II FSK 140/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Sylwester Golec, po rozpoznaniu w dniu 9 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 676/18 w sprawie ze skargi Q. sp z o. o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z 9 października 2018 r., sygn. akt I SA/Wr 676/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Q. sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że spółka, wraz z innymi spółkami powiązanymi tworzy Podatkową Grupę Kapitałową (dalej: PGK), która od dnia 1 stycznia 2018 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego PGK, wnioskodawczyni posiadała nierozliczone straty podatkowe wykazane w latach ubiegłych i/lub w roku bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy PGK (rozumiane jako wartość strat z lat ubiegłych, które nie obniżyły dotychczas dochodu wygenerowanego przez spółkę), co do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres o którym mowa w art. 7 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.). W związku z utworzeniem PGK, skarżąca powzięła wątpliwość na jakich zasadach będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem PGK. Z kilku zagadnień jedna kwestia pozostała sporna. Organ za nieprawidłowe uznał stanowisko skarżącej w zakresie rozliczenia wartości strat za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy PGK w przypadku utraty przez PGK statusu podatnika z powodu naruszenia warunków jej funkcjonowania. Wnioskodawczyni wskazała, że dla celów rozliczenia strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK (od dnia 1 stycznia do dnia 31 grudnia 2018 r.) przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., należy uznać okres następujących po sobie kolejno lat podatkowych spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresy przynależności do PGK (tj. okresu od stycznia do grudnia 2018 r., czyli do ostatniego roku, w który upłynął okres obowiązywania umowy PGK; rozwiązano umowę PGK albo w którym nastąpiła utrata przez PKG statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych). Zatem do ustalenia okresu, w którym wnioskodawczyni będzie uprawniona do wykorzystania strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego PGK należy uwzględnić: - lata podatkowe bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz - lata podatkowe następujące bezpośrednio po dniu zakończenia okresu obowiązywania umowy PGK/rozwiązania umowy PGK albo po utracie statusu podatnika przez PGK z innych powodów. Stanowisko to potwierdza wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia projektu zmian do u.p.d.o.p. wynika, że spółki tworzące PGK będą musiały rozliczyć wstecznie podatek w przypadku naruszenia przez PGK warunków jej funkcjonowania, co miało na celu zabezpieczenie interesów budżetu państwa. Nie oznacza to jednak – zdaniem wnioskodawczyni - że możliwe jest rozliczenie strat podatkowych spółek z lat ubiegłych w ramach rozliczenia wynikającego z art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. Organ interpretacyjny wskazał, że skutki ustania bytu PGK z powodu naruszenia warunków funkcjonowania PGK zależą od rodzaju naruszenia. Z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono sankcję w postaci obowiązku rozliczenia się spółek PGK za okresy wsteczne (wyjątek dotyczy nieosiągnięcia wymaganej dochodowości). Regulacje te mają także wpływ na rozliczenie strat podatkowych poniesionych przez spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy PGK. W przypadku utraty statusu PGK, z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia przez spółki wchodzące w jej skład za okresy wsteczne, to właśnie w tym rozliczeniu spółka winna rozliczyć straty poniesione przez nią przed okresem funkcjonowania PGK. Skoro wnioskodawczyni powinna dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p., w taki sposób jakby PGK nie istniała, to w rozliczeniu tym powinna ująć straty poniesione w latach poprzednich na warunkach wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że nowy rok podatkowy spółki rozpocznie się w dniu zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił argumentację strony skarżącej i interpretację uchylił. Organ interpretacyjny zaskarżył wyrok w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 1a ust. 10a) w związku z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. - poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu, że: - w przypadku utraty statusu podatnika przez PGK z innych przyczyn niż upływ okresu funkcjonowania lub z powodów naruszenia warunków określonego poziomu dochodowości, z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia za "okres wsteczny" w trybie art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. spółki wchodzące w skład PGK, w tym skarżąca w ramach takiego rozliczenia nie powinny rozliczyć swoich strat, jakie miały przed przystąpieniem do PGK, bowiem przepis art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. wyraża fikcję prawną ujętą w zwrocie: "przyjmując że PGK w tych okresach nie istniała", która nie jest równoznaczna z przyjęciem, że w tym okresie wstecznym spółki tworzące uprzednio PGK miały status podatnika i że ten okres wsteczny należy traktować jako rok podatkowy/lata podatkowe, w ramach których dokonuje się rozliczenia strat zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.; - z treści art. 1a ust. 10a) w związku z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. wynika, że na ustalenie pierwszego dnia roku podatkowego spółek po utracie statusu przez PGK nie ma wpływu obowiązek rozliczenia podatku, o jakim mowa w przepisie art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p., który dotyczy szczególnej sytuacji rozliczenia podatku za PGK, nie dając podstaw do stwierdzenia, że spółki były wstecznie podatnikami i biegł ich rok podatkowy, a co za tym idzie, że przy obliczaniu lat podatkowych właściwych dla rozliczania strat podatkowych, o jakich mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. w przypadku spółek wchodzących w skład PGK, które utraciły status podatnika, jako lata podatkowe spółek należy liczyć inne okresy niż lata bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego PGK oraz lata podatkowe następujące po utracie statusu przez PGK, gdzie pierwszy dzień roku podatkowego spółek to dzień wskazany w art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., tj. dzień wystąpienia zmian skutkujących utratą statusu przez PGK; w