I SA/Po 695/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2018 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. orzekł o solidarnej ze Spółką z o.o. "[...]" odpowiedzialności podatkowej M. S., byłego członka zarządu ww. Spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że spółka [...] w ramach prowadzonej działalności jako czynny podatnik podatku od towarów i usług złożyła zgodnie z właściwością miejscową deklarację dla podatku od towarów i usług VAT - 7 za grudzień 2011 r., w której wykazała kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Decyzją z dnia [...] września 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił [...] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za m-c grudzień 2011 r. w kwocie [...]zł. Przedmiotową decyzję, na podstawie art. 151a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. dalej O.p.), pozostawiono w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia z dniem [...] września 2016r. Na poczet zobowiązania podatkowego określonego spółce ww. decyzją została zaliczona dokonana w dniu [...] stycznia 2012 r. na podstawie deklaracji VAT – 7 za grudzień 2011 r. wpłata w kwocie [...]zł. Z uwagi na powstałą zaległość podatkową, Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] listopada 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy. Organ egzekucyjny w dniu [...].12.2016 r. zawiadomił Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego na podstawie art. 29 § 2 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji o nieprzystąpieniu do egzekucji. Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. S., byłego członka zarządu [...] za zaległość podatkową Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Od powyższego rozstrzygnięcia M. S. wniósł w dniu [...].12.2017 r. odwołanie, wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Przedmiotowej decyzji zarzucił naruszenie: art. 116 , art. 118 oraz art. 188 O.p. W uzasadnieniu strona wskazała, że nie zaistniała przesłanka uzasadniająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż Spółka wpłacając w dniu [...] stycznia 2012 r. kwotę [...]zł, dokonała częściowego uregulowania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. Podniosła ponadto, że w przedmiotowej sprawie nie wykazano bezskuteczności egzekucji w stosunku do Spółki w formie wymaganej prawem. Wskazała, że bezskuteczność egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. wymaga wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nadto stwierdziła, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów art. 118 O.p., ponieważ ostateczny termin do wydania tej decyzji upłynął z dniem [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniosku, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. przywrócił termin do wniesienia odwołania. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z treścią odwołania oraz zgromadzonym w niniejszej sprawie materiałem dowodowym i dokonaniu na tej podstawie oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy, decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji. Na wstępie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oraz kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności strony za przedmiotową zaległość podatkową, wskazując, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. upływał [...] grudnia 2017 r. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. został zawieszony z dniem [...] października 2016 r., w związku z wszczęciem wobec [...] postępowania o przestępstwo skarbowe, z uwagi na stwierdzone w trakcie kontroli skarbowej nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., skutkujące uszczupleniem należności podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] pismem z dnia [...] listopada 2016 r. poinformował spółkę o zawieszeniu z dniem [...] października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj., wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Doręczenie zawiadomienia nastąpiło w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] listopada 2016 r. Postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. pod nadzorem Prokuratury Rejonowej P. [...] M. w P.. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwa nadal, w związku z tym zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nie uległa przedawnieniu i na dzień wydania decyzji jest nadal wymagalna. Organ stwierdził, że zachowany został termin do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Z. podatkowa w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. powstała w 2012 r. (z upływem terminu płatności ww. zobowiązania). Termin przedawnienia prawa do wydania przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość Spółki za ww. okres rozliczeniowy upływał [...] grudnia 2017 r. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu [...] czerwca 2017 r., a zatem przed upływem ww. terminu. Nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Odnosząc się do merytorycznej oceny zasadności orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. S. za zaległość podatkową Spółki, organ odwoławczy wskazał, że z akt rejestrowych spółki wynika, że M. S. zarząd w ww. Spółce pełnił w okresie od [...] listopada 2000 r. (akt notarialny z dnia [...].11.2000 r. Rep. A nr [...] - § 12 umowy Spółki dotyczący powołania pierwszego zarządu Spółki) do [...] października 2013 r. kiedy został odwołany z pełnienia funkcji członka zarządu Spółki. Do zarządu Spółki powołany został P. N.. Powyższą zmianę składu zarządu potwierdza postanowienie Sądu Rejonowego P. - N. M. i [...] w P. z dnia [...] listopada 2013 r. wskazujące na wykreślenie z Rejestru KRS M. S. jako osoby wchodzącej w skład zarządu Spółki i wpisanie do zarządu Spółki P. N.. W związku z powyższym termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień upłynął w okresie, w którym M. S. był członkiem zarządu. Nadto w ocenie organu wykazano, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna. Organ II instancji wskazał, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w dniu [...] listopada 2016 r. wystawił tytuł wykonawczy na kwotę należności głównej [...] zł, obejmujący m.in. zaległość podatkową za grudzień 2011 r. Organ egzekucyjny pismem z dnia [...] grudnia 2016 r. powiadomił Naczelnika Pierwszego Wielopolskiego Urzędu Skarbowego w P. (wierzyciela Spółki) o nieprzystąpieniu do egzekucji administracyjnej wobec [...], wskazując przepis art. 29 § 2 pkt 2 ustawy z dnia [...].06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 599 ze zm. dalej u.p.e.a.), zgodnie z którym organ egzekucyjny nie przystępuje do egzekucji i zawiadamia wierzyciela o przyczynach nieprzystąpienia do egzekucji, jeżeli organ egzekucyjny uprawdopodobni, że nie uzyska kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. W uzasadnieniu organ egzekucyjny wskazał, że w wyniku analizy informacji pochodzących z akt rejestrowych Spółki i analizy akt uprzednio prowadzonych wobec Spółki postępowań egzekucyjnych ustalono, że w toku prowadzonych w latach 2013-2015 postępowań egzekucyjnych nie nawiązano kontaktu z jakimkolwiek przedstawicielem Spółki. Spółka nie posiada faktycznej siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym w dokumentach rejestrowych adresem. Zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne. Postępowanie egzekucyjne z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2008 r. określonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] października 2013 r. postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. zostało umorzone z przyczyn określonych w art. 59 § 2 u.p.e.a. Organ odwoławczy wskazał, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki prowadziły również sądowe organy egzekucyjne, tj. [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w S., [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w [...] oraz [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym w B., który m.in. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej zabezpieczonej hipoteką przymusową zwykłą na kwotę [...]zł na nieruchomości będącej własnością firmy [...] z siedzibą z/s C. (dłużnika [...]). Z akt sprawy wynika również, że Naczelnik Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. prowadząc egzekucję należności objętych tytułami wykonawczymi wystawionymi przez Izbę Celną w P. tytułem zaległości dotyczących opłaty paliwowej, zawiadomieniem z dnia [...] maja 2016 r. dokonał zajęcia wierzytelności pieniężnej u dłużnika zajętej wierzytelności - [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B., dotyczącej [...] zabezpieczonej hipoteką przymusową zwykłą na nieruchomości "[...] w C., wynikającej z podziału kwoty ze sprzedaży tej nieruchomości. Z informacji udzielonej przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. wynika, że Spółka [...] zaskarżyła ww. wierzytelność, wobec czego plan podziału kwoty ze sprzedaży nieruchomości nie został wykonany w tej części. W związku z powyższym zaległości [...] z ww. tytułu nie zostały zaspokojone. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo braku postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, bezskuteczność egzekucji stwierdzono na podstawie postanowienia Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2015 r. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego obejmującego wcześniejsze zaległości podatkowe Spółki oraz opisane w nim podejmowane przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjne i zastosowane wobec majątku zobowiązanej Spółki środki egzekucyjne, które nie doprowadziły do zaspokojenia zaległości Spółki. O bezskuteczności świadczą również dokumenty potwierdzające prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki przez [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym w B. w zakresie zajęcia wierzytelności pieniężnej zabezpieczonej hipoteką przymusową zwykłą na nieruchomości będącej własnością firmy "[...]. (dłużnika Spółki), wskazujące na brak możliwości zaspokojenia należności celnych. Organ stwierdził również, że zarząd Spółki nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, pomimo że zaistniała przesłanka, o których mowa w art. 