III FSK 3638/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 367/20 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 1 czerwca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 października 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 367/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę P. S.A. z/s w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Wałbrzychu z dnia 1 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. Od powyższego wyroku pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 września 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2014.poz. 849 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i tym samym wadliwe uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a nie budowla - linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory, a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, w sytuacji, gdy część spornych gruntów jest elementem infrastruktury oraz stanowi element linii kolejowej nr 285,dla której wydana została decyzja o jej wygaśnięciu; - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez Stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez niezastosowanie wskazanej wyżej normy prawa materialnego i przyjęcie wykładni przepisu prawa nie wynikającej z jego brzmienia, 2) art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób arbitralny z naruszeniem zasady zaufania i zaniechanie pełnej analizy okoliczności jakie występują w sprawie, w tym oparciu rozstrzygnięcia o bliżej niekreślone "ogólnodostępne informacje", a także bez analizy stanu faktycznego dotyczącego przedmiotu postępowania- gruntu czy budowli; 3) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w związku z art. 191 O.p. poprzez wadliwe sporządzanie uzasadnienia faktycznego i prawnego, wynikające z niedostatecznego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i brak wszechstronnej oceny dowodów; - art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie przez Sąd istotnych okoliczności sprawy oraz brak odniesienia się do meritum sporu jaki zaistniał pomiędzy skarżącą a organem podatkowym, odnoszącego się do zasadności opodatkowania linii kolejowej nr 285 i brak wskazania na jakiej podstawie Sąd uznał, że zarówno uchwała podjęta w 2014 r. w sprawie wyrażenia zgody na przejęcie linii kolejowej jak i decyzja z 2017 r. wygaszająca decyzję o likwidacji linii kolejowej nr 285, pozostają bez wpływu na ustalony stan faktyczny. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) poprzez oddalenie skargi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. z art. 162 § 1 pkt 1 Kodeks postępowania administracyjnego przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może korzystać linia kolejowa nr 285, dla której została wydana decyzja o wygaśnięciu jej likwidacji, 2) art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) i b) u.p.o.l., poprzez nie zastosowanie przepisu w rozpatrywanej sprawie, podczas gdy przepis ten nie się odnosi do faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, bowiem zwolnienie od podatku nie zostało uzależnione żadnego warunku faktycznego udostępnienia budowli uprawnionemu podmiotowi, 3) art. 2 ust. 1 pkt 3 związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez pominięcie tych przepisów w sprawie i uznanie, że grunt związany z linią kolejową stanowi odrębny przedmiot opodatkowania a nie budowla- linia kolejowa, na którą składają się tory kolejowe oraz grunt zajęty pod te tory a także przyległy pas gruntu oraz budynki, budowle i urządzenia przeznaczone do prowadzenia ruchu kolejowego wraz z zajętymi pod nie gruntami; 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. 2013. poz.1409 ze zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z dnia 28 marca 2003 r. ustawy transport kolejowy (t.j. Dz.U. 2013. poz. 1594 ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa; 5) art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu w przypadku linii kolejowej w stosunku, do której wydana została decyzja wygaszająca decyzję o jej likwidacji, podlega opodatkowaniu jedynie grunt jako samodzielny przedmiot opodatkowania; 6) art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie w sprawie w stosunku do gruntów linii kolejowej Jugowice- Walim, skoro w sprawie pozostały po fizycznej likwidacji torów grunt, nie może być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, z uwagi na jego położenie, zabudowę i specyficzne ukształtowanie, 7) z ostrożności procesowej art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., przez ich nieprawidłową wykładnię polegającą na przyjęciu, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlega sam grunt linii kolejowej nr 285, mimo zabudowania infrastrukturą kolejową i może on być wykorzystywany do innej działalności gospodarczej, podczas gdy linia kolejowa jako budowla wymagała modernizacji i z tych względów nie mogła być wykorzystywana do działalności polegającej na przewozach kolejowych. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest niezasadna. Istota zarzutów kasacyjnych sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy posiadane przez Spółkę grunty i budowle po zlikwidowanej linii kolejowej mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też zachodzą w tym przypadku tzw. względy techniczne, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l., wyłączające je z tej kategorii przedmiotów opodatkowania? Na wstępie należy zaznaczyć, że podobne sprawy z udziałem skarżącej Spółki zostały już rozpoznane przez Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z 26 listopada 2020 r., II FSK 1482/20 oraz II FSK 1483/20, oraz 27 kwietnia 2021 sygn. akt III FSK 2942/21 (wszystkie cytowane wyroki dostępne w CBOSA). Wyrażone w nich stanowisko, co do zasady, podtrzymuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, modyfikując je o wnioski płynące z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., należy stwierdzić, że jest on nieuzasadniony. