I SA/Ol 375/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca) sędzia WSA Andrzej Brzuzy po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skarg R. N. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]" w przedmiocie sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., 2013 r., 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r., luty, marzec, czerwiec 2015 r. oddala skargi. Zaskarżonymi postanowieniami z "[...]"r., nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" i nr "[...]", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS), po rozpatrzeniu zażaleń R. N. (dalej skarżący, podatnik, strona), utrzymał w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej NUS) z "[...]" r., nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]", nr "[...]" w przedmiocie sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., 2013 r., 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r., luty, marzec, czerwiec 2015 r.. Zaskarżone postanowienia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniami z "[...]" r. NUS, działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej O.p., wszczął z urzędu ww. postępowania podatkowe (karty nr 3 akt NUS, oraz k. 5 do sprawy I SA/Ol 378/21) oznaczając stronę postępowania, wskazał dane identyfikujące: imię i nazwisko oraz adres wykonywania działalności gospodarczej. Pominął w rubrum postanowienia Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) podatnika. NIP-u nie podał też w treści ww. postanowień. Następnie NUS postanowieniami z "[...]"r., działając na podstawie art. 215 § 1 w zw. z art. 219 O.p., sprostował błąd pisarski w postanowieniach z "[...]"r. dodając w rubrum postanowień NIP skarżącego. Podatnik, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniósł zażalenia na powyższe postanowienia z "[...]"r.. Zwrócił się o uchylenie w całości zaskarżonych postanowień i umorzenie postępowań w każdej ze spraw. Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, tj: 1. art. 215 § 1 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym sprostowaniu istotnego braku zaistniałego w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, 2. art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Podniesiono, że brak wskazania NIP w postanowieniu nie może być uznany za oczywistą omyłkę pisarską. Powyższy brak oznacza, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte bez prawidłowej podstawy formalnej w postaci zupełnego postanowienia. Brak NIP strony to istotny błąd, który wpłynął na treść i znaczenie postanowienia, a nie zwykła omyłka pisarska. Organ I instancji zbyt szeroko zinterpretował pojęcie "oczywistej omyłki". W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się bowiem, że sprostowanie w trybie art. 215 § 1 O.p. może dotyczyć tylko i wyłącznie oczywistych omyłek, które nie wpływają na treść decyzji. Nie podlegają sprostowaniu w trybie ww. przepisu, błędy i omyłki istotne, których dopuszczono się w stosowaniu prawa, a więc w zakresie odnoszącym się do ustalenia obowiązywania prawa, stanu faktycznego, jego kwalifikacji prawnej, czy też ustalania konsekwencji prawnych zastosowanej normy prawnej. "Porównanie podstawy prawnej wskazanej w decyzji z jej uzasadnieniem prowadzi do wniosku, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował przepisy i po stwierdzeniu błędów - na skutek zapoznania się z odwołaniem, zmienił treść decyzji." Powołano wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1046/13, wyrok WSA w Poznaniu z 24 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 902/12). Rozwijając zarzuty z pkt 2 petitum zażaleń podniesiono błędne uzasadnienie faktyczne i prawne postanowień NUS, które nie spełnia przesłanek ustawowych. Organ podatkowy błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej w postanowieniu o wszczęciu postępowania podatkowego, podczas gdy stwierdzony błąd miał charakter istotny, skutkujący wadliwością wszczęcia ww. postępowania. DIAS ww. postanowieniami z "[...]"r. utrzymał w mocy postanowienia NUS. Powołując w uzasadnieniach rozstrzygnięć dane z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podał, że organ I instancji prawidłowo określił imię i nazwisko strony postępowania oraz adres wykonywania działalności gospodarczej "F." R. N., który podatnik wskazał jako adres korespondencyjny. Podkreślono, że postanowienie to zostało skutecznie doręczone właściwemu podmiotowi. Z uwagi na powyższe, zdaniem organu odwoławczego, dane zawarte w rubrum postanowienia są wystarczające do jednoznacznej identyfikacji podatnika. Tym samym przeoczenie NIP w rubrum postanowienia stanowi oczywistą omyłkę w rozumieniu art. 215 § 1 O.p., bowiem nie wiązało się to z merytorycznym aspektem aktu, w tym z procesem oceny faktycznej i prawnej, obejmującej również etap wykładni i stosowania przepisów prawa, lecz miało wyłącznie postać niezgodnego z zamierzonym przeoczenia formalnego. Wskutek czego nie miało charakteru istotnego i nie wpływało na treść przedmiotowego postanowienia (sferę podmiotową i przedmiotową). Stanowisko takie wyraził również WSA w Poznaniu, który w prawomocnym wyroku z 29 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Po 553/18 orzekł, że podanie błędnego NIP stanowi oczywistą omyłkę podlegającą sprostowaniu w trybie art. 215 § 1 O.p.. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że skoro w rubrum postanowienia jako stronę oznaczono konkretną spółkę, a z uzasadnienia tego postanowienia expressis verbis wynika, że stroną jest ta spółka, podobnie akta administracyjne dotyczą tej spółki, to te oznaczenia, oparte na zawartości akt administracyjnych, identyfikują stronę, a nie dodatkowo (i niekoniecznie) podany NIP. DIAS podkreślił, że poddał analizie pełną treść zaskarżonych postanowień, w tym ich sentencję oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, a także akta spraw. Biorąc pod uwagę powyższe uznał zarzuty strony za bezzasadne. Ocenił, że postanowienia NUS zawierają wszystkie elementy wymienione w przepisach, których naruszenie podniesiono w pkt 2 petitum zażaleń. W skargach do WSA w Olsztynie wniesionych na powyższe postanowienia DIAS bez udziału pełnomocnika, strona wniosła o: 1. uchylenie w całości postanowień organów obu instancji, 2. zasądzenie od DIAS na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., 