konsekwencji powyższego podzielenie przez sąd pierwszej instancji stanowiska wnioskodawczyni, że okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w którym można rozliczyć wartość strat podatkowych poniesionych przez wnioskodawczynię (obniżyć o wysokość straty ze źródła przychodów poniesionej w roku podatkowym dochód uzyskany z tego źródła) nie będzie biegł w okresie, w którym PGK, której członkiem jest wnioskodawczyni w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez PGK związanej z koniecznością wstecznego rozliczenia podatku przez spółki ją tworzące, w tym wnioskodawczynię, zgodnie z art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. Utrata statusu PGK związana z obowiązkiem dokonania rozliczenia przez spółki wchodzące w skład PGK za okresy wsteczne powoduje konieczność rozliczenia strat poniesionych przez spółkę przed okresem funkcjonowania PGK. Na podstawie art. 1 ust. 10a) u.p.d.o.p. wnioskodawczyni powinna dokonać rozliczenia w taki sposób, jakby PGK nie istniała, ujmując w tym rozliczeniu straty poniesione w latach poprzednich na zasadach określonych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., bez względu na to, że początek biegu nowego roku podatkowego wnioskodawczyni przypadnie na dzień zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania PGK za podatnika podatku dochodowego; 2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 151 w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1320 z poźn. zm. - zwanej dalej: p.p.s.a.) i art. 14b § 1 i § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z poźn. zm. - zwanej dalej: o.p.) poprzez: dokonanie przez sąd pierwszej instancji nieprawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej prowadzącej do błędnego wniosku, że interpretacja w części zaskarżonej narusza przepisy prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia z powodu zastosowania błędnej wykładni mających istotny wpływ na wynik sprawy przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. w związku z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Ponadto wniósł o zasądzenie od strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. W pierwszej kolejności należy przytoczyć treść przepisów, które znajdują zastosowanie w sprawie: Art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. W przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą. Art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. O wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może: 1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo 2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty. Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni tych przepisów korzystając z dyrektyw wykładni literalnej, systemowej i celowościowej. NSA podziela pogląd, że określona w art. 1 ust. 10a u.p.d.o.p. fikcja prawna zawarta w słowach "przyjmując, że PGK w tych okresach nie istniała" nie oznacza, iż w tym okresie "wstępnym" spółka miała status podatnika i że ten okres należy przez to sformułowanie traktować jako rok/lata podatkowy/podatkowe, w ramach których dokonuje się rozliczenia straty z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Artykuł 1a ust. 10) i ust. 10a) u.p.d.o.p. to przepisy sankcyjne, które zgodnie z utrwalonym poglądami (M. Zieliński, Wyznaczniki reguł wykładni prawa, RPEiS 1998, nr 4, s. 17-18; A. Malec, Zarys teorii definicji prawniczej, PHILOMATH, Warszawa 2000, s. 109; B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 39-65), należy interpretować ściśle, a więc zgodnie z regułami języka powszechnego. Jednakże wykładnia ta może być stosowana tylko wówczas, gdy jej rezultat nie może być poddany w wątpliwość z punktu widzenia zasad słuszności, adekwatności i sprawiedliwości. Sąd pierwszej instancji trafnie wykazał, że sankcje z art. 1a ust. 10) i 10a) u.p.d.o.p. nie oznaczają, iż w okresie funkcjonowania PGK, do momentu utraty przez PGK statusu podatnika z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., spółki wchodzące w skład PGK posiadały na gruncie tej ustawy status podatnika. Potwierdza to określony moment zakończenia roku podatkowego PGK w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym skutkującym naruszeniem uznania PGK za podatnika. Z przepisów tych wynika także, co istotne, że "rozliczenie podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego, zgodnie z art. 7 ust. 1-3 od powstania za poszczególne miesiące, lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą". Jak wynika z art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. (in principio) rozliczenie to definiuje okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło oraz za okres od początku roku, w którym wystąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika. Co istotne, gdyby sankcja z art. 1a ust. 10a) u.p.d.o.p. obejmowała - jak twierdzi się w skardze kasacyjnej - także stratę z lat poprzedzających powstanie podatkowej grupy kapitałowej, to w przepisie tym zostałoby to przez ustawodawcę napisane wprost albo poprzez użycie zwrotu, że art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. nie ma zastosowania. Ponadto trafnie sąd pierwszej instancji powołał się na argumentację systemową z art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. Przepisy art. 7a ust. 2 i 3 u.p.d.o.p. rozgraniczają rozliczanie strat PGK i spółek. Artykuł 7a ust. 2 u.p.d.o.p. uniemożliwia spółkom, w razie upływu okresu obowiązywania umowy PGK lub po utracie statusu PGK, rozliczenie straty PGK w ramach ich dochodu. Natomiast art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że z dochodu podatkowej grupy kapitałowej nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji "Przyjęty sposób wykładni przepisów zapewnia tym samym: - po pierwsze zapłatę podatku do budżetu za PGK przez spółki wstecznie (jeżeli podatek wystąpi) zgodnie z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p.; - po drugie, jeżeli PGK wygenerowało stratę, to jest to strata przypisana do PGK, której nikt nie rozlicza, ponieważ uniemożliwia to art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p.; - po trzecie zapewnia spółce wejście w jej rok podatkowy zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. i pozwala na rozliczenie własnych strat powstałych i nierozliczonych przed przystąpieniem do PGK z zachowaniem reguł z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.". Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.