I FSK 2102/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2487/17 w sprawie ze skargi b. [...] z siedzibą na M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.915.2016.1.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2487/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi b. [...] z siedzibą na M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W niniejszej sprawie wnioskiem z dnia 23 listopada 2016 r. b. [...] z siedzibą na M. wystąpiła o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawiając we wniosku, że jest spółką kapitałową prawa Republiki M. i nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi działalność między innymi w zakresie organizacji internetowych zakładów wzajemnych w oparciu o licencję wydaną przez właściwy organ Republiki M.. Poprzez stronę internetową spółka organizuje zakłady wzajemne na rzecz klientów z różnych państw, w tym z Polski, którzy po założeniu konta na stronie internetowej mogą brać udział w zakładach wzajemnych (na jednakowych dla wszystkich zasadach). Spółka nie jest podatnikiem podatku od gier, jest natomiast zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Republice M. Skarżąca, jako podmiot świadczący usługi elektroniczne, dokonuje rozliczeń VAT za pośrednictwem systemu M. ([...]). Usługi świadczone na rzecz klientów z Polski, spółka opodatkowuje stawką VAT w wysokości 23%. Wnioskodawca przedstawił dalej warunki świadczenia usług przedstawiając, iż w celu zawarcia zakładu, klient wybiera wydarzenie z listy zakładów oferowanych przez spółkę. Wstępne kursy na poszczególne typy w danym zakładzie nie są ustalane automatycznie, ale przez pracowników spółki. Kursy na poszczególne zakłady podlegają ciągłym aktualizacjom i mogą ulegać zmianie aż do momentu zawarcia danego zakładu. Proces aktualizacji kursów przebiega w sposób zautomatyzowany, w oparciu o dostępne informacje o zakładach zawieranych przez graczy na stronie internetowej. Jednakże proces ten nadzorowany jest na bieżąco przez pracowników spółki. Zespoły ds. kursów i zarządzania ryzykiem monitorują wszystkie kursy i podejmują ostatecznie decyzje o przyjęciu zakładu na danych warunkach. Pracownicy mogą także modyfikować wysokość kursów. W konsekwencji, należy uznać, że udział człowieka, przy świadczeniu usług polegających na organizacji internetowych zakładów wzajemnych, jest znaczący. Ponadto udział pracowników spółki jest wymagany także, m.in. do technicznej obsługi strony internetowej, usuwania awarii, udzielania informacji i odpowiadania na pytania klientów. Ponadto, pracownicy spółki wykonują czynności administracyjne związane z rejestracją nowych klientów w szczególności poprzez weryfikację ich wieku i miejsca zamieszkania na podstawie elektronicznych kopii dowodów tożsamości lub prawa jazdy. Spółka zaznaczyła także, że wygrane obliczane są w sposób automatyczny, poprzez pomnożenie stawki danego zakładu przez kurs obowiązujący w momencie jego zawarcia. Wszystkie zakłady w internetowych zakładach wzajemnych organizowanych przez spółkę zawierane mogą być jedynie ze środków wpłacanych przez klientów na indywidualne konta na stronie internetowej spółki. Również wszystkie wygrane wypłacane są na indywidualne konta klientów, którzy w każdym momencie zadecydować mogą o dokonaniu wypłaty środków z konta na stronie internetowej. Spółka potwierdziła dodatkowo, że zgodnie z regulaminem świadczenia usług, jej klientami mogą być i są wyłącznie osoby fizyczne. Na tle powyższego opisu spółka zadała pytanie, czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710, dalej – "u.p.t.u."), zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie, oraz zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 str. 1 - dalej "dyrektywa 2006/112"), świadczone usługi polegające na organizacji internetowych zakładów wzajemnych, podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u.? Zdaniem spółki, świadczone przez nią usługi polegające na organizacji internetowych zakładów wzajemnych podlegają zwolnieniu od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 maja 2017 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko spółki uznał za nieprawidłowe. Według organu, świadczone przez wnioskodawcę usługi, ze względu na ich charakter, należy zaliczyć do usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 u.p.t.u., czyli z uwzględnieniem art. 7 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 77, str. 1, dalej "rozporządzenie 282/2011") – usług świadczonych za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie – ze względu na ich charakter – jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Odnosząc się do okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę organ zauważył, że zawierane przez klientów transakcje są zautomatyzowane, a sam udział klienta w zakładzie nie wymaga udziału człowieka (pracownika spółki). Wprawdzie z wniosku wynikało, że udział pracowników spółki jest wymagany przy ustalaniu wstępnych kursów w danym zakładzie, nadzorowaniu aktualizacji kursów oraz przy wykonywaniu czynności technicznych i administracyjnych, jednakże działania pracowników nie dotyczą samego świadczenia, które nabywa klient. Przedmiotowe czynności bowiem nie są wykonywane w trakcie świadczonej usługi oraz nie mają wpływu na jej