III FSK 4670/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 322/21 w sprawie ze skargi M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 1 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z 8 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Ol 322/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie po rozpoznaniu skargi M. M. uchylił postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 1 lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zarzucił: 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 3, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135, art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w zw. z art. 6 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm.) – dalej jako "u.p.e.a.", i art 239a oraz art. 100 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p.", a także w związku z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., poprzez: a) niewłaściwą kontrolę działalności organów oraz bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi do usuwania naruszenia prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych, co spowodowało uchylenie postanowień organów I i II instancji, zamiast oddalenia skargi, b) wadliwe przyjęcie, będące konsekwencją błędnie dokonanej wykładni przepisów art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239a oraz art. 100 § 3 O.p., iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., tj., wierzyciel będący jednocześnie organem egzekucyjnym nie dał i nie stworzył zobowiązanemu możliwości dobrowolnej zapłaty należności pieniężnych, wynikających z decyzji z dnia 5 sierpnia 2019 r., wydanej w przedmiocie odpowiedzialności M. M., jako spadkobiercy Pani H.M . za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za 2009 r. i 2010 r. oraz w podatku od osób fizycznych za 2008 r. i 2009 r., przed wydaniem postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ww. decyzji nieostatecznej, w konsekwencji czego wadliwie została wszczęta egzekucja administracyjna w tym zakresie; c) niewłaściwą ocenę, będącą konsekwencją: - błędnie dokonanej wykładni przepisów art. 6 § 1 u.p.e.a., w zw. z art. 239a O.p., iż postępowanie egzekucyjne w przedmiotowej sprawie nie mogło być wszczęte przed doręczeniem skarżącemu ostatecznego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 17 sierpnia 2020 r. w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 5 sierpnia 2019 r. w sprawie odpowiedzialności ww. spadkobiercy za zaległości podatkowe spadkodawcy oraz - niedokonania wykładni i niezastosowania przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów; d) wydanie zaskarżonego wyroku z przekroczeniem granic przedmiotowej sprawy, wyznaczonych treścią i podstawą prawną rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z 2 grudnia 2020 r. i utrzymującym je postanowieniu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 1 lutego 2021 r., a w konsekwencji nieuzasadnionego przyjęcia, iż wobec braku sformułowania przez zobowiązanego trafnego zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne lub wskazania argumentacji przemawiającej za umorzeniem postępowania egzekucyjnego, Sąd jest uprawniony do kwestionowania prawidłowości i zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego; e) niezbadanie podnoszonego przez stronę zarzutu przedawnienia, uniemożliwiającego ponowne wszczęcie egzekucji wykonanie zaleceń wyroku, f) uzasadnienie wyroku bez wskazania, jakim przepisom proceduralnym organy uchybiły oraz wyjaśnienia, na czym te uchybienia polegały, g) zawarcie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w związku ze stwierdzonymi w zaskarżonym wyroku naruszeniami przepisów prawa materialnego i procesowego oraz wiążącej organ błędnej oceny prawnej. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 6 § 1 u.p.e.a. w zw. z art. 239a oraz art. 100 § 3 O.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, - poprzez brak wykładni i niezastosowanie przepisu art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. stanowiącego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów, - poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 33 § 1 pkt 5 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 5 (zamiast art. 59 § 1 pkt 2) u.p.e.a wobec tego, że przedmiot niniejszej sprawy dotyczy wierzytelności pieniężnej (zobowiązania podatkowego), a użyte przez Sąd I instancji przepisy odnoszą się do wierzytelności niepieniężnej - co w konsekwencji spowodowało bezpodstawne zastosowanie środków przewidzianych w ustawie — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do usuwania naruszeń prawa w rozstrzygnięciach administracyjnych poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, zamiast oddalenia skargi. Na podstawie przepisu art. 176 oraz art. 203 P.p.s.a. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o: 1) uchylenie ww. wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie 2) uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, w przypadku uznania na podstawie art. 188 P.p.s.a., że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona; 3) zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu administracji zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie oświadczył, że zrzeka się rozprawy, stosownie do treści art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 P.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 182 § 2 P.