I FSK 2444/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 439/21 w sprawie ze skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021 r. nr 0113-KDIPT1-1.4012.927.2020.1.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G. B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 14 lipca 2021r. sygn. akt I SA/Kr 439/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi G. B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 lutego 2021r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.927.2020.1.MH w przedmiocie podatku od towarów i usług, oddalił skargę. Opisany wyrok oraz powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że toczące się postępowanie jest wynikiem złożonego przez stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. We wniosku strona skarżąca wskazała, iż jest właścicielem cmentarzy komunalnych, których prowadzenie należy do zadań własnych G. Zadania te w imieniu i na jej rzecz realizuje A. Sp. z o.o., w której G. posiada 100% udziałów. W ramach swojej działalności, od 2020r. G. ponosić będzie wydatki inwestycyjne związane z budową nowego cmentarza komunalnego w B. W ramach inwestycji wybudowany zostanie cmentarz wraz z kaplicą oraz niezbędną infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z uchwałą Rady Miejskiej w B. cmentarzem zarządzać będzie A., a powierzenie zadań w zakresie zarządzania cmentarzem następuje na czas oznaczony, do 31 grudnia 2022r. Zamiarem G. jest jednak to, by również po tym czasie zarząd nad cmentarzem sprawowała A., dlatego też okres ten zostanie, co do zasady przedłużony na kolejne lata. Z tytułu wykonywania ww. czynności A., jako podmiot zarządzający cmentarzem, pobierać będzie opłaty, które następnie będą przekazywane do G. i stanowić będą jej przychód. G. będzie wykazywać kwoty wynikające z otrzymywanych opłat cmentarnych w swoich deklaracjach VAT i odprowadzać od nich stosowny podatek VAT należny. G. podała, że buduje cmentarz z zamiarem jego wykorzystywania wyłącznie w ten sposób, że wykonywane będą na nim odpłatne usługi cmentarne. Jednak jest świadoma, że przepisy prawa nakładają na nią obowiązek nieodpłatnego świadczenia usług cmentarnych, w szczególności w przypadku osób niepochowanych przez osoby bliskie. Odnosząc się do zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego zadano następujące pytania: 1. Czy świadczenie odpłatnych usług cmentarnych będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku? 2. Czy G. będzie przysługiwać prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, ponoszonych na cmentarz? W ocenie skarżącej, odpłatne świadczenie usług cmentarnych będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Natomiast odnosząc się do drugiego pytania, skarżąca stoi na stanowisku, że będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego od ponoszonych przez nią wydatków związanych ze świadczeniem usług cmentarnych w pełnej wysokości. W opinii G. za bezsporny należy uznać fakt, że ponoszenie wydatków inwestycyjnych na budowę cmentarza, jest konieczne i bezpośrednio związane z czynnościami, które będą dokonywane na terenie cmentarza, za które G. będzie otrzymywać opłaty cmentarne. Zdaniem G., bez ich poniesienia, świadczenie przedmiotowych usług byłoby praktycznie niemożliwe lub też bardzo utrudnione. Zdaniem G., nie powinna być ona traktowana inaczej czy mniej korzystnie niż inne podmioty gospodarcze, dokonujące sprzedaży opodatkowanej VAT i korzystające w związku z tym z odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów/usług niezbędnych w celu realizacji tej sprzedaży. Skoro bowiem G., jako czynny podatnik VAT, zobowiązana jest uiszczać VAT należny z tytułu świadczonych usług, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość ich świadczenia. 1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, uznał stanowisko strony, w zakresie pytania pierwszego za prawidłowe, natomiast w odniesieniu do prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych ponoszonych na cmentarz – za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ poniósł, że zakładanie i rozszerzanie cmentarzy komunalnych należy do zadań własnych gminy. Ponadto utrzymanie cmentarzy komunalnych i zarządzanie nimi należy do właściwych wójtów (burmistrzów, prezydentów miast), na których terenie cmentarz jest położony. Analizując okoliczności przedstawione we wniosku w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa organ podał, że w niniejszej sprawie wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również innej działalności, tj. wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Działalność G. obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Czynności nieodpłatnego pochówku osób nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT. W tym przypadku bowiem nie będą one usługą w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021r. Nr 177, poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług"). W związku z ponoszonymi wydatkami G. będzie obowiązana przypisywać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży. Konieczne będzie odrębne określenie z jakim rodzajem działalności związany będzie podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W ocenie organu G. nie będzie miała możliwości przyporządkowania w całości do działalności gospodarczej podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług stanowiących wydatki inwestycyjne ponoszone na cmentarz. Zatem winna dokonać wyliczenia kwoty podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie z art. 86 ust. 2a i następne ustawy o podatku od towarów i usług, a także § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. 