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymagane elementy uzasadnienia wyroku, do których ustawodawca zalicza zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego w tej sprawie wyroku zawiera wszystkie te elementy. W zakresie zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, sąd zreferował zarówno sam przebieg postępowania podatkowego, jak i najważniejsze ustalenia organów podatkowych. Sąd w sposób prawidłowy zweryfikował też kompletność materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych sprawy oraz jego ocenę, będącą podstawą ustaleń stanu faktycznego. Nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w tym zakresie zarzut dotyczący braku wykazania, że Spółka prowadzi także działalność gospodarczą w postaci dzierżawy (wynajmu) nieruchomości. Po pierwsze, taki (poza innymi) przedmiot działalności Spółki wynika z dołączonego do akt sprawy odpisu KRS. W świetle powyższego należy podzielić opinię sądu pierwszej instancji, że stan faktyczny, przyjęty w zaskarżonej decyzji, jest prawidłowy i nie budzi wątpliwości. Odnosząc się natomiast do zarzutów materialnoprawnych należy wskazać, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy zweryfikować dotychczasowe stanowisko, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zawarta w sentencji tego wyroku wypowiedź Trybunału odnosi się do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Powstaje oczywiście problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który - jak wskazał Trybunał - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Natomiast użyty w art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l. zwrot: "nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych", należy rozumieć jako trwały, odnoszony do teraźniejszości i przyszłości, stan niemożności wykorzystywania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. Względy techniczne nie mogą być utożsamiane z przeszkodami o charakterze przejściowym, wynikającymi z woli podatnika i podejmowanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej decyzji o remontach, przekształceniach, adaptacjach, czy też zmianie przeznaczenia. Względy techniczne w rozumieniu tego przepisu oznaczają trwałą i obiektywną przeszkodę w wykorzystaniu gruntu, budynku, bądź budowli, do prowadzenia działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 12 kwietnia 2011 r., II FSK 2128/10; a także L. Etel, Komentarz do art. 1a u.p.o.l., LEX). Chodzi zatem o takie wady fizyczne budynków i budowli (gruntów), które w sposób stały, a nie przejściowy uniemożliwiają korzystanie z nich przez przedsiębiorcę (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2011 r., II FSK 151/10). Analizowany przepis może znaleźć zastosowanie tylko w przypadku zaistnienia obiektywnych okoliczności natury technicznej, całkowicie uniemożliwiających wykorzystanie przedmiotu opodatkowania do celów działalności gospodarczej prowadzonej przez dany podmiot i to zarówno obecnie, jak i w przyszłości (wyrok NSA z 25 listopada 2015 r., II FSK 2450/13). W świetle tych uwag sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że posiadane przez Spółkę grunty związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą. Spółka jest przedsiębiorcą prowadzącym działalność gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., przy czym związek spornych nieruchomości z działalnością gospodarczą Spółki nie zasadza się na samym fakcie ich posiadania przez przedsiębiorcę, ale także na możliwości ich wykorzystania w działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że zgodnie z dołączonym do akt odpisem KRS, zakres zgłoszonej działalności Spółki jest bardzo szeroki. To między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości, a także wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Jak już wspomniano, z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego wynika, że skarżąca Spółka przekazała grunty do odpłatnego korzystania P. S.A. Zatem już ta okoliczność powoduje związanie gruntów z prowadzoną działalnością gospodarczą. Niezależnie od tego sporne grunty są częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. i fakt, że w danym momencie nie są wykorzystywane do wykonywania przewozów kolejowych, nie zmienia ich zasadniczego przeznaczenia, czyli prowadzenia działalności gospodarczej w ramach przedsiębiorstwa. Sporne nieruchomości nie mogą być również uznane za niezdatne do prowadzenia działalności gospodarczej ze "względów technicznych" (art. 1a ust. 1 pkt 3 in fine u.p.o.l.). Jak już wspomniano, wyłączenie przedmiotów opodatkowania z kategorii związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej musi mieć charakter obiektywny, tj. przedmiot opodatkowania nie może nadawać się do prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę. Pojęciem tym nie są objęte okoliczności lub zdarzenia faktyczne i prawne prowadzące do niewykorzystywania nieruchomości, a będące skutkiem świadomego, zamierzonego działania przedsiębiorcy, który z różnych względów, innych niż techniczne, zaprzestał czasowo lub trwale użytkowania w celach gospodarczych danej nieruchomości pozostającej nadal w jego posiadaniu. Tak więc konkluzja sądu pierwszej instancji, że sporne nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie zachodzi ich wyłączenie "ze względów technicznych", jest prawidłowa. Tym samym niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, a także art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Niezasadne są także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit a) i b) u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie może korzystać linia kolejowa nr 285, dla której została wydana decyzja o wygaśnięciu jej likwidacji oraz niezastosowanie przepisu w rozpatrywanej sprawie, podczas gdy przepis ten nie odnosi do faktycznego udostępnienia infrastruktury kolejowej licencjonowanym przewoźnikom kolejowym, bowiem zwolnienie od podatku nie zostało uzależnione od żadnego warunku faktycznego udostępnienia budowli uprawnionemu podmiotowi. Jak słusznie wskazał bowiem sąd pierwszej instancji przewidziany w tym przepisie 3 letni okres w przypadku linii kolejowej nr 285 nie obejmował już roku 2015 r., natomiast w przypadku odcinka linii Jugowice–Walim do formalnej likwidacji nie doszło. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaną skargę kasacyjną oddalił. Sędzia NSA Bogusław Dauter Sędzia NSA Dominik Gajewski (spr.) Sędzia WSA del. Mirella Łent