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, stosownie do wniosku Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie i braku żądania przeprowadzenia rozprawy złożonego przez stronę przeciwną. Organ egzekucyjny odmawiając umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku zobowiązanego stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia dochodzonego zobowiązania albowiem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia. Istotnym elementem sporu prawnego w sprawie, przesądzającym o prawidłowości kierunku rozstrzygnięcia Sądu I instancji jest stwierdzenie, czy zastosowanie środka egzekucyjnego w oparciu o decyzję nieostateczną, przed doręczeniem stronie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, może skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela prezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stanowisko, że postępowanie egzekucyjne powinno zostać umorzone z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ skutek prawny w postaci nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności następuje od chwili jego doręczenia stronie. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wywody Sądu I instancji formułowane w oparciu o przepis art. 6 § 1 u.p.e.a. są na gruncie rozpoznawanej sprawy bezprzedmiotowe. Zasadniczą podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, którego doręczenie zobowiązanemu, na podstawie art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a., określa czas wszczęcia egzekucji administracyjnej, stanowi uprzednie wydanie i doręczenie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dla uprawnionej możliwości skierowania do wykonania nieostatecznej decyzji podatkowej nie jest wystarczające tylko wydanie i doręczenie tej decyzji oraz upływ terminu zapłaty ustalonego lub określonego zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 239a O.p. zasadą jest bowiem, że nieostateczna decyzja podatkowa nie podlega wykonaniu. Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Brak rygoru wykonalności decyzji nieostatecznej oznacza, że należność wynikająca z takiej decyzji nie może być dochodzona w drodze egzekucji. Rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nadawany jest przez organ podatkowy pierwszej instancji w drodze postanowienia (art. 239b § 3 O.p.). Przepisy ustawy – Ordynacja podatkowa nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, a zatem momentu, w którym decyzja nieostateczna, której został nadany rygor natychmiastowej wykonalności staje się możliwa do wykonania w trybie przepisów o egzekucji administracyjnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 o.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych (wyrok NSA z dnia 19 października 2005 r., sygn. akt I FSK 132/05, LEX nr 173287). Dopiero od daty doręczenia postanowienia strona może wnieść zażalenie na to postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 O.p.). Przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności staje się skuteczne od dnia jego wydania może stwarzać pole do nadużyć związanych z oznaczeniem daty jego wydania, od której decyzja nieostateczna będzie mogła być wykonywana. Jednocześnie ze względu na brak doręczenia postanowienia, strona nie będzie mogła go kwestionować poprzez złożenie zażalenia. Trzeba zauważyć, że na gruncie postępowania cywilnego art. 336 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021, poz. 1805, dalej: k.p.c.) stanowi, że rygor natychmiastowej wykonalności obowiązuje od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było – od chwili podpisania sentencji orzeczenia. W związku z tym obowiązywanie rygoru natychmiastowej wykonalności od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było - od chwili podpisania sentencji orzeczenia oznacza, że od tego momentu powód może wystąpić do sądu o nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności, a następnie wszcząć egzekucję. W ustawie – Ordynacja podatkowa nie ma odpowiednika przepisu art. 336 k.p.c., co dodatkowo przemawia za brakiem podstaw do przyjęcia stanowiska o powstaniu skutków rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu wydania postanowienia o jego nadaniu. O skuteczności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może też decydować kwestia dotycząca ustalenia, czy w danym momencie istnieje przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., tj. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (zob. trafnie na ten temat P. Kamiński, Rygor natychmiastowej wykonalności a egzekucja administracyjna – rozważania na temat momentu dopuszczalności wszczęcia egzekucji, "Przegląd Podatkowy" 2019/5, s. 42-47). Choć początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to w powołanym przykładzie prawodawca dał organowi podatkowemu trzy miesiące na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem uwzględnił w tym terminie czas konieczny na doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wymagalność obowiązku i możliwość wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do wszczęcia egzekucji, w konsekwencji ma też istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Ochrona interesów fiskalnych wierzyciela publicznego, nie uzasadnia jednak dokonywania wykładni, która nie znajduje oparcia w treści art. 239a O.p., jest też sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ogólnych – art. 212 w zw. z art. 219 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że analogiczny pogląd prawny został wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. akt III FSK 398/21 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że wyrok Sądu I instancji pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, dlatego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Bogusław Woźniak (spr.) Stanisław Bogucki Paweł Borszowski