2. art. 215 § 1 w związku z art. 219 O.p., 3. art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie. W treści skarg strona uznała, że zaskarżonymi postanowieniami bezzasadnie utrzymano w mocy postanowienia NUS, podczas gdy zarzuty sformułowane w zażaleniach uzasadniały uchylenie w całości zaskarżonych postanowień organu podatkowego I instancji, i umorzenie postępowania. Powtórzono argumentację z zażaleń. Odpowiadając na skargi DIAS wniósł o ich oddalenie i łączne rozpatrzenie spraw wraz z pozostałymi sprawami skarżącego. Podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Strona skarżąca opłaciła wpis od skarg w kwocie 100 zł w każdej ze spraw (k. 16 akt sądowych). Zarządzeniami z 16 czerwca 2021 r. (k. 20) Przewodnicząca Wydziału I WSA w Olsztynie skierowała sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.". Postanowieniem z 14 lipca 2021 r. Sąd postanowił na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a połączyć sprawy o sygn. akt I SA/Ol 375/21, I SA/Ol 376/21, I SA/Ol 377/21 oraz I SA/Ol 378/21, i dalej prowadzić je pod sygn. akt I SA/OI 375/21. Pojęcie związku między sprawami należy rozumieć jako istnienie zależności o istotnym znaczeniu, które odnoszą się do elementów stosunków prawnych w nich uregulowanych. Skoro na pojęcie sprawy sądowoadministracyjnej składają się elementy podmiotowe (podmioty mające interes prawny lub obowiązek prawny) i przedmiotowe (treść żądanego uprawnienia, treść obowiązku i podstawa faktyczna i prawna), oznacza to, że "w związku" - w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. - pozostają sprawy, których cechy podmiotowe i przedmiotowe byłyby podobne lub identyczne ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 listopada 2020 r., sygn. akt II FSK 1809/18). Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., 2013 r., 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r., luty, marzec, czerwiec 2015 r.. Przedmiotem postępowania są natomiast postanowienia dotyczące sprostowania błędu pisarskiego w postanowieniach o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawach dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., 2013 r., 2015 r. oraz w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec 2012 r., kwiecień, maj, lipiec, listopad 2013 r., luty, marzec, czerwiec 2015 r.. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji (innego aktu lub czynności) z przepisami prawa materialnego, które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego, regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 p.p.s.a. - tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Należy nadto wskazać, że w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniesiona w niniejszej sprawie skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie narusza przepisu art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z treścią tej regulacji, organ podatkowy może z urzędu lub na wniosek strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Dając organowi możliwość sprostowania powstałych błędów rachunkowych oraz oczywistych omyłek, art. 215 § 1 Ordynacji nie określa jednak, podobnie jak inne przepisy tej ustawy, pojęć "błąd rachunkowy" i "oczywista omyłka". W doktrynie prawa przyjmuje się, że błędem rachunkowym w rozumieniu art. 215 jest omyłka w działaniu matematycznym, którą wprowadzono do decyzji. Natomiast oczywistymi omyłkami o których mowa w art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, są w szczególności różnego rodzaju drobne błędy pisarskie, przeoczenia, zły dobór słów (tak. A.Kobat w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, S.Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R.Hauser, A.Kabat, M.Niezgódka-Medek, LexisNexis Warszawa 2010 str.858). Na podstawie tego przepisu mogą być zatem prostowane najprostsze omyłki, które można stwierdzić w prosty sposób, w szczególności bez analizowania treści przepisów prawa, w oparciu o które wszczęto postępowanie. Postanowieniami z "[...]"r. NUS, działając na podstawie art. 165 § 1 i § 2 O.p. wszczął z urzędu ww. postępowania podatkowe oznaczając stronę postępowania, wskazał dane identyfikujące: imię i nazwisko oraz adres wykonywania działalności gospodarczej. Pominął w rubrum postanowienia Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) podatnika. NIP-u nie podał też w treści ww. postanowień. Następnie NUS postanowieniami z "[...]"r., działając na podstawie art. 215 § 1 w zw. z art. 219 O.p., sprostował błąd pisarski w postanowieniach z "[...]"r. dodając w rubrum postanowień NIP skarżącego. Zdanim sądu nastąpiło to na skutek przeoczenia. Uzupełnienie tych danych o Numer Identyfikacji Podatkowej (NIP) podatnika w wydanych na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniach nie stanowi merytorycznej ingerencji organu w treść tych postanowień. Ocena wadliwości aktów administracyjnych jakimi są sporne postanowienia o wszczęciu postępowania nie jest celem postępowania w sprawie sprostowania omyłki na podstawie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej. Poprawienie postanowień wydanych na podstawie art. 215 § 1 O.p. stanowi zatem sprostowanie oczywistej omyłki. Podkreślić należy, że w trybie przewidzianym w art. 215 § 1 O.p można naprawić oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym i nie wpływające na treść i znaczenie prostowanego rozstrzygnięcia. Zarzuty skargi naruszenia: art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p., 2. art. 215 § 1 w związku z art. 219 O.p., 3. art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 w zw. z art. 219 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji nie są uzasadnione. Nie można bowiem zgodzić się, że powyższy brak oznaczał, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte bez prawidłowej podstawy formalnej w postaci zupełnego postanowienia. Brak NIP strony, na skutek przeoczenia, nie miał znaczenia merytorycznego. Nie wpłynął on na treść i znaczenie postanowienia. W konsekwencji DIAS zasadnie uznał, że zachodziły przesłanki do sprostowania. Reasumując, brak NIP strony. można było potraktować jako oczywistą omyłkę, nadającą się do sprostowania w trybie art. 215 § 1 o.p.. Mając powyższe na uwadze, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi oddalił.