I SA/Wr 672/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: sędzia WSA Piotr Kieres, sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi A. spółki z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz A. spółki z o.o. z siedzibą we W. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z 24 kwietnia 2018 r. nr [...] wydana na wniosek A. sp. z o.o. z siedzibą we W. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka) jest spółką kapitałową podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U z 2017 r. , poz. 234 ze zm. – dalej : u.p.d.o.p.). Spółka wraz z innymi spółkami powiązanymi (tj. A. sp. z o.o., B sp. z o.o. i C sp. z o.o.) tworzy B. (dalej: B.), która od 1 stycznia 2018 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Na dzień poprzedzający pierwszy dzień roku podatkowego B. Spółka posiadała nierozliczone straty podatkowe wykazane w latach ubiegłych i/lub w roku bezpośrednio poprzedzającym pierwszy rok podatkowy B. (rozumiane jako wartość strat z lat ubiegłych, które nie obniżyły dotychczas dochodu wygenerowanego przez Spółkę), co do których nie upłynął jeszcze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W związku z utworzeniem B., Spółka powzięła wątpliwość na jakich zasadach po okresie obowiązywania B., albo w przypadku utraty przez B. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn, będzie miała prawo do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przed utworzeniem B.. Na gruncie tak opisanego zdarzenia przyszłego Spółka sformułowała następujące pytania: 1) Czy po upływie okresu obowiązywania umowy B., albo w przypadku utraty przez B. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy B. (tj. od 1.01. do 31.12. 2018 r.), zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p.? Spółka uznała, że takie prawo będzie jej przysługiwało. Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe przez DKIS; (nie jest sporne i nie jest objęte skargą) 2) Czy po upływie okresu obowiązywania umowy B., albo w przypadku utraty przez B. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z innych przyczyn Spółka będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy B. (tj. od 1.01. do 31.12. 2018 r.) od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania według kolejności oraz proporcji wybranej przez Spółkę? Spółka uznała, że będzie uprawniona do rozliczenia strat podatkowych poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy B., od sumy wszystkich dochodów, niezależnie od źródła ich uzyskania, według kolejności oraz proporcji wybranej przez Spółkę. Wskazała, że jakkolwiek od 1 stycznia 2018 r., zgodnie z art. 7 ust. 1, 2 i 5 u.p.d.p., podatnikowi przysługuje prawo do rozliczenia straty z danego źródła przychodów, a źródła przychodów podzielono na przychody z zysków kapitałowych i przychody z innych źródeł i w myśl art. 6 ustawy z 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2175 – dalej: ustawa zmieniająca) straty poniesione przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych za lata poprzedzające rok rozpoczęty po 31 grudnia 2017 r. podlegają odliczeniu od dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 2 ( tj. u.p.d.o.p.) na zasadach i w wysokości określonej w przepisach tej ustawy w brzmieniu dotychczasowym (tj. przed 1 stycznia 2018 r.) Stanowisko to zostało uznane za prawidłowe przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (nie jest sporne i nie jest objęte skargą); 3) W jaki sposób dla celów rozliczenia przez Spółkę wysokości strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy B. należy ustalić okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkach w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. ? Zdaniem Spółki dla celów rozliczenia strat poniesionych w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy B. (od 1 stycznia do 31grudnia 2018 r.) przez okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych, w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., należy uznać okres następujących po sobie kolejno lat podatkowych Spółki jako podatnika, nieuwzględniający okresy przynależności Spółki do B. (tj. okresu od stycznia do grudnia 2018 r. do ostatniego roku, w który upłynął okres obowiązywania umowy B., rozwiązano umowę B. albo w którym nastąpiła utrata przez B. statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem do ustalenia okresu, w którym Spółka będzie uprawniona do wykorzystania strat podatkowych poniesionych przed rozpoczęciem pierwszego roku podatkowego B. należy uwzględnić: - lata podatkowe Spółki bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego B. oraz - lata podatkowe następujące bezpośrednio po dniu zakończenia okresu obowiązywania umowy B./ rozwiązania umowy B. albo utracie statusu podatnika przez B. z innych powodów. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka zwróciła uwagę, że z dniem przystąpieniem Spółki do B. skończył się rok podatkowy Spółki (31.12.2017 r.) i rozpoczął rok podatkowy B. (od stycznia 2018 r.). Kolejny rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu następującym po dniu: upływu okresu obowiązywania umowy B. (tj. 1 stycznia 2021 r.) lub w dniu w którym dojdzie do naruszenia warunków uznania B. za podatnika, w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym lub w pierwszym dniu roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym dojdzie do naruszenia warunku o którym mowa w art. 1a ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki nie będzie posiadała statusu podatnika zgodnie z art. 1a u.p.d.o.p. Podatnikiem będzie B. Zatem w okresie kiedy to status podatnika będzie miała B. bieg lat podatkowych Spółki ulegnie zawieszeniu. Powołała się Spółka na wykładnię funkcjonalną, systemową i celowościową przepisów u.p.d.o.p., w szczególności art. 7 ust. 5 i 7a ust. 3 u.p.d.o.p. i stwierdziła, że prawo do rozliczenia straty zostało powiązane wyłącznie z tym podatnikiem, który straty poniósł i z latami, w okresie których jest podatnikiem. Nieuprawnione jest wliczanie do kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych innego podatnika (tj. B.). Nie zmienia tego wprowadzony od 1stycznia 2018 r. przepis art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. W przepisie tym zastosowana została tzw. fikcja prawna, świadczy o tym sformułowanie "przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tym okresie nie istniała" i nie oznacza to, że w okresie funkcjonowania B. do momentu utraty przez B. statusu podatnika z przyczyn określonych w art. 1a ust. 10 spółki wchodzące w składa B. posiadały na gruncie u.p.d.o.p. status podatnika. Takie stanowisko potwierdza także wykładnia językowa art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., która wskazuje że jasno określony został moment zakończenia roku podatkowego B. w związku z wystąpieniem zmian w stanie faktycznym lub prawnym, skutkujących naruszeniem uznania B. za podatnika. Jest to dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, Stanowisko to potwierdza wykładnia celowościowa. Z uzasadnienia projektu zmian do u.p.d.o.p. wynika, że w celu zabezpieczenia interesów budżetu państwa spółki tworzące B. będą musiały rozliczyć wstecznie podatek w przypadku naruszenia przez B. warunków jej funkcjonowania. Nie oznacza to jednak według Spółki, że możliwe jest rozliczenie strat podatkowych spółek z lat ubiegłych w ramach rozliczenia wynikającego z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Spółki odnośnie pytania nr 3) uznał za nieprawidłowe. Wskazał, że skutki ustania bytu B. z powodu naruszenia warunków funkcjonowania B. zależą od rodzaju naruszenia, z dniem 1 stycznia 2018 r. wprowadzono bowiem sankcję w postaci obowiązku rozliczenia się spółek B. za okresy wsteczne (wyjątek dotyczy nieosiągnięcia wymaganej dochodowości). Regulacje te mają także wpływ na rozliczenie strat podatkowych poniesionych przez Spółkę w latach poprzedzających pierwszy rok podatkowy B.. W przypadku utraty statusu B., z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia przez spółki wchodzące w jej skład za okresy wsteczne, to właśnie w tym rozliczeniu Spółka winna rozliczyć straty poniesione przez nią przed okresem funkcjonowania B.. Skoro Spółka powinna dokonać rozliczenia, o którym mowa w art. 10a u.p.d.o.p., w taki sposób jakby B. nie istniała, to w rozliczeniu tym winna ująć straty poniesione w latach poprzednich na warunkach wskazanych w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Bez znaczenia jest w tym przypadku fakt, że nowy rok podatkowy Spółki rozpocznie się w dniu zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkującym naruszeniem warunków uznania B. za podatnika podatku dochodowego. W związku z tym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Spółki w zakresie rozliczenia wartości strat podatkowych za lata poprzedzające pierwszy rok podatkowy B. w przypadku: 1) upływu okresu funkcjonowania B. - jest prawidłowe 2) utraty przez B. statusu podatnika z powodu naruszenia warunków określonego poziomu dochodowości - jest prawidłowe, 3) utraty przez B. statusu podatnika z powodu naruszenia pozostałych warunków - jest nieprawidłowe. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w której stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego, zarzucając: - błędną wykładnię art. 1a ust. 10a w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., przez uznanie, ze pięcioletni okres, o którym mowa w art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w którym Spółka może wykorzystać dostępne straty podatkowe, będzie biegł w okresie, w którym B., której członkiem jest Spółka, posiada status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, w przypadku utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych przez tę B. związaną z koniecznością wstecznego rozliczenia podatku przez spółki je tworzące, w tym Skarżącą, zgodnie z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. W uzasadnieniu przywołała argumentację analogiczną jak we wniosku, wskazując dodatkowo, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nakłada na Spółkę kolejny obowiązek, rozszerzając skutki podatkowe związane z zastosowaniem art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona. Na etapie sądowym istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w sytuacji utraty przez B. statusu podatnika (z przyczyn innych niż upływ okresu funkcjonowania lub z powodu naruszenia warunków określonego poziomu dochodowości) i związanej z tym konieczności dokonania przez spółki wchodzące w skład B. rozliczenia z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p., Spółka dokonująca takiego rozliczenia powinna uwzględnić w nim stratę (nierozliczoną), jaką poniosła przed przystąpieniem do B. ? Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ww. sytuacji, w ramach rozliczenia w trybie art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. Spółka powinna rozliczyć stratę. gdyż rozliczenie w trybie art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. powinno być ujmowane przy ustalaniu okresu z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. Zdaniem Spółki, w rozliczeniu z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. nie powinna być ujmowane rozliczanie strat, jakie Spółka poniosła przed przystąpieniem do B. Innymi słowa Spółka uważa, że dla celów rozliczania wartości strat podatkowych poniesionych przed przystąpieniem do B., za okres najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych w rozumieniu art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. należy uznać okres następujących po sobie kolejno pięciu latach podatkowych Spółki jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych, nieuwzględniający okresu przynależności do B. Sąd dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej stwierdził, że narusza ona przepisy w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia. W ocenie Sądu, stanowisko organu podatkowego w odniesieniu do zarysowanego zagadnienia spornego jest nieprawidłowe, co skutkuje zasadnością zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 1a ust. 10a w zw. z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię. Sąd uznał, że pogląd Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie sposobu rozliczania strat podatkowych poniesionych przez Spółkę przed przystąpieniem do B. – w przypadku utraty przez B. statusu podatnika (z przyczyn innych niż upływ okresu funkcjonowania lub z powodu naruszenia warunków określonego poziomu dochodowości) - jest nieprawidłowy. Nie podziela Sąd stwierdzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w przypadku utraty statusu przez B., z którym ustawodawca wiąże obowiązek dokonania rozliczenia za "okres wsteczny" w trybie art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. - spółki wchodzące w skład B. w ramach takiego rozliczenia powinny rozliczyć swoje straty, jakie miały przed przystąpieniem do B.. Sąd zgadza się ze stanowiskiem Spółki, że przyjęta w art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. fikcja prawna, która wyraża się w sformułowaniu "przyjmując, że B. w tych okresach nie istniała" nie jest równoznaczna z przyjęciem, że w tym "wstecznym" okresie Spółka miała status podatnika i jednocześnie, że ten "wsteczny" okres należy traktować jako rok/lata podatkowy/podatkowe w ramach, których dokonuje się rozliczenia strat zgodnie z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. nie może być odczytywany bez uwzględnienia art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., gdzie wyraźnie zostało wskazane, kiedy Spółka po utracie statusu podatnika przez B. rozpoczyna rok podatkowy. Zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p.: W przypadku gdy w okresie obowiązywania umowy wystąpią zmiany w stanie faktycznym lub w stanie prawnym skutkujące naruszeniem warunków uznania podatkowej grupy kapitałowej za podatnika podatku dochodowego, dzień poprzedzający dzień wystąpienia tych zmian, z zastrzeżeniem ust. 12, jest dniem, w którym następuje utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika oraz koniec jej roku podatkowego. Dzień wystąpienia zmian, o których mowa w zdaniu pierwszym, jest pierwszym dniem roku podatkowego spółek, które przed tym dniem tworzyły podatkową grupę