przebieg. Organ zrekapitulował, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski) będą podlegały jedynie usługi elektroniczne świadczone dla klientów z Polski niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a u.p.t.u., dla których miejsce świadczenia odpowiednio na podstawie art. 28k, znajduje się na terytorium kraju (Polski). Zwolnienie, na które powołuje się wnioskodawca, tj. wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., nie znajduje w analizowanej sprawie zastosowania, bowiem jak wskazano, usługi organizacji zakładów wzajemnych stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 u.p.t.u. Natomiast przepis art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. nie przewiduje zwolnienia dla usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Po bezowocnym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a także naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "O.p."), art. 14h w zw. z art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p. W uzasadnieniu spółka argumentowała przede wszystkim, że usługi elektroniczne nie stanowią odrębnego rodzaju usług na gruncie zharmonizowanego podatku VAT, a są jedynie kryterium pomocnym przy ustalaniu miejsca świadczenia usług na potrzeby prawidłowego rozliczenia VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając interpretację indywidulaną powołanym na początku wyrokiem z dnia 6 czerwca 2018 r. (sygn. akt 2487/17) uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w pierwszej kolejności za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. stwierdzając, że organ dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego poprzez uznanie, że organizowane przez skarżącą przez Internet zakłady wzajemne stanowiły kategorię usług elektronicznych, co nie odpowiadało treści wniosku o wydanie interpretacji. Ponadto zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania prawa materialnego poprzez uznanie, że opisany jednoznacznie przez skarżącą we wniosku stan faktyczny, tj. działalność w postaci organizowanych internetowych zakładów wzajemnych, nie jest działalnością w zakresie zakładów wzajemnych, a świadczeniem usług elektronicznych. Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożył Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżając wyrok ów w całości i wniósł o jego uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżący organ wskazując na podstawę z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a mianowicie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, albowiem w ocenie Sądu organ podatkowy w wydanej interpretacji, prowadząc postępowanie w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, uchylił się od odpowiedzi na stawiane pytanie, nie dokonując kompleksowej oceny stanowiska podatnika i wydając interpretację w oparciu o selektywną analizę przepisów będących przedmiotem wniosku - uznając przy tym, iż w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z usługą elektroniczną, w stosunku do której wyłączona jest możliwość zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. - pomimo, że zdaniem Sądu mamy tu do czynienia z zakładami wzajemnymi a nie usługami elektronicznymi, podczas gdy w ocenie organu w rozpoznawanej sprawie skarga winna zostać oddalona, gdyż organ wydał interpretację indywidualną prawa podatkowego odpowiadającą prawu, z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w której w sposób wyczerpujący odpowiedział na zadane pytanie, wskazując dlaczego stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe, z podaniem uzasadnienia prawnego odpowiadającego wymogom prawa, w szczególności stosownie wyjaśniając dlaczego świadczone przez skarżącą usługi stanowią usługi elektroniczne, o których mowa w art. 2 pkt 26 u.p.t.u. i z jakich powodów w rozpoznawanej sprawie dla świadczonych przez Internet usług organizacji zakładów wzajemnych nie może znaleźć zastosowanie zwolnienie określone w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. Spółka w przepisanym terminie nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, natomiast w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2018 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej wskazując, że Sąd pierwszej instancji zajął w wyroku prawidłowe stanowisko. Stosownie do zarządzenia Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej sprawa skierowana została do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna organu nie była zasadna. Z uzasadnienia zarzutów kasacyjnych, jak również stanowiska spółki w piśmie procesowym z dnia 29 listopada 2018 r. wynika, że zasadniczym przedmiotem sporu pozostaje to, czy opisane we wniosku o interpretację usługi polegające na organizacji internetowych zakładów wzajemnych podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. jak i od 2 stycznia 2016 r.) oraz art. 135 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE. Według Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej usługi opisane przez wnioskodawcę nie podlegają dyspozycji art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u., gdyż w tym przepisie mowa jest o zwolnieniu przewidzianym dla działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, które podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Innymi słowy organ wyraził pogląd, że usługi wymienione w powołanym przepisie, świadczone drogą elektroniczną, stają się usługami elektronicznymi w rozumieniu art. 2 pkt 26 u.p.t.u. i zarazem przestają być usługami w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach. Powyższego stanowiska organu nie podzielił Sąd pierwszej instancji, który wyraził pogląd, że dana usługa nie przestaje być np. usługą w zakresie zakładów wzajemnych tylko z tego powodu, że jest świadczona za pośrednictwem sieci Internet. W sporze tym rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. Uznanie, że usługi elektroniczne stanowią odrębną kategorię usług i jako takie nie mieszczą się w zakresie usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. jest sprzeczne z przepisami dyrektywy 2006/112/WE i prowadzi do nieuzasadnionego przyjęcia, że pojęcie usługi elektronicznej w rozumieniu przepisów u.p.t.u. odnosi się jedynie do formy świadczenia, a nie zaś do jego treści. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że w art. 58 dyrektywy 2006/112/WE odwołanie do usług świadczonych elektronicznie związane jest z ustalaniem miejsca świadczenia. Zgodnie z tym przepisem w odniesieniu do usług świadczonych drogą elektroniczną, w szczególności usług, o których mowa w załączniku II, miejscem świadczenia usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu. W treści załącznika II prawodawca unijny zawarł przykładowy wykaz usług świadczonych drogę elektroniczną, tj. tworzenie i utrzymywanie witryn internetowych, zdalna konserwacja oprogramowania i sprzętu; dostarczanie oprogramowania oraz jego uaktualnień; dostarczanie obrazów, tekstu i informacji oraz udostępnianie baz danych; dostarczanie muzyki, filmów i gier, w tym gier losowych i hazardowych, jak również przekazów lub wydarzeń o charakterze politycznym, kulturalnym, artystycznym, sportowym, naukowym lub rozrywkowym; świadczenie usług kształcenia korespondencyjnego. Bardziej szczegółowy wykaz transakcji uznawanych za świadczone drogą elektroniczną przedstawiony został w rozporządzeniu 282/2011 z zaznaczeniem, że wykaz ten nie ma charakteru ostatecznego ani wyczerpującego. Wskazano również ogólną definicję tychże usług, jako świadczonych za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie, ze względu na ich charakter, jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Powyższe pozwala na zajęcie stanowiska, że z kategorii usług w zakresie zakładów wzajemnych, nie wyłącza sam sposób komunikowania się usługodawcy z klientem, a mianowicie za pośrednictwem sieci Internet, wskazujący na to, że usługa ta ma charakter elektroniczny. Stanowisko Sądu pierwszej instancji potwierdza również treść art. 98 ust.2 dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku nr III. Stawki obniżone nie mają natomiast zastosowania do usług świadczonych drogę elektroniczną. Treść tego przepisu, wyraźnie ograniczająca zastosowanie stawek obniżonych do takich, które nie są świadczone drogą elektroniczną, potwierdza, że elektroniczny sposób świadczenia usługi nie zmienia jej zasadniczego charakteru, ale dla wyłączenia preferencyjnego traktowania tych usług konieczne jest wyraźne zastrzeżenie. Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że skoro w przypadku usług zwolnionych, art. 43 ust. 1 pkt 15 oraz art. 135 ust. 1 lit. i) 2006/112/WE, nie przewiduje takich ograniczeń jak w art. 98 ust.2 tej dyrektywy, nie można twierdzić, że np. usługa w zakresie zakładów wzajemnych traci status usługi zwolnionej tylko dlatego, że jest świadczona drogą elektroniczną. W konsekwencji należy uznać, że wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej usługi elektroniczne, o których mowa w dyrektywie 2006/112/WE oraz art. 2 pkt 26 u.p.t.u. nie są odrębnym rodzajem usług na gruncie zharmonizowanego podatku VAT, a jedynie stanowią kryterium pomocnicze przy ustalaniu miejsca świadczenia usług na potrzeby prawidłowego rozliczenia VAT. Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 15 w zw. z art. 2 pkt 26 u.p.t.u., który został de facto przez organ wyartykułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Natomiast zarzut organu naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 i § 2 oraz 14h w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p., pomimo, że zasadnie został sformułowany, to nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Nie można było bowiem podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, że organ interpretacyjny nie odpowiedział na zadane przez wnioskodawcę pytanie i nie rozważył kwestii możliwości zastosowania zwolnienia w podatku od towarów i usług w odniesieniu do świadczenia usług zakładów wzajemnych poprzez wykorzystanie sieci Internet. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powyższą kwestię rozważył, jak również zajął stanowisko co do braku podstaw do zastosowania zwolnienia określnego w art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. Okoliczności tej nie zmienia to, że organ wyraził błędne stanowisko, co powyżej już wyjaśniono. Tak więc zaskarżony wyrok pomimo częściowo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, co nakazywało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Maja Chodacka Roman Wiatrowski Zbigniew Łoboda (sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)