III SA/Wa 2487/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Dorota Dziedzic - Chojnacka (sprawozdawca) sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi b. z siedzibą na Malcie na interpretację indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 17 marca 2017 r. nr 1462-IPPP3.4512.915.2016.2.JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz b. z siedzibą na Malcie kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 7 grudnia 2016 r. spółka prawa maltańskiego b. [...] Ltd. z siedzibą w S. J., M. ("Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku VAT w zakresie opodatkowania usług polegających na organizacji internetowych zakładów wzajemnych. W dniu 13 stycznia 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wezwał Spółkę do uzupełnienia złożonego wniosku. W dniu 24 stycznia 2017 r. Skarżąca uzupełniła ww. wniosek. We wniosku przedstawiono następujące stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką kapitałową prawa Republiki Malty. Spółka nie posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Podstawową działalność gospodarczą Skarżącej stanowi m.in. organizacja internetowych zakładów wzajemnych. Spółka działa na podstawie maltańskiej licencji na organizację zakładów wzajemnych wydanej przez upoważniony maltański organ nadzorczy. Poprzez swoją stronę internetową Spółka świadczy usługi polegające na organizacji zakładów wzajemnych na rzecz klientów z różnych państw europejskich, w tym również na rzecz klientów z Polski. Klientami Wnioskodawcy są osoby fizyczne niebędące podatnikami podatku VAT, które po założeniu konta na stronie internetowej Wnioskodawcy, mogą brać udział w zakładach wzajemnych organizowanych przez Wnioskodawcę. Niezależnie od lokalizacji (tzn. również w krajach innych niż Polska, w których Spółka świadczy swoje usługi), klienci mają możliwość wzięcia udziału w tych samych zakładach wzajemnych, na identycznych warunkach. Z tytułu świadczonych usług Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku od gier. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT w Republice Malty. Wnioskodawca, jako podmiot świadczący usługi elektroniczne, dokonuje rozliczeń VAT za pośrednictwem systemu MOSS (Mały Punkt Kompleksowej Obsługi). Usługi świadczone na rzecz klientów z Polski, Wnioskodawca opodatkowuje stawką VAT w wysokości 23%. W piśmie uzupełniającym Wnioskodawca poinformował, że usługi świadczone przez Spółkę w zakresie organizacji internetowych zakładów wzajemnych polegają na umożliwieniu klientom udziału w zakładach wzajemnych za pośrednictwem strony internetowej Spółki. W celu zawarcia zakładu klient może wybrać wydarzenie z listy zakładów oferowanych przez Spółkę. Analogicznie do usług świadczonych w stacjonarnych salonach bukmacherskich, klienci mogą zawrzeć zakład pojedynczy lub kombinacyjny. Wstępne kursy na poszczególne typy w danym zakładzie nie są ustalane automatycznie, ale przez pracowników Spółki. Kursy na poszczególne zakłady podlegają ciągłym aktualizacjom i mogą ulegać zmianie aż do momentu zawarcia danego zakładu. Proces aktualizacji kursów przebiega w sposób zautomatyzowany, w oparciu o dostępne informacje o zakładach zawieranych przez graczy na stronie internetowej. Spółka wskazała, że proces ten nadzorowany jest na bieżąco przez jej pracowników. Zespoły ds. kursów i zarządzania ryzykiem monitorują wszystkie kursy i podejmują ostateczne decyzje o przyjęciu zakładu na danych warunkach. Pracownicy mogą także modyfikować wysokość kursów oferowanych przez Spółkę. W konsekwencji, udział człowieka, przy świadczeniu usług polegających na organizacji internetowych zakładów wzajemnych, jest znaczący. Udział pracowników Spółki jest wymagany m.in. do technicznej obsługi strony internetowej, usuwania awarii, udzielania informacji i odpowiadania na pytania klientów. Ponadto, pracownicy Spółki wykonują czynności administracyjne związane z rejestracją nowych klientów w szczególności poprzez weryfikację ich wieku i miejsca zamieszkania na podstawie elektronicznych kopii dowodów- tożsamości lub prawa jazdy. Wygrane obliczane są w sposób automatyczny, poprzez pomnożenie stawki danego zakładu przez kurs obowiązujący w momencie jego zawarcia. Wszystkie zakłady w internetowych zakładach wzajemnych organizowanych przez Spółkę zawierane mogą być jedynie ze środków wpłacanych przez klientów na indywidualne konta na stronie internetowej Spółki. Wszystkie wygrane wypłacane są również na indywidualne konta klientów. Klienci mogą w każdym momencie zadecydować o dokonaniu wypłaty środków z konta na stronie internetowej, np. na swoje konto bankowe. Zgodnie z regulaminem świadczenia usług Spółki, klientami mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Strona internetowa prowadzona przez Spółkę w celu świadczenia usług polegających na organizacji gier losowych uniemożliwia rejestrację konta klienta przez osoby prawne. W związku z powyższym, Spółka wskazała, że jej klientami są wyłącznie osoby fizyczne niebędące podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm., dalej: "ustawa o VAT"). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT (zarówno w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie) oraz zgodnie z art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT, świadczone usługi polegające na organizacji internetowych zakładów wzajemnych podlegają zwolnieniu od podatku VAT? Zdaniem Skarżącej, świadczone przez nią usługi polegające na organizacji internetowych zakładów wzajemnych podlegają zwolnieniu od VAT. na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Spółka stanęła na stanowisku, że zwolnieniem objęte były i są czynności wykonywane zarówno w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., jak i po tej dacie. Świadczone usługi polegające na organizacji zakładów wzajemnych powinny być traktowane na gruncie ustawy o VAT w sposób analogiczny do zakładów wzajemnych prowadzonych przez podmioty legitymujące się odpowiednią koncesją lub zezwoleniem. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS") wydał w dniu 17 marca 2017 r. interpretację indywidualną, w której stanowisko Strony w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Dyrektor KIS wskazał, że świadczone przez Spółkę usługi ze względu na ich charakter należy zaliczyć do usług elektronicznych, jako usługi organizacji zakładów wzajemnych polegające na umożliwieniu klientom udziału w zakładach wzajemnych za pośrednictwem strony internetowej Spółki, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, które wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio (Dz. Urz. UE L 77 z 23.03.2011, s. 1, z póżn. zm.; zwane dalej "Rozporządzeniem 282/2011"), bez względu na to, że jest usługą związaną z działalnością zakładów wzajemnych. Zdaniem organu interpretacyjnego w przypadku organizacji zakładów wzajemnych występuje możliwość udziału w zakładach organizowanych przez Spółkę polegających na odgadywaniu zaistnienia różnych zdarzeń, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę stosunku wpłaty do wygranej, a więc ze świadczeniem usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT. Zdaniem organu zawierane przez klientów transakcje są zautomatyzowane, a sam udział klienta w zakładzie nie wymaga udziału człowieka (pracownika Spółki). Wedle organu, pomimo iż udział pracowników Spółki jest wymagany przy ustalaniu wstępnych kursów w danym zakładzie, nadzorowaniu aktualizacji kursów oraz przy wykonywaniu czynności technicznych, administracyjnych, jednakże działania pracowników nie dotyczą samego świadczenia, które nabywa klient. Stwierdzono, że przedmiotowe czynności nie są wykonywane w trakcie świadczonej usługi oraz nie mają wpływu na jej przebieg. W ocenie organu stanowią one działania zmierzające do skorzystania przez klienta z usług w prawidłowy i jak najlepszy sposób. Natomiast wygrana obliczana jest w sposób automatyczny. Wygrana ta po podjęciu decyzji przez klienta może być wypłacona z konta na stronie internetowej, np. na swoje konto bankowe, co świadczy o zautomatyzowanym charakterze usługi, w której nie występuje udział człowieka (pracownika Spółki). Tym samym organ przyjął, że usługa organizacji zakładów wzajemnych polegająca na umożliwieniu klientom udziału w zakładach wzajemnych za pośrednictwem strony internetowej Spółki spełnia wszystkie cechy istotne dla uznania ww. świadczeń za usługę elektroniczną. W konsekwencji dla określenia miejsca świadczenia usług elektronicznych wykonywanych na rzecz podmiotu niebędącego podatnikiem istotnym było ustalenie miejsca faktycznej konsumpcji tej usługi (miejsce korzystania i świadczenia usługi). Zgodnie z art. 28k ustawy o VAT miejscem świadczenia usług elektronicznych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej jest miejsce, w którym podmioty te posiadają siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykle miejsce pobytu. Usługi elektroniczne świadczone dla klientów z różnych państw europejskich niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ww. ustawy, dla których miejsce świadczenia na podstawie art. 28k ustawy o VAT znajduje się w innym kraju niż Polska, nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju (Polski). Względem świadczonych usług nie znajdują zastosowania przepisy ustawy o VAT regulujące wysokość stawki podatku oraz zwolnienia od tego podatku. Wedle organu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju będą podlegały jedynie usługi elektroniczne świadczone dla klientów z Polski niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT, dla których miejsce świadczenia odpowiednio na podstawie art. 28k ustawy o VAT znajduje się na terytorium kraju (Polski). W przypadku, gdy świadczone przez Spółkę usługi elektroniczne będą podlegały opodatkowaniu w Polsce, zastosowanie znajdzie podstawowa stawka podatku. Zdaniem organu, ustawodawca dla omawianych usług elektronicznych nie przewidział preferencyjnej stawki podatku oraz zwolnienia z opodatkowania. W ocenie organu, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT nie znajdowało zastosowania w sprawie, gdyż usługi organizacji zakładów wzajemnych stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 Rozporządzenia 282/2011. Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT nie przewiduje zwolnienia dla usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy. Pismem z dnia 28 kwietnia 2017 r. Skarżąca złożyła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Dyrektor KIS w odpowiedzi na