I SA/Bk 159/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2021 r. sprawy ze skargi A. L. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz skarżącej A. L. kwotę 18.082 zł (słownie: osiemnaście tysięcy osiemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem kontroli sądowej jest decyzja Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego w B. (dalej: "Naczelnik PUCS") z [...] stycznia 2021 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję tego organu z 6 listopada 2020 r. nr [...]. w przedmiocie określenia A. L. (dalej: "skarżąca") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości 763.773 zł w miejsce zadeklarowanego w kwocie 35.597 zł. W grudniu 2017 r. wszczęto wobec skarżącej kontrolę celno - skarbową a postanowieniem z [...] listopada 2018 r.(doręczonym skarżącej [...] stycznia 2019 r.) Naczelnik PUCS przekształcił tę kontrolę w postępowanie podatkowe. Decyzją z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik PUCS określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego za 2014 r. w wysokości 763.773 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Naczelnik PUCS decyzją z [...] czerwca 2020 r. uchylił powyższą decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Następnie Naczelnik PUCS w B. decyzją z [...] listopada 2020 r., nr [...] określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 763.773 zł, w miejsce zadeklarowanego w zeznaniu PIT-36L zobowiązania podatkowego w wysokości 35.597 zł. W wyniku złożonego odwołania Naczelnik PUCS w B. zaskarżoną do Sądu decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...] utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym za rok 2014 przedawnia się z dniem [...] grudnia 2020 r. Jednak w sprawie pismem z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik PUCS w B. zawiadomił pełnomocnika strony, że [...] listopada 2020 r. organ ten wszczął dochodzenie wobec strony w sprawie o przestępstwo skarbowe, co oznacza, że w tym dniu tj. [...] listopada 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Pełnomocnik otrzymał zawiadomienie w trybie art. 152a § 3 o.p. w dniu [...] grudnia 2020 r. Zatem, zdaniem organu, termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął z końcem 31 grudnia 2020 r., gdyż został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm, dalej: "o.p."). Następnie organ wskazał, że spór w sprawie dotyczy momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży portalu internetowego G. W ocenie organu, do powstania przychodu doszło z chwilą udzielenia przez stronę umowy gwarancji sprzedaży portalu internetowego G.., tj. w dniu [...] września 2014 r., natomiast w ocenie strony skarżącej przychód powstał z dniem zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży, tj. w dniu [...] października 2014 r. Ustalając stan faktyczny sprawy organ zauważył, że w dniu [...] września 2014 r. została zawarta umowa nazwana: "umowa przedwstępna dotycząca transakcji (przedwstępna umowa kupna udziałów, przedwstępna umowa kupna przedsiębiorstwa" dalej: umowa PSPA), w której zostały wskazane następujące strony: 1. A. Sp. z o.o. - jako sprzedający, 2. skarżąca - jako gwarant sprzedającego, 3. Z. - jako kupujący. Po dokonaniu analizy zapisów tej umowy organ doszedł do przekonania, że treść zawartej, w ramach umowy PSPA, umowy gwarancji sprzedaży portalu internetowego G., w powiązaniu z innymi ustaleniami zawartymi w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, uprawnia do stwierdzenia w trybie art. 199a § 2 o.p., że pod pozorem zawarcia w dniu [...] września 2014 r. umowy gwarancji sprzedaży portalu internetowego G., faktycznie została zawarta umowa sprzedaży portalu internetowego G. przez skarżącą na rzecz Z.. Organ ocenił, że w dniu zawarcia umowy gwarancji sprzedaży portalu internetowego G., sprzedająca została zobowiązana do wydania własności rzeczy, a kupujący uiścił w rzeczywistości cenę jej nabycia. O tym, że celem zawarcia w dniu [...] września 2014 r. obok umowy PSPA, umowy gwarancyjnej było nabycie od skarżącej portalu G., zdaniem organu, świadczą: - ustanowienie zadatku w wysokości 83% całości ceny, z obowiązkiem jego zwrotu w podwójnej wysokości w przypadku niedotrzymania warunków wskazanej powyżej umowy z dnia [...] września 2014 r. - wydanie przedmiotu umowy, - ustanowienie przez sprzedającego lub gwaranta sprzedającego nieodwołalnego pełnomocnictwa do zawarcia transakcji. Reasumując organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła czynność symulowana - umowa gwarancji oraz czynność dysymulowana – umowa sprzedaży, co uzasadniało, przy wykorzystaniu konstrukcji z art. 199 § 2 o.p., określenie skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok w wysokości odmiennej, niż zadeklarowana. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik skarżącej w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił mu naruszenie: 1) art. 70 § 6 pkt 1, art. 70 § 1 oraz art. 70c w zw. z art. 121 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w sposób instrumentalny i nie wywołało skutku w postaci zawieszenia terminu biegu przedawnienia, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne wydanie i doręczenie decyzji po upływie terminu przedawnienia, podczas gdy postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie powinno zostać umorzone w całości jako bezprzedmiotowe z uwagi na upływ terminu przedawnienia; 2) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 o.p., poprzez: - pominięcie faktów udowodnionych i udokumentowanych w toku prowadzonego postępowania, które mają istotne znaczenie dla sprawy, bowiem potwierdzają, że w sprawie nie doszło do pozorności czynności prawnych, a zgodnym zamiarem stron było zawarcie i realizowanie przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów Spółki G.i; - w sytuacji twierdzenia przez organ, że doszło do porozumienia w celu ukrycia faktycznego celu mowy - nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez stronę mających na celu obalenie nieudowodnionej tezy organu, co doprowadziło organ do naruszenia naczelnych zasad postępowania dowodowego, a w konsekwencji błędnego przekonania, że pod pozorem zawarcia umowy gwarancji sprzedaży strony zawarły umowę sprzedaży portalu G..pl oraz zawarły porozumienie, że czynność symulowana nie wywoła skutków prawnych, a wywoła je czynność dysymulowana; 3) art. 127 o.p. poprzez dokonanie przez organ zmiany istotnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, poprzez przyjęcie, że [...] września 2014 r. zawarte zostały dwie umowy - trójstronna przedwstępna umowa sprzedaży udziałów spółki G. sp. z o.o. oraz dwustronna umowa gwarancji sprzedaży, nie uchylając jednocześnie decyzji I instancji, czym organ naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania i pozbawił skarżącą możliwości obrony jej praw; 4) art. 199a § 2 o.p., poprzez jego błędne zastosowanie polegające na pominięciu skutków podatkowych ważnych i skutecznych czynności prawnych w postaci umowy PSPA i przyrzeczonej umowy sprzedaży oraz przyjęcie, że przepis tego artykułu uprawnia do zastosowania go w celu zwalczania unikania opodatkowania, a jego zasadniczą rolą jest przeciwdziałanie obejściu prawa podatkowego w sytuacji, gdy przepis ten stanowi jedynie dyrektywę oceny czynności pozornych; 5) art. 199a § 2 o.p. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i ust. 1 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie, w której nie występuje czynność symulowana, dysymulowana i porozumienie stron czynności co do wywołania odmiennych skutków niż te z dokonanej przez niej czynności, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego i określenia zaległości podatkowej od niedefinitywnego przysporzenia majątkowego. W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika UCS w całości oraz o umorzenie postępowania a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem organu, postępowanie karnoskarbowe w sprawie nie zostało wszczęte w sposób instrumentalny. Podkreślono, że organy podatkowe aż do samego końca 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych mają prawo, a zarazem też i obowiązek dochodzenia nieuiszczonych należności publicznoprawnych. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. uchylając decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] stycznia 2020 r., a więc wydaną 11 miesięcy przed upływem terminu przedawnienia, po gruntownej analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, komentarzy oraz orzecznictwa dotyczącego przepisów art. 199a § 1 i 2 o.p., wskazał organowi pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy organ ten rozpatrując ponownie sprawę uzna, że w dniu [...] września 2014 r. doszło faktycznie do sprzedaży przez skarżącą portalu internetowego G..pl na rzecz Z. Sp. z o.o. z siedzibą w Dublinie, musi zastosować odpowiednią podstawę prawną oraz jej wykładnię. Dlatego też Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. orzekając ponownie w przedmiotowej sprawie, czyli dysponując wskazówkami otrzymanymi od organu odwoławczego, zarówno, co do dalszego prowadzenia postępowania dowodowego, jak i dalszego orzekania w sprawie, wraz z wydaniem decyzji z dnia 6 listopada 2020 r. powziął pewność, że w sprawie zasadnym jest wszczęcie dochodzenia wobec strony w sprawie o przestępstwo skarbowe. Chronologia podejmowanych czynności nie wskazuje zatem na to, aby wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało wyłącznie charakter instrumentalny. Postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca, pod pozorem dokonania czynności prawnej, dokonała innej czynności prawnej, co w świetle art. 199a § 2 o.p. obligowało organy podatkowe do wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej. Ponadto treść przepisu art. 199a § 2 o.p. wyraźnie wskazuje na celowość dokonywanych czynności, czego nie można pominąć przy całościowej ocenie niniejszej sprawy. Organ odwołał się przy tym do regulacji konstytucyjnych, z których wynika, że zasadą jest płacenie podatków, a nie oczekiwanie, że nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego, a samo przedawnienie zobowiązania podatkowego nie jest konstytucyjnie pożądanym sposobem jego wygaśnięcia. Konstytucyjnym obowiązkiem organów stanowiących i wykonujących budżet jest realizacja strony dochodowej budżetu Państwa. Temu celowi w takich sprawach jak niniejsza służy właśnie m.in. przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W świetle powyższych rozważań, zdaniem organu, bezpodstawny jest zarzut, że organ podatkowy instrumentalnie wszczął postępowanie karne skarbowe. Organ ten powziął bowiem podejrzenie popełnienia przestępstwa na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, wskazującego na celowość dokonywanych przez skarżącą czynności. W takiej sytuacji złożenie wniosku o wszczęcie postępowania karnego skarbowego i jego wszczęcie nie jest instrumentalnym działaniem. Jest działaniem zmierzającym do realizacji zasady obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zarządzeniem z 7 maja 2021 r. sprawa została zdjęta z wokandy posiedzenia niejawnego wyznaczonego na ten dzień z uwagi na pozyskanie przez Sąd informacji, że Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczył termin rozpoznania na dzień 24 maja 2021 r. zagadnienia prawnego przedstawionego w komunikacie bieżącym nr 4/21 tj. "Czy w świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), ocena wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia wywołania wyłącznie skutku w postaci wydłużenia postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie decyzji podatkowej i w celu nierozpoczęcia albo zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji?" W piśmie z dnia 7 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącej odnosząc się do treści uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 podniósł, że w sprawie nie spełniły się przesłanki wskazane w uchwale, co stanowi potwierdzenie instrumentalnego charakteru postępowania karnoskarbowego wszczętego przez organ w sprawie skarżącej. Wprawdzie organ w odpowiedzi na skargę dokonał analizy, czy postępowanie karno - skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia, to jednak, zdaniem pełnomocnika, o instrumentalnym wszczęciu tego postępowania świadczą: - to, że zostało ono wszczęte w toku postępowania wymiarowego, przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji, a więc nie istniała prawomocna decyzja stwierdzająca istnienie zobowiązania podatkowego, która dawałaby podstawy do twierdzenia, że zaistniała możliwość popełnienia przez skarżącą czynu wyczerpującego znamiona przestępstwa - zatem w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego brak było danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa; - nie mógł zostać spełniony cel postępowania karnoskarbowego w zakresie wyrównania uszczerbku finansowego Skarbu Państwa spowodowanego przestępstwem lub wykroczeniem skarbowym, gdyż skarżąca [...] lutego 2020 r. uiściła kwotę wynikającą z decyzji Naczelnika UCS z [...] lutego 2020 r. z odsetkami, a zatem w momencie wszczęcia postępowania karnoskarbowego Skarb Państwa nie poniósł żadnego uszczerbku finansowego; - od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego do wydania decyzji w sprawie nie zostały podjęte żadne czynności związane z dochodzeniem, a postępowanie pozostaje w fazie in rem; - organ posiadał szeroką wiedzę o okolicznościach sprawy już w chwili wydania wyniku kontroli [...] października 2018 r., a mimo to przez ponad dwa lata nie podjął kroków zmierzających do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności, z uwagi na podniesiony zarzut, Sąd był zobowiązany rozważyć i odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania. Wszak zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, zatem okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego co do zasady upływa 31 grudnia 2020 r., decyzja organu drugiej instancji została zaś wydana [...] stycznia 2021 r., tj. po upływie tego terminu. W zaskarżonej decyzji analizując kwestię przedawnienia, organ wskazuje, że pismem z [...] grudnia 2020 r. Naczelnik PUCS w B. zawiadomił pełnomocnika strony, iż w dniu [...] listopada 2020 r. organ ten wszczął wobec strony postępowanie karnoskarbowe, co oznacza, że w dniu 26 listopada 2020 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik skarżącej otrzymał zawiadomienie w dniu 25 grudnia 2020 r. w trybie art. 152a § 3 o.p. W takiej sytuacji, zdaniem organu, termin przedawnienia zobowiązania nie upłynął z końcem 31 grudnia 2020 r., gdyż został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ustaleń tych strona skarżąca nie kwestionuje, a Sąd uznaje je za bezsporne i znajdujące potwierdzenie w aktach sprawy. Skarżąca kwestionuje natomiast skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. W jej ocenie, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nastąpiło w sposób instrumentalny, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Akcentuje, że od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego do wydania decyzji w sprawie nie zostały podjęte żadne czynności związane z dochodzeniem, a postępowanie pozostaje w fazie in rem. Ponadto skarżąca podnosi, że organ posiadał szeroką wiedzę o okolicznościach sprawy już w chwili wydania wyniku kontroli 16 października 2018 r., a mimo to przez ponad dwa lata nie podjął kroków zmierzających do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Oceniając przedstawioną kwestię sporną Sąd miał na uwadze zalecenia płynące z uzasadnienia uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał natomiast m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy, z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy." NSA zwrócił uwagę, że do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W uchwale podkreślono, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. Jej wynik pozwala bowiem na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 o.p. zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. W świetle cyt. uchwały należy przyjąć, że chociaż sądy administracyjne nie są właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to jednak uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Niewątpliwie, w dacie wydawania zaskarżonej decyzji organowi nie była znana cyt. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. To jednak nie zwalnia sądów z podjęcia kontroli ewentualnego instrumentalnego wszczęcia postepowania karnoskarbowego. Z uchwały wynika, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe zdarzeń nasuwa istotne wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Sąd stwierdza przede wszystkim, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p miało czy też nie instrumentalny charakter. Nie wypełnia tego braku analiza organu dokonana w odpowiedzi na skargę, gdyż treści zawarte w odpowiedzi na skargę nie mają znaczenia dla legalności wydanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Pismo to ma bowiem charakter jedynie pomocniczy i treści w nim zawarte mają jedynie stanowić dodatkowe wyjaśnienie motywów postępowania organu. Ponadto w sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia – a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie z uwagi na wszczęcie postępowania karnoskarbowego na niewiele ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należy przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób, przedstawienie w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru. a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Organ, któremu sprawa