I FSK 1071/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 22 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 110/10 w sprawie ze skargi F. L. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. L. P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez Ministra Finansów jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 110/10, w którym uwzględniono skargę F. L. P. spółka z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka" lub "Skarżąca"), na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 października 2009 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji stwierdził, że wnioskiem z dnia 14 lipca 2009 r. Spółka wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku tym przedstawiając zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, iż będzie finansującym w umowach leasingu, których przedmiotem są budynki posadowione na gruncie objętym prawem wieczystego użytkowania gruntu. Umowy te w stosunku do gruntu mają charakter umowy leasingu, natomiast w odniesieniu do prawa użytkowania wieczystego gruntu mają charakter leasingu lub dzierżawy. W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego zadano pytanie czy dzierżawa lub leasing prawa wieczystego użytkowania gruntu powinny być traktowane na gruncie przepisów o VAT jako świadczenie usługi i w związku z tym obowiązek podatkowy po stronie Spółki powstaje w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze? Zdaniem Skarżącej przekazanie prawa wieczystego użytkowania gruntu na podstawie umowy dzierżawy lub leasingu nie stanowi dostawy towaru i w związku z tym zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm. - dalej jako "ustawa o VAT") należy zakwalifikować tę transakcję jako świadczenie usługi. W ocenie Spółki w odniesieniu do prawa wieczystego użytkowania gruntu umowa dzierżawy lub leasingu nie będzie stanowić umowy leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych. Skarżąca stwierdziła ponadto, iż art. 29 ust. 5 ustawy o VAT może mieć zastosowanie do sytuacji gdy zarówno budynek (lokal, budowla) jak i grunt (prawo wieczystego użytkowania gruntu) są przedmiotem dostawy towaru. W przeciwnym razie tzn. w sytuacji gdy prawo wieczystego użytkowania gruntu jest przedmiotem usługi (co wynika z art. 7 oraz art. 8 ustawy o VAT), art. 29 ust. 5 tej ustawy nie może mieć zastosowania. Minister Finansów w interpretacji z dnia 9 października 2009 r., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołując się na przepisy art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT wskazał, że ustawodawca nie uzależnił uznania zawartej umowy leasingu lub dzierżawy za dostawę towarów od tego czy korzystający dokonuje odpisów amortyzacyjnych. Za dostawę towarów uznaje również tego rodzaju umowy, których przedmiotem są grunty, a te jak słusznie zauważyła Strona, nie podlegają amortyzacji na mocy art. 16c pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. - dalej jako "u.p.d.o.p."). Organ stwierdził również, że przedmiotem zawartych przez Stronę umów leasingu są budynki posadowione na gruncie objętym prawem użytkowania wieczystego, a zarówno umowa leasingu budynków jak i umowa leasingu prawa użytkowania wieczystego traktowane są jako dostawa towarów w przedmiotowej sprawie znajdzie więc zastosowanie ar. 29 ust. 5 ustawy o VAT zgodnie, z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu, zawarta przez Stronę umowa leasingu, dzierżawy prawa użytkowania wieczystego gruntu jest umową o której mowa w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT, zatem błędne jest stanowisko Spółki uznające umowę leasingu użytkowania wieczystego gruntów za świadczenie usług, a tym samym jest ono również błędne co do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego od tej czynności. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o uchylenie powyższej interpretacji. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 2, ust. 9 i art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Według Skarżącej nieprawidłowe jest stanowisko organu, iż grunt i użytkowanie wieczyste są pojęciami tożsamymi na gruncie ustawy o VAT. Jej zdaniem Minister Finansów nieprawidłowo rozszerzył ustawową definicję dostawy towarów również na leasing (niebędący leasingiem w rozumieniu podatkowym) oraz dzierżawę tego prawa. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasową argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 110/10 uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, z uwagi na błędną wykładnię prawa materialnego i uchybienia natury formalnej, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, oraz na art. 7 ust. 9 tej ustawy, Sąd I instancji stwierdził, że za dostawę towarów w rozumieniu ustawy o VAT może być uznana ta umowa leasingu, która w zależności od jej treści zawiera opcję przeniesienia własności w wyniku normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty, w wyniku której zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowa leasingu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, której przedmiotem są grunty. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w zaskarżonej interpretacji zabrakło analizy przepisu art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w kontekście przepisów o podatku dochodowym, do których powołany przepis odsyła. W ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej jako "u.p.d.f.") jest to art. 23a, a w u.p.d.o.p. art. 17a pkt 1. Zgodnie z tymi przepisami pod pojęciem umowy leasingu rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej, "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej "korzystającym" podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty. W myśl natomiast art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 22c pkt 1 u.p.d.f. amortyzacji nie podlegają między innymi prawo wieczystego użytkowania gruntów oraz grunty, z tym że ustawa o VAT w art. 7 ust. 9 dopuszcza grunty jako przedmiot umowy leasingu. Wojewódzki Sąd Administracyjny podkreślił, że w niniejszej sprawie, jak wynika z wniosku Strony, przedmiotem spornej umowy leasingu jest prawo (użytkowanie wieczyste) a nie rzecz (grunt). Jak słusznie zauważyła strona Skarżąca pojęcia te nie są tożsame i przepis art. 7 ust. 9 ustawy o VAT poprzez odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych klasyfikuje umowy leasingu, które zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT mogą być uznane za dostawę towarów. Takiej analizy organy podatkowe nie uczyniły, utożsamiając grunt z prawem wieczystego użytkowania gruntu, nie zauważając, iż prawo wieczystego użytkowania gruntu nie podlega amortyzacji i warunek ten, który określono w art. 7 ust. 9 ustawy o VAT w stosunku do użytkowania wieczystego gruntu nie został wyłączony do celów opodatkowania podatkiem VAT, tak jak w przypadku gruntów. Sąd I instancji za błędny uznał pogląd Ministra Finansów zawarty w przedmiotowej interpretacji, wedle którego uznanie od dnia 1 grudnia 2008 r. za dostawę towarów oddania gruntów w użytkowanie wieczyste oraz zbycie tego prawa jest konsekwencją uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 (publ.: http//orzeczenia.nsa.gov.pl). WSA podkreślił, że uchwała ta dotyczyła jedynie opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntów, pomijając kwestie leasingu prawa użytkowania gruntu. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, iż z akt podatkowych wynika, że wniosek z dnia 17 lipca 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej został podpisany przez A. C. Do wniosku dołączono pełnomocnictwo wskazujące na umocowanie tej osoby do złożenia wniosku o wydanie interpretacji. Dołączone do wniosku pełnomocnictwo z dnia 14 lipca 2009 r. zostało podpisane przez M. Z. i A. S. ze wskazaniem, że pierwsza z osób jest członkiem zarządu, a druga prokurentem. Do wniosku nie dołączono jednak żadnego dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposobu reprezentacji, w tym obejmującej reprezentowanie w sprawie, której dotyczył wniosek. W ocenie Sądu I instancji, tak złożony wniosek obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Nie czyniąc tego organ naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej. W skardze kasacyjnej Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej jako "P.p.s.a."), polegające na błędnej wykładni art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że złożony wniosek nie został złożony przez osobę uprawnioną oraz na błędnej wykładni art. 9 ustawy o VAT oraz art. 29 ust. 5 tej ustawy poprzez przyjęcie, że przekazanie prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie umowy leasingu, stanowi świadczenie usługi. W świetle powyższego, na podstawie art. 188 i art. 185 § 1 P.p.s.a., wniesiono o uchylenie przedmiotowego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi Wojewódzkiemu. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik Skarżącej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zauważyć, iż skarga kasacyjna nie spełnia wszystkich wymogów prawem przewidzianych. Jej autor zarzucił Sądowi I instancji naruszenie prawa w rozumieniu art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., przy czym nie wskazał, czy stawia zarzut naruszenia prawa materialnego czy prawa procesowego. W myśl art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Z kolei podstawą skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może być tylko naruszenie przez Sąd I instancji przepisów postępowania w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono błędną wykładnię art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, który jest przepisem procesowym, zamiast wykazać jaki naruszenie tego przepisu miało wpływ na wynik sprawy, tak jak wymaga tego art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Nadto należy zauważyć, iż w petitum skargi kasacyjnej sformułowano zarzut błędnej wykładni art. 9 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy przepis ten w ogóle nie miał w sprawie zastosowania. Dopiero z uzasadnienia skargi kasacyjnej można wywieść, iż w rzeczywistości zarzucono błędną wykładnię art. 7 ust. 9 ustawy o VAT. Jednak pomimo wskazanych wad Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna winna być merytorycznie rozpatrzona. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie stanowi wykładnia art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT. Minister Finansów twierdzi, że leasing budynku oraz prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym posadowiony jest budynek, należy kwalifikować jako dostawę towarów, natomiast spółka F. L. P. uważa, iż leasing budynku stanowi dostawę towaru, a leasing prawa wieczystego użytkowania gruntów, należy zakwalifikować jako świadczenie usług. Podkreślić należy, iż w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji w istocie nie rozstrzygnął tej kwestii, ponieważ uznał, iż organ podatkowy w interpretacji nie odniósł się do przepisów o podatku dochodowym - art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. i art. 23a u.p.d.f. – co ma wpływ na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT. Sąd I instancji uznał, iż bez analizy przepisów o podatku dochodowym ocena prawna stanowiska wnioskodawcy jest niepełna i pomija istotne elementy stanu faktycznego przedstawionego przez stronę, jakim jest fakt, że użytkowanie wieczyste jest przedmiotem umowy leasingu oraz, to że nie podlega amortyzacji w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Z uwagi na to właśnie uchybienie uchylona została zaskarżona indywidualna interpretacja. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie Sąd I instancji wywiódł, że w sytuacji gdy na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 9 ustawy o VAT przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, które stanowią dostawę towarów, rozumie się umowy, w wyniku których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty, przy analizie zagadnienia, czy leasing użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług nie można pominąć ww. przepisów o podatku dochodowym. Z art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p. wynika, że przez umowę leasingu, na gruncie tej ustawy, rozumie się umowę nazwaną w kodeksie cywilnym, a także każdą inną umowę, na mocy której jedna ze stron, zwana dalej "finansującym", oddaje do odpłatnego używania albo używania i pobierania pożytków na warunkach określonych w ustawie drugiej stronie, zwanej dalej "korzystającym", podlegające amortyzacji środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, a także grunty, a stosownie do art. 16c pkt 1 u.p.d.o.p., amortyzacji nie podlegają grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, należy najpierw rozstrzygnąć kwestię, czy w części dotyczącej prawa wieczystego użytkowania gruntów umowa zawarta przez spółkę stanowi umowy leasingu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i będą miały do niej zastosowania przepisy rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, czy też będą miały zastosowanie - zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 17l u.p.d.o.p. – przepisy art. 12 - 16 u.p.d.o.p. regulujące kwestie związane z umowami najmu oraz dzierżawy. Tożsame regulacje zawarte zostały w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie jest trafny zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 w zw. z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, skoro Sąd I instancji w ogóle nie dokonał wykładni tych przepisów, a jedynie wskazał Ministrowi Finansów, że w indywidualnej interpretacji nie odniósł się do wszystkich aspektów wykładni tych przepisów, wynikających z ich treści, z uwzględnieniem stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Podkreślić należy, że w zarzutach skargi kasacyjnej oraz w jej uzasadnieniu skupiono się jedynie na treści przepisów ustawy o VAT i w żaden sposób nie odniesiono się do wskazanej przez Sąd I instancji wadliwości interpretacji, polegającej na pominięciu analizy przepisów o podatku dochodowym dotyczących zagadnienia leasingu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienie to może mieć wpływ na wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT, ponieważ przyjęcie na tle podatku dochodowego, że prawo wieczystego użytkowania gruntów nie może w ogóle być przedmiotem umowy leasingu w rozumieniu rozdziału 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, może mieć wpływ na uznanie lub nieuznanie przekazania, na podstawie zawartej przez spółkę umowy, do korzystania prawa wieczystego użytkowania gruntów za dostawę towarów w rozumieniu wyżej wskazanych przepisów ustawy o VAT, skoro przepisy te za dostawę towarów uznają jedynie umowy leasingu ściśle określone w rozdziale 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził także, aby Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku naruszył normę art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W sytuacji, gdy do wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dołączono jedynie pełnomocnictwo wskazujące na umocowanie osoby ten wniosek podpisującej lecz nie przedłożono dokumentu wskazującego na skład zarządu Spółki w dacie jego złożenia oraz sposobu reprezentacji, aby wykazać prawidłowość ustanowionego pełnomocnictwa, to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie Sąd I instancji uznał, iż tak złożony wniosek obarczony był brakiem formalnym, o którego usunięcie Minister Finansów powinien był wezwać w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Nie są przekonywujące argumenty autora skargi kasacyjnej, iż organ podatkowy prawidłowo podjął decyzję o jak najszybszym załatwieniu sprawy podatnika i dlatego, aby nie przedłużać wydania interpretacji skorzystał z aktualnych danych z publicznego rejestru. Odwołał się w tym zakresie do przepisów ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym, z których wynika, iż jest on jawny i każdy ma prawo dostępu do danych w nim zawartych za pośrednictwem centralnej informacji. Tymczasem w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu (notatki służbowej bądź stosownego wydruku), z którego wynikałoby, iż w rzeczywistości organ podatkowy weryfikował dane członków zarządu Spółki za pośrednictwem centralnej informacji KRS. Nadto w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się danymi z rejestru w miejsce żądania złożenia przez podatnika stosownego dokumentu, nie jest wystarczające dla uznania, iż doszło do usunięcia braków formalnych wniosku złożonego przez Spółkę. Końcowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie przesądzając kwestii wykładni art. 7 ust. 1 pkt 2 i ust. 9 ustawy o VAT, organ podatkowy przy ponownym wydawaniu indywidualnej interpretacji dotyczącej spornego zagadnienia, winien w niej odnieść się do norm art. 17a pkt 1 i art. 16c ust. 1 u.p.d.o.p. i ich skutków na tle interpretacji wskazanych powyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.