kapitałową. Przepis art. 8 ust. 3 zdanie drugie stosuje się odpowiednio. Z kolei art. 1a ust. 10a. u.p.d.o.p. stanowi, że: W przypadku, o którym mowa w ust. 10, spółki tworzące uprzednio podatkową grupę kapitałową są obowiązane w terminie 3 miesięcy od dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika rozliczyć podatek dochodowy za okres od drugiego roku podatkowego poprzedzającego dzień utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, liczonego od początku roku podatkowego, w którym to zdarzenie wystąpiło, oraz za okres od początku roku, w którym nastąpiła utrata przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika, do dnia utraty przez podatkową grupę kapitałową statusu podatnika - przyjmując, że podatkowa grupa kapitałowa w tych okresach nie istniała. Rozliczenia podatku dochodowego dokonuje odrębnie każda z tych spółek, obliczając należne zaliczki na podatek dochodowy oraz należny podatek za poszczególne lata podatkowe od dochodu ustalonego zgodnie z art. 7 ust. 1-3, odpowiednio za poszczególne miesiące i lata, w których podatek był rozliczany przez spółkę dominującą. Z powołanych przepisów wynika, że pierwszy dzień roku podatkowego spółek które tworzyły B. – to dzień wystąpienia zmian, które spowodowały utratę przez B. statusu podatnika. Ustawodawca wyraźnie zatem wskazał, że w okresie funkcjonowania B., to B. jest podatnikiem, a nie spółki (art. 1a ust. 1 i nast. u.p.d.o.p.) i wyraźnie wskazał, jakie są skutki utraty przez B. statusu podatnika dla spółek tworzących B., mianowicie przepis art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. jednoznacznie określa, kiedy spółki wchodzące w skład B. po utracie przez B. statusu podatnika, rozpoczynają swój rok podatkowy, tzn. kiedy zaczynają działać jak podatnicy. Z brzmienia przepisów wynika, że bez wpływu na ustalenie pierwszego dnia roku podatkowego spółek po utracie statusu przez B., pozostaje obowiązek rozliczenia podatku, o jakim mowa w art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p. Przepis ten normuje bowiem szczególną sytuację, która dotyczy wyłącznie rozliczenia podatku za B. ("przyjmując, że B. w tych okresach nie istniała"), nie jest to natomiast przepis, z którego wynika, że spółki były wówczas (wstecznie) podatnikami i biegł ich rok podatkowy. Nie ma tym samym podstaw do przyjęcia, że przy obliczaniu lat podatkowych właściwych dla rozliczania strat podatkowych, o jakich stanowi art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p., w przypadku spółek, które wchodziły w skład B., które utraciło taki status, należy jako lata podatkowe spółek liczyć inne okresy niż - lata bezpośrednio poprzedzające początek pierwszego roku podatkowego B. oraz - lata podatkowe następujące po utracie statusu podatnika przez B., gdzie pierwszy dzień roku podatkowego spółek to dzień wskazany w art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p., czyli dzień wystąpienia zmian skutkujących utratą statusu podatnika przez B.. Taka wykładnia przepisów pozostaje również w zgodzie z celem art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p., na jaki wskazywała Spółka, czyli zapewnieniem przez ustawodawcę rozliczenia działalności B. (zapłaty podatku za B.), pomimo że podatnika B. już nie ma. Przy dokonywaniu wykładni przepisów trzeba też uwzględnić zapis art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. oraz art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. Przepisy te rozgraniczają rozliczanie strat B. i spółek. Przepis art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p. uniemożliwia spółkom, w razie upływu okresu obowiązywania umowy B. lub po utracie statusu B., rozliczenie straty B. w ramach ich dochodu. Natomiast art. 7a ust. 3 u.p.d.o.p. stanowi, że z dochodu B. nie pokrywa się strat spółek wchodzących w skład grupy, poniesionych przez nie w okresie przed powstaniem grupy. Przyjęty sposób wykładni przepisów zapewnia tym samym: - po pierwsze zapłatę podatku do budżetu za B. przez spółki wstecznie (jeżeli podatek wystąpi) zgodnie z art. 1a ust. 10a u.p.d.o.p.; - po drugie, jeżeli B. wygenerowało stratę, to jest to strata przypisana do B., której nikt nie rozlicza, ponieważ uniemożliwia to art. 7a ust. 2 u.p.d.o.p.; - po trzecie zapewnia Spółce wejście w jej rok podatkowy zgodnie z art. 1a ust. 10 u.p.d.o.p. i pozwala na rozliczenie własnych strat powstałych i nierozliczonych przed przystąpieniem do B. z zachowaniem reguł z art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zobowiązany będzie uwzględnić wykładnię poczynioną przez Sąd. Wskazując na powyższe, Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w części objętej zaskarżeniem. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U z 2011 r., nr 31, poz.153).