zostanie przekazana będzie zobowiązany rozważyć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Organ powinien mieć przy tym na uwadze i odnieść się do podnoszonej przez pełnomocnika okoliczności, że skarżąca 18 lutego 2020 r. uiściła kwotę wynikającą z decyzji Naczelnika UCS z [...] lutego 2020 r. z odsetkami. Organ odniesie się do faktu, że postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte [...] listopada 2020 r., tj. na miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, po upływie dwóch lat od zakończenia kontroli celno – skarbowej i jej przekształceniu w postępowanie podatkowe. Odnosząc się do tej kwestii organ winien mieć na uwadze, że pełną wiedzę o okolicznościach sprawy posiadał już w chwili wydania wyniku kontroli [...] października 2018 r., a mimo to przez ponad dwa lata nie podjął kroków zmierzających do wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Zdaniem Sądu, to, że po uchyleniu decyzji Naczelnika PUCS z [...] stycznia 2020 r. doszło do zmiany kwalifikacji prawnej nie powinno mieć znaczenia z punktu widzenia oceny istnienia znamion czynu zabronionego. Organ argumentuje w odpowiedzi na skargę, że postępowanie podatkowe wykazało, że skarżąca, pod pozorem dokonania czynności prawnej, dokonała innej czynności prawnej, co w świetle art. 199a § 2 o.p. obligowało organy podatkowe do wywodzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej. Ponadto, treść przepisu art. 199a § 2 o.p. wyraźnie wskazuje na celowość dokonywanych czynności, czego nie można pominąć przy całościowej ocenie niniejszej sprawy. Sąd zauważa, że argumentacja ta nie jest przekonująca z kilku powodów. Po pierwsze, dla zaistnienia znamion ewentualnego przestępstwa karnoskarbowego znaczenie mają okoliczności danej sprawy i moment, kiedy organ te okoliczności poznał, nie zaś to, jaka jest zastosowana przez organ prawnopodatkowa kwalifikacja działań skarżącej. Po drugie, nie można nie dostrzec, że z uzasadnienia decyzji Naczelnika P. Urzędu Celno – Skarbowego z [...] czerwca 2020 r. uchylającego decyzję organu pierwszej instancji wynika, że powodem takiego rozstrzygnięcia było niewykazanie tożsamości stron czynności prawnej oraz błędne zastosowanie jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia łącznie art. 199a § 1 i § 2 o.p. Zatem wbrew sugestiom zawartym w odpowiedzi na skargę, już na etapie wydawania decyzji z [...] stycznia 2020 r. Naczelnik PUCS stosował art. 199a § 2 o.p. Po trzecie wreszcie, celowość dokonywanych czynności i zamiar stron podlega badaniu nie tylko przy stosowaniu art. 199a §2, ale też przy stosowaniu art. 199a § 1 o.p. – co wynika wprost z treści tego przepisu. Oceniając, czy w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania organ odniesie się też do podnoszonego przez stronę skarżącą argumentu, że od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego do wydania decyzji w sprawie nie zostały podjęte żadne czynności związane z dochodzeniem, a postępowanie pozostaje w fazie in rem. Wydając rozstrzygnięcie w sprawie obowiązkiem organu będzie więc rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 o.p. z uwzględnieniem wytycznych płynących z powołanej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. jak też z niniejszego wyroku. Organ powinien dokonać analizy dowodów i opisu czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, które wiązały się z niewykonaniem zobowiązania. Sąd stwierdza zatem, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji, pomimo odniesienia się do kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia w aspekcie podjęcia formalnych czynności procesowych, nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało, czy też nie, instrumentalny charakter. Zatem zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane z naruszeniem art. 210 § 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Jeżeli analiza podniesionych wyżej kwestii doprowadzi do wniosku o instrumentalnym wszczęciu postępowania, organ będzie zobowiązany umorzyć postępowanie w sprawie. Na obecnym etapie postępowania rozstrzyganie zarzutów co do meritum sprawy jest przedwczesne. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit.g Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1687). Na wysokość kosztów postępowania składał się uiszczony wpis w wysokości 7.282 zł oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 10.800 zł.