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2015r. poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015r. dalej u.p.u.n.), ponieważ zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku. Wskazuje na to przeprowadzona analiza danych bilansowych zawartych w bilansach Spółki sporządzonych w latach 2010 - 2012. Organ odwoławczy podkreślił, że ujemny kapitał własny jest jednoznacznym wskaźnikiem, że zobowiązania przekroczyły wartość majątku Spółki. Sytuacja taka zaistniała już na koniec 2010 r. i powtórzyła się na koniec kolejnych okresów sprawozdawczych. Zadaniem Dyrektora izby Administracji Skarbowej już na dzień [...] grudnia 2010 r. sytuacja finansowa Spółki wskazywała na realne zagrożenie, co do możliwości kontynuowania przez Spółkę działalności gospodarczej w roku następnym oraz zaspokajania należności, a także realizowania bieżących zobowiązań. Stanowiła zatem przesłankę do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. W związku z powyższym na koniec 2010 r. Spółka stała się niewypłacalna. Zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.u.n. Spółka była w terminie 14 dni od wystąpienia stanu niewypłacalności, zobligowana do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Organ odwoławczy stwierdził, że zarząd spółki miał świadomość, że zobowiązania Spółki przewyższają jej majątek, czego dowodem są podpisy M. S. - pod dokumentami finansowymi Spółki. Przesłanka niewypłacalności spółki, obligująca zarząd Spółki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, wystąpiła w czasie, gdy M. S. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce. Był odpowiedzialny za dochowanie należytej staranności w prowadzeniu spraw Spółki, w tym również za zgłoszenie we "właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto Spółka zaprzestała w sposób trwały regulowania wymagalnych zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. określonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2016 r. Zdaniem organu odwoławczego strona nie złożyła żadnych dowodów wskazujących na brak jej winy w niezgłoszeniu we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też na istnienie mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu M. S. wniósł o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości. Przedmiotowemu orzeczeniu zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania mające wpływ na rozstrzygnięcie, polegające na nieuwzględnieniu przez organ słusznych interesów strony na skutek braku wszechstronnego rozpoznania wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a tym samym niewykazanie należytej dbałości w dokładnym ustaleniu stanu faktycznego, skutkującym m.in. dowolnym uznaniem przez organ, że zaistniały przesłanki do skutecznego przeniesienia odpowiedzialności podatkowej na skarżącego; 2. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a polegające na zawarciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wybiórczej oceny co do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, brak pełnego odzwierciedlenia oceny zgromadzonego materiału dowodowego w uzasadnieniu wydanej decyzji wobec niedokonania tej oceny w sposób wyczerpujący, co w konsekwencji narusza zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów władzy publicznej; 3. przepisów postępowania poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich możliwych dowodów w postaci przesłuchania świadków i stron oraz nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów rejestrowych spółki, dokumentów gromadzonych w aktach komorniczych oraz przede wszystkim z opinii biegłego z zakresu zarządzania przedsiębiorstw, wyceny przedsiębiorstw oraz księgowości, na okoliczność stwierdzenia czy w czasie powstania i egzekwowania zobowiązań Spółka była niewypłacalna, w jakim stopniu, a także czy zaistniała wówczas konieczność ogłoszenia upadłości, a także stwierdzenia czy upadłość mogłaby być skutecznie przeprowadzona; 4. przepisów prawa materialnego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p. poprzez ich niezastosowanie; 5. przepisów art. 116 O.p. wyrażające się w błędnym ustaleniu stanu faktycznego, skutkujące uznaniem, iż organ wypełnił wszystkie przesłanki wymagane tym przepisem do stwierdzenia, iż egzekucja jest całkowicie bezskuteczna, co w konsekwencji otwierało drogę do przerzucenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy ocena taka jest całkowicie nieuzasadniona wobec faktu, iż nie przeprowadzono postępowania egzekucyjnego w żadnym wymiarze, opierając się tylko na informacjach o takim postępowaniu; 6. przepisów art. 188 O.p. poprzez nieuznanie dowodów powołanych przez skarżącego, a więc pominięcie istotnych dowodów w sprawie potwierdzających istnienie składników majątku podlegających zajęciu w postaci wierzytelności i innych praw majątkowych. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew jej zarzutom, rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś wydanie decyzji poprzedziło postępowanie, w którym wbrew zarzutom skargi nie uchybiono regułom procesowym. Na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu, a mianowicie przedawnienia zobowiązania "[...]" w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. z końcem 2016 r. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] pismem z dnia [...] listopada 2016 r. poinformował Spółkę z o.o. "[...]" o zawieszeniu z dniem [...] października 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której stanowi przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj., wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Doręczenie zawiadomienia, które nastąpiło w trybie art. 150 O.p. w dniu [...] listopada 2016 r. było zgodne z przepisami i w związku z tym skuteczne. Następnie postępowanie o przestępstwo skarbowe zostało zawieszone postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. wydanym pod nadzorem Prokuratury Rejonowej P. [...] M. w P.. Tym samym w dacie wydania zaskarżonej decyzji zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało nadal i w związku z tym zaległość podatkowa Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nie uległa przedawnieniu i była wymagalna. Ponadto mając na uwadze, że podany w KRS adres jedynego członka zarządu Spółki - S. V. - jest niepełnym, nie było możliwe doręczenie korespondencji w trybie przepisów art. 151 a O.p. Należy także zaznaczyć, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości doręczenia korespondencji innym osobom fizycznym aniżeli tym, które są upoważnione do reprezentowania spółki. Brak zatem było podstaw do doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. skarżącemu w 2016 r., jeżeli z dniem [...] października 2013 r. przestał on pełnić funkcję członka zarządu. W ocenie Sądu organy podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) i w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały cały zgromadzony materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu w sprawie. Odniosły się do wniosków dowodowych strony o przeprowadzenie dowodów z dokumentów rejestrowych spółki, z dokumentów gromadzonych w aktach komorniczych, czy z opinii biegłego, szczegółowo wyjaśniając dlaczego nie mogły one służyć do wykazania okoliczności mających istotne znaczenie dla kwestii solidarnej odpowiedzialności strony jako byłego członka zarządu za przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki. Należy pamiętać, że zasada zupełności materiału dowodowego wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego dla rozstrzygnięcia sprawy. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu organy podatkowe wnikliwie przeanalizowały cały zgromadzony materiał dowodowy i ustaliły stan faktyczny odpowiadający wykazaniu przesłanek odpowiedzialności członka zarządu M. S. za zaległości podatkowe spółki "[...]" w kontekście przepisów prawa materialnego. Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 O.p. Zgodnie z art. 107 § 1 O.p. tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z art. 116 § 1 O.p. członkowie zarządu. Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Natomiast osoba trzecia, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo 2) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 3) wskazać mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki kapitałowej, organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a zobowiązania podatkowe, których dotyczą, powstały w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 1211/12; dostępny CBOISA). Organ podatkowy w ocenie Sądu wykazał wszystkie okoliczności pozwalające na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za wskazaną zaległości w podatku od towarów i usług spółki "[...]". Bezsporne w sprawie jest, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu od dnia [...] listopada 2011 r. do dnia [...] października 2013 r. W związku z tym nie ma wątpliwości, że termin płatności zobowiązania za grudzień 2011 r. upłynął w okresie, w którym M. S. pełnił funkcję członka zarządu w Spółce z o.o. "[...]". W związku z powyższym zakres odpowiedzialności przewidziany w art. 116 § 1 O.p. pokrywa się z odpowiedzialnością orzeczoną zaskarżoną decyzją. Organy podatkowe w ocenie Sądu wykazały, że postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne. Bez wątpienia dowodem wskazującym na bezskuteczność egzekucji wobec Spółki jest zawiadomienie Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. z [...] grudnia 2016 r. o nieprzystąpieniu do egzekucji. Nadto organ wskazał, że prowadzone wcześniej postępowania egzekucyjne zostały umorzone. Pojęcie "bezskutecznej egzekucji" w rozumieniu art. 116 § 1 Op, to sytuacja, w której nie zachodzi możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki. Bezskuteczność egzekucji oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucji skierowanej do majątku podatnika (spółki), nie doszło do przymusowego zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt. II FPS 6/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Zatem o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 116 O.p. nie musi przesądzać wyłącznie postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Mogą za tym przemawiać inne działania organu egzekucyjnego, muszą one jednak nie pozostawiać żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 233/06 i wyrok Sądu Najwyższego z 23 marca 2012 r., sygn. akt II UK 152/11). Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie organy obu instancji zasadnie odniosły się do treści zawiadomienia z [...] grudnia 2016 r. o nieprzystąpieniu do egzekucji oraz postanowienia z dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnika Pierwszego W. Urzędu Skarbowego w P. w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego. Z dowodów tych wynika w oparciu o jakie przesłanki uznały, że egzekucja z majątku Spółki nie doprowadzi do zaspokojenia wierzytelności publicznoprawnych. Z akt sprawy wynika, że zajęcia rachunków bankowych okazały się nieskuteczne. Spółka nie posiada faktycznej siedziby i nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a w toku prowadzonych w latach 2013-2015 postępowań egzekucyjnych nie nawiązano kontaktu z jakimkolwiek przedstawicielem Spółki. Spółka utraciła tytuł prawny do lokalu wskazanego jako siedziba firmy [...] grudnia 2013 r. Ponadto o bezskuteczności egzekucji świadczą postępowania egzekucyjne prowadzone przez sądowe organy egzekucyjne m.in. w zakresie zajęcia wierzytelności pieniężnej zabezpieczonej hipoteką przymusową zwykłą na nieruchomości będącej własnością firmy "[...] S.A. (dłużnika Spółki), wskazujące na brak zaspokojenia należności celnych. Skarżący nie wykazał którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 Op. Zdaniem Sądu, mimo niewypłacalności Spółki, skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie jej upadłości. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie wskazał organ w zaskarżonej decyzji, na podstawie danych bilansowych zawartych w bilansach za lata 2010-2011, że Spółka stała się niewypłacalna już na dzień [...] grudnia 2010 r., kiedy to wartość jej aktywów nie wystarczała na zaspokojenie wszystkich zobowiązań. Ponadto Spółka od 2011 r. nie uregulowała w ogóle bądź nie uregulowała w pełnej wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. określonych decyzją z dnia [...] września 2016 r. Mając na uwadze powyższe Sąd podzielił stanowisko organów, że sytuacja majątkowa Spółki uzasadniała wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości pod koniec 2010 r. Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015r., poz. 233 ze zm. - w skrócie: "p.u.n.") upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 tej ustawy dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, bądź w przypadku osoby prawnej, zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas gdy zobowiązania te wykonuje. Zatem w przypadku wystąpienia jednej z powyższych okoliczności reprezentant osoby prawnej, w myśl przepisów art. 21 ust. 1 tej ustawy, był zobowiązany do zgłoszenia takiego wniosku w terminie dwóch tygodni, od dnia, w którym zaprzestano płacenia długów lub majątek nie wystarczył na zaspokojenie długów. Fakt uregulowania kwoty [...]zł z tytułu podatku od towarów i usług, za grudzień 2011 r. nie ma żadnego znaczenia dla oceny sytuacji finansowej Spółki. Skarżący nie wskazał również mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2018 r. sygn. akt II FSK 2190/18 mienie spółki wskazywane przez członka zarządu spełnia wymogi z art. 116 § 1 pkt. 2 O.p. uwalniając tego członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki tylko wtedy, gdy jest to mienie konkretne i rzeczywiście istniejące, a nadto umożliwiające przeprowadzenie egzekucji zaległości podatkowych spółki “w znacznej części". Oznacza to, że musi mieć egzekwowalna wartość spełniającą przesłankę “znaczności" w porównaniu z wysokością zaległości podatkowych spółki. Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego braku przeprowadzenia kontroli skarbowej czy zbadania dokumentów źródłowych w zakresie podatku VAT za grudzień 2011 r., należy wskazać, że w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, w tym członka zarządu spółki kapitałowej, nie jest możliwe podnoszenie zarzutów dotyczących wysokości zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji ostatecznych, a także uchybień procesowych, jakie zdaniem strony w tych postępowaniach wystąpiły. Odpowiedzialność osób trzecich, w tym członków zarządu spółki jako osoby prawnej, powstaje bowiem nie w trakcie kształtowania się stosunku zobowiązaniowego - jak ma to miejsce w przypadku odpowiedzialności podatnika, płatnika i inkasenta - ale dopiero w czasie realizacji tego zobowiązania. Osoba trzecia nie może zatem skutecznie podważać ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym prowadzonym w stosunku do podmiotu, za którego długi podatkowe odpowiada. W konsekwencji w przypadku, gdy w stosunku do spółki wydana została decyzja określająca zobowiązanie podatkowe czy ustalająca zobowiązanie podatkowe, w postępowaniu o odpowiedzialności osób trzecich nie rozstrzyga się już kwestii związanych z ustaleniem istnienia obowiązku podatkowego oraz z wysokością zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd orzekający w sprawie doszedł do przekonania, że wszystkie zarzuty skargi dotyczące naruszenia tak prawa materialnego jak i przepisów postępowania należało uznać za niezasadne. Wobec powyższego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.