III FSK 3743/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 512/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 24 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Burmistrza W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 19 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 512/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Burmistrza W. z dnia 24 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczących podatku od nieruchomości oraz zasądził od organu na rzecz P. sp. z o.o. w W. kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że należąca do niej infrastruktura kolejowa (w tym także grunty - rozumiane jako całe działki ewidencyjne), udostępniana przewoźnikom kolejowym, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., objęta jest zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019r., poz. 1170 ze. zm., dalej: u.p.o.l.). Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Burmistrz W., zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a konkretnie naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) przez sporządzenie wadliwego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, tj. niekompletnego i niewyczerpującego, przejawiającego się w nieodniesieniu się przez Sąd do istotnego stanowiska skarżącego, zawartego w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2020 r., a także w nieprzedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całościowo podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a tym samym jej niewyjaśnienie - uniemożliwiające ocenę toku rozumowania Sądu, a przez to kontrolę instancyjną orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, poddające również w wątpliwość i uniemożliwiające sprawdzenie, w jakim zakresie przeprowadzono kontrolę sądową zaskarżonej interpretacji, którą miał obowiązek przeprowadzić Sąd I instancji. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Spółka nie zgadzając się z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdziła, że Sąd I instancji zadośćuczynił dyspozycji art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawarł w uzasadnieniu podstawę prawną dokonanego rozstrzygnięcia przytaczając treść znajdujących zastosowanie przepisów oraz dokonał ich wykładni, wskazując przy tym argumenty przesądzające o przyznaniu racji jednej ze stron postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż organ zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. Jedynym zarzutem naruszenia przepisów postępowania zawartym w skardze kasacyjnej jest zarzut o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a. Na wstępie odnotować należy dwie kwestie. Po pierwsze, że wskazany przepis ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, przepis nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. W ocenie organu wymieniona wada ma polegać na nieodniesieniu się przez Sąd do istotnego stanowiska skarżącej, zawartego w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego z dnia 24 sierpnia 2020 r., a także w nieprzedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku całościowo podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a tym samym jej niewyjaśnienie - uniemożliwiające ocenę toku rozumowania Sądu, a przez to kontrolę instancyjną orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, poddające również w wątpliwość i uniemożliwiające sprawdzenie, w jakim zakresie przeprowadzono kontrolę sądową zaskarżonej interpretacji, którą miał obowiązek przeprowadzić Sąd I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny uznał ten zarzut za niezasadny. Stosownie do treści przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Artykuł 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 568/08). W kontekście przedstawionych wyżej warunków, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie warunki formalne przewidziane przez ustawodawcę w tym przepisie. W szczególności nie można dostrzec braku podstawy prawnej i jej wyjaśnienia, gdyż Sąd pierwszej instancji przywołał treść art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz wyjaśnił, jak należy go rozumieć. W wystarczającym stopniu odniósł to do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej dookreślono zarzut do braku odniesienia się przez Sąd do stanowiska zawartego w zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego, dotyczącego kwestii konieczności zastosowania w stanie faktycznym, jak i prawnym rozpatrywanej sprawy innej niż przyjęta przez Sąd językowa wykładnia interpretowanego zagadnienia, uzasadnianej w zaskarżonej interpretacji. Jednak w oparciu o zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać stanowiska sądu dotyczącego wykładni bądź zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia z 5 lipca 2011 r., sygn. akt I OSK 1266/10, LEX nr 1082608). Jednocześnie w petitum skargi kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię, tym bardziej, że Sąd ten wskazał i przyjął interpretację przepisów prawa materialnego zawartych w cytowanych wyżej jednostkach redakcyjnych, dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 31 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3032/18, gdzie wyraźnie uznano, iż zwolnienie podatkowe ukształtowane zostało w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. i na gruncie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. obejmuje powierzchnię całej działki ewidencyjnej, nawet jeżeli tylko w części jest zajęta przez infrastrukturę kolejową. Jakkolwiek z uzasadnienia podstaw kasacyjnych można odczytać art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., to jednak na tle niezakwestionowanej w sprawie prawidłowości jego wykładni, nie może być uwzględniony. Stosowanie prawa podatkowego wymaga rozmaitych zabiegów interpretacyjnych, mających na celu ustalenie normy prawnej, która obowiązuje i która znajduje zastosowanie do sytuacji faktycznej istniejącej w rozstrzyganej sprawie. Podmiot stosujący prawo dokonuje wykładni jego przepisów kierując się rozmaitymi względami, takimi m.in. jak własne rozumienie słów i zwrotów użytych do budowy przepisów prawa, wyraźne wskazówki interpretacyjne ustawodawcy (jeżeli takowe zostały w systemie prawa sformułowane), wskazówki interpretacyjne wykształcone w orzecznictwie oraz w doktrynie, a także aspektami aksjologicznymi, tj. własną hierarchią wartości oraz wartościami deklarowanymi przez system prawa (zwłaszcza konstytucję) (por. B. Brzeziński, {w:} Sądownictwo administracyjne gwarantem wolności i praw obywatelskich, NSA, W-wa 2005, s. 44). W zaskarżonym wyroku Sąd dokonał wykładni prawa. Brak zgody na wynik, tj. ustalenie normy prawnej, która obowiązuje i która znajduje zastosowanie do sytuacji faktycznej istniejącej w rozstrzyganej sprawie, jakie ostatecznie przyjęto, nie może być skutecznie argumentowany przez zarzut sformułowany w oparciu o art. 141 § 4 p.p.s.a. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenie za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz.U. z 2018r., poz. 1687). Bogusław Dauter Dominik Gajewski Mirella Łent