisma – pełnomocnictwa do reprezentowania A. B. w sprawie ww. zażalenia – pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, podkreślając, że zgodnie z art. 144 § 5 O.p. doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego; 7. w odpowiedzi na powyższe wezwanie pełnomocnik wyjaśnił, że składał już pełnomocnictwo, które przesłał kolejny raz – na druku PPS-1, bez wskazania pod pozycją 44 adresu elektronicznego. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] zaskarżonym postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie o pozostawieniu zażalenia bez rozpatrzenia, podzielając stanowisko organu I instancji co do braku formalnego zażalenia uniemożliwiającego jego merytoryczne rozpatrzenie, polegającego na braku wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego pełnomocnika. Zdaniem Sądu, zaskarżone postanowienie oraz utrzymane nim w mocy postanowienie organu I instancji narusza wskazane na wstępie przepisy postępowania. Zgodnie z art. 138c § 1 O.p. pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, a w przypadku adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego - także jego adres elektroniczny. Z kolei zgodnie z art. 138e § 3 O.p. pełnomocnictwo szczególne udzielone na piśmie oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu składa się do akt sprawy według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 2, w oryginale lub jego notarialnie poświadczony odpis. Stosownie do art. 138i § 2 O.p. ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa szczególnego wywiera skutek od dnia zawiadomienia organu podatkowego. Zgodnie z art. 144 § 1 O.p. organ podatkowy doręcza pisma: 1) za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów, lub 2) za urzędowym poświadczeniem odbioru, za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej. Z kolei stosownie do art. 144 § 3 O.p. w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Minister Finansów, działając na podstawie upoważnienia zawartego w art. 138j § 1 pkt 2 O.p. wydał rozporządzenie z dnia 28.12.2015r. w sprawie wzorów pełnomocnictwa szczególnego i pełnomocnictwa do doręczeń oraz wzorów zawiadomienia o zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu tych pełnomocnictw (Dz. U. z 2015r. poz. 2330 ze zm.). W pkt 6 objaśnień dotyczących druku pełnomocnictwa szczególnego (PPS-1) w załączniku nr 1 do tego rozporządzenia wskazano, że przewidziany do wypełnienia na tym druku adres elektroniczny oznacza adres w systemie teleinformatycznym wykorzystywanym przez organ podatkowy (np. ePUAP). Zgodnie z art. 169 § 1 i 4 O.p. jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy: - wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1); - wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Zdaniem Sądu, wbrew stanowisku organów obu instancji, treść zacytowanych przepisów nie uprawnia do stwierdzenia, że niewskazanie adresu elektronicznego na złożonym przez pełnomocnika (adwokata) skarżącego druku pełnomocnictwa szczególnego (okoliczność niesporna) stanowi brak spełnienia wymogów określonych przepisami prawa, wymagający zastosowania art. 169 § 1 i 4 O.p. W tym zakresie Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13.09.2017r., sygn. akt I GSK 552/17, z dnia 22.03.2017r., sygn. akt I GSK 166/17 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] w wyroku z dnia 1.06.2017, sygn. akt II SA/Ke 151/17 (dostępnych w internetowej bazie orzeczniczej NSA), a w związku z tym posłuży się także argumentacją w nich wyrażoną. W doktrynie podnosi się, że do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego do wezwania wnioskodawcy celem ich usunięcia na podstawie art. 169 § 1 O.p., należy zaliczyć tylko te braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu (zob. B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 901). Do braków takich zalicza się w szczególności brak pełnomocnictwa jeżeli strona działa przez pełnomocnika lub też określone braki, które dotyczą pełnomocnictwa. Należy jednak podkreślić, że powinny to być braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. W orzecznictwie sądów administracyjnych do braków podania związanych z pełnomocnictwem zalicza się w szczególności: brak złożenia wraz z podaniem dokumentu pełnomocnictwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8.04.2008r., sygn. akt I FSK 541/07, LEX nr 969661), złożenie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem kserokopii pełnomocnictwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15.02.2007r., sygn. akt II FSK 259/06, LEX nr 307371; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14.10.2014r., sygn. akt II GSK 940/13, LEX nr 159843), dołączenie pełnomocnictwa osoby, która podpisała wniosek bez jednoczesnego przedłożenia dokumentu wskazującego na skład zarządu spółki w dacie złożenia tego wniosku oraz sposobu reprezentacji, co wykazywałoby prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.06.2011r., sygn. akt I FSK 1071/10, LEX nr 1096278). Mając na uwadze powyższe, niezasadne jest stanowisko organu co do tego, że brak formalny w pełnomocnictwie w postaci niepodania przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego (stanowiącego naruszenie art. 138c § 1 O.p. oraz wymogów powołanego wyżej rozporządzenia), jest brakiem formalnym, którego usunięcie następuje na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania. W szczególności wskazać należy, że taki brak w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Powoływany przez organy obu instancji wymóg wskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego nie dotyczy istoty stosunku prawnego pełnomocnictwa, wiążąc się jedynie z przewidzianą w art. 144 § 5 O.p. zasadą doręczania pism pełnomocnikom profesjonalnym za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie, uszczegółowione w odniesieniu do pełnomocnictwa w art. 138c § 1 O.p. oraz w treści ww. rozporządzenia, stanowi w istocie ułatwienie dla organów podatkowych, które w jednym dokumencie otrzymują pełnomocnictwo oraz dane niezbędne do komunikowania się z pełnomocnikiem. Natomiast sam brak adresu elektronicznego w pełnomocnictwie udzielonym pełnomocnikowi profesjonalnemu nie stanowi przeszkody w prowadzeniu postępowania, w szczególności - co ponownie wymaga podkreślenia - w żadnej mierze nie niweczy skuteczności udzielonego pełnomocnictwa. Podkreślić należy, że pełnomocnictwo nie jest podaniem w rozumieniu przepisu art. 168 O.p., który w tym zakresie wymienia jedynie żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski. Ze względu na powyższe, art. 169 § 1 O.p. nie może mieć zastosowania wyłącznie do pełnomocnictwa z brakami formalnymi w oderwaniu od samego podania (w niniejszej sprawie zażalenia). Przepis ten ma bowiem zastosowanie wyłącznie do podań, których braki uniemożliwiają nadanie właściwego biegu tym podaniom, w tym również związanych z wadliwością dokumentu zawierającego umocowanie do działania w imieniu strony postępowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela zatem wyrażone w judykaturze stanowisko, że brak formalny pełnomocnictwa polegający na niepodaniu przez profesjonalnego pełnomocnika adresu elektronicznego – stanowiący naruszenie art. 138c § 1 O.p. – nie podlega usunięciu na zasadach określonych w art. 169 § 1 O.p. W takim przypadku zastosowanie może znaleźć art. 155 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Podkreślenia wymaga, że brak wskazania adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego w żadnej mierze nie stanowi przeszkody w doręczaniu takiej osobie pism przez organ podatkowy. W takim przypadku, wbrew podnoszonej przez organ II instancji argumentacji, należy bowiem zastosować art. 144 § 3 O.p., zgodnie z którym w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w § 1 pkt 1. Przepis ten posługuje się dosyć szerokim znaczeniowo pojęciem problemów technicznych, które to problemy, co należy podkreślić, uniemożliwiają organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Problemy techniczne uniemożliwiające organowi podatkowemu doręczenie pisma mogą dotyczyć zarówno organu podatkowego, jak i adresata. Wydaje się również, że w zakresie pojęcia problemów technicznych mieści się także nieprzystosowanie techniczne organu podatkowego lub adresata do doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, w tym także nieposiadanie adresu elektronicznego. W konsekwencji, mając na uwadze treść art. 138c § 1 oraz art. 144 § 3 i 5 O.p. stwierdzić trzeba, że braku wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego nie sposób zaliczyć do braków, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Przyjęcie przeciwnego stanowiska oznaczałoby, że konsekwencją niewskazania w pełnomocnictwie adresu elektronicznego przez pełnomocnika zawodowego, umożliwiającego dokonywanie doręczeń zgodnie z art. 144 § 5 O.p., byłoby uznanie, że w takiej sytuacji brak jest możliwości skutecznego doręczania pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym. Tymczasem zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 (do którego odsyła art. 144 § 3 O.p.) organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23.11.2012r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. W konsekwencji uzasadnionym jest pogląd, że brak wskazania w pełnomocnictwie szczególnym adresu elektronicznego przez pełnomocnika profesjonalnego powoduje jedynie konieczność zastosowania przez organ innego sposobu doręczenia przewidzianego w O.p. Rozpoznając sprawę ponownie organ, zgodnie z art. 153 ustawy p.p.s.a., uwzględni przedstawioną wyżej wykładnię przepisów i podejmie stosowne rozstrzygnięcie. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono jak w pkt II wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość złożył się: uiszczony przez skarżącego wpis sądowy w kwocie 100 zł oraz wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika procesowego – 480 zł obliczone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015r. poz. 1800 ze zm.) oraz 17 zł opłaty od dokumentu pełnomocnictwa.