1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, po rozpoznaniu skargi uznał, że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu pierwszej instancji dokonana przez organ interpretacja indywidualna jest zasadna. Organ słusznie zaakcentował, że G. wprost wskazała, że może być zobowiązana do wykonywania usług cmentarnych nieodpłatnie. Pomimo, że strona zakłada cmentarz z zamiarem jego wykorzystywania na odpłatne usługi cmentarne, to jednak będzie musiała czynić zadość także wynikającemu z przepisów prawa obowiązkowi nieodpłatnego świadczenia takich usług. W ocenie Sądu, skoro wydatki inwestycyjne ponoszone na zakładanie cmentarza nie będą dotyczyły wyłącznie działalności gospodarczej, ale również wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług - związane więc one będą z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu; skarżącej nie będzie zatem przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych wydatków inwestycyjnych. 1.5. W związku z powyższym, Sąd pierwszej instancji działając w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi") oddalił skargę. 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. G., nie zgadzając się z orzeczeniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, wniosła skargę kasacyjną zaskarżając wyrok w całości. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2021r. poz. 1540, ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez udzielenie przez organ odpowiedzi bez ustosunkowania się do okoliczności faktycznych zaprezentowanych przez G. oraz nieuprawnioną ingerencję w zdarzenie przyszłe przedstawione przez G., a co w efekcie doprowadziło do naruszenia przez organ zasady pogłębiania zaufania do organów oraz braku merytorycznej poprawności i staranności działania; b) art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi G. w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. 2.2. W ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 2 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1; dalej: "Dyrektywa 112"), poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające de facto na braku jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji i w rezultacie naruszenie zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT podmiotu, który nabyte towary i usługi wykorzystuje do wykonywania czynności opodatkowanych \/AT; b) art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na ograniczonej i niewłaściwej interpretacji prowadzącej do wniosku, że podatnikowi nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia pełnych kwot podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzem, pomimo iż z przedstawionego przez G. zdarzenia przyszłego wynika, że cmentarz będzie wykorzystywany wyłącznie do jej działalności gospodarczej; c) art. 86 ust. 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania, poprzez błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że przedmiotowe regulacje (z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników), mają zastosowanie w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji, że G. przysługiwać będzie jedynie częściowe prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z cmentarzem. 2.3. Z uwagi na powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie zwrotu kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.4 G., w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postepowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem podanych w zarzutach przepisów prawa w sposób przedstawiony w ich uzasadnieniu, który wymagałby uchylenia zaskarżonego wyroku. 3.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie zarówno organ jak i Sąd pierwszej instancji, dokonali prawidłowej oceny, że dokonywane czynności pochówku osób bezdomnych zmarłych na terenie G. należą do zadań własnych skarżącej (w ramach władztwa publicznego), wykonywanych na podstawie ustawy, nie stanowią natomiast usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym zasadnym było uznanie, że w tym przypadku G. wykonuje czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przede wszystkim należy wskazać, że aby wystąpiła usługa, w rozumieniu ustawy podatkowej, musi istnieć "świadczenie" rozumiane jako określone zachowanie się, przy czym musi zostać zidentyfikowany odbiorca takiego "świadczenia". Nawet w przypadku, gdy zwrot wydatków G. na pochówek następuje z masy spadkowej zmarłego lub z zasiłku pogrzebowego, nie można mówić o odbiorcy świadczenia, ani o wynagrodzeniu za usługę w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatek od towarów i usług dotyczy bowiem świadczeń na rzecz konsumentów, a dopóki nie ma podmiotu, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym, wiążące się z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie usługą, ponieważ nie ma wówczas jego odbiorcy. Dodatkowo, odbiorcą świadczenia musi być inny podmiot niż wykonujący usługę. Świadczenie na własną rzecz nie jest usługą. Takie rozumienie pojęcia usługi - na tle analogicznego problemu prawnego co objęty niniejszą sprawą - znajduje oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki z dnia: 12 stycznia 2021r., sygn. akt I FSK 1353/19, 30 kwietnia 2021r., sygn. akt I FSK 1276/18). Skarżąca w zakresie swoich zadań własnych dokonuje pochówków osób bezdomnych, a skoro czynności te nie są usługą, to nie realizuje ich w obszarze działalności gospodarczej. Tym samym w tym zakresie działalności G. nie występuje w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej nie podważyło więc stanowiska organu, przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, że G., realizując zadanie własne sprawienia pogrzebu osobom bezdomnym będzie wykonywać czynności w ramach działalności innej niż gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2a-2h ustawy o podatku od towarów i usług nie mogły zostać uwzględnione. 3.3. Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 1 ust. 2 oraz art. 168 dyrektywy 112 przejawiający się w błędnej wykładni prawa organu, co doprowadziło zdaniem skarżącej do naruszenia zasady neutralności. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje w przypadku stwierdzenia związku zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi. W interpretacji indywidualnej oceniono zaś, że nie wszystkie wydatki (bieżące i inwestycyjne) będą służyły działalności opodatkowanej. Jeżeli zatem wydatki G. nie będą służyć wyłącznie działalności opodatkowanej, to nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT. Skarżąca co do zasady powinna przypisać konkretne wydatki do określonego rodzaju sprzedaży, z którą te wydatki są związane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie organ wskazał na obowiązek G. dokonania, tzw. alokacji podatku naliczonego do wykonywanych w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem VAT i jeśli taka możliwość bezpośredniej alokacji wystąpi, to zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - w części, w jakiej te wydatki będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Natomiast, jeśli nie będzie takiej możliwości, wówczas wyliczenie podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej winno nastąpić zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług. 3.4. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz 121 § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 2a Ordynacji podatkowej, Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, iż celem instytucji, jaką jest interpretacja indywidulana, ma być uzyskanie przez rzeczywistego, bądź potencjalnego podatnika pewności co do słuszności prezentowanego przezeń sposobu rozumienia oznaczonych przepisów prawa podatkowego, odniesionych - co niezmiernie istotne - do wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej organ interpretacyjny, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Stosownie zaś do dyspozycji art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. W myśl § 3 tego artykułu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z kolei interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można przy tym odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, o czym stanowi art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej. W przypadku, gdy organ interpretujący w całości negatywnie ocenia stanowisko wnioskodawcy (art. 14c § 2) w orzecznictwie sądów administracyjnych kładzie się nacisk na szczególnie doniosłą rolę wskazania prawidłowego stanowiska organu podatkowego wraz z uzasadnieniem prawnym (zob. wyrok NSA z 29.05.2018 r., II FSK 1012/16). Przedstawiony we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Nieprawdziwe lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działać będzie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Wnioskodawca formułując określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) decyduje o granicach rozpatrzenia sprawy z wniosku o wydanie interpretacji określonych przepisów prawa podatkowego. Skuteczność interpretacji uzależniona jest od tego, czy wszystkie elementy stanu faktycznego, będącego podstawą wydanej interpretacji wystąpią w przyszłości. W tym sensie organ nie wykroczył poza prezentowany stan faktyczny, nie dokonał także ingerencji w ten stan faktyczny przedstawiony we wniosku. Rolą i obowiązkiem organu było dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego. Zasadnie organ uwzględnił także okoliczności związane z obowiązkiem prawnym dokonywania przez G. pochówków osób niepochowanych przez osoby bliskie, bowiem ta okoliczność determinowała właściwe odniesienie się do zadanego pytania dotyczącego odliczenia podatku naliczonego. 3.5. Uznając zatem, że nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna podlega oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zasądzając kwotę 480 zł, jako 100% stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji. Maja Chodacka Danuta Oleś Marek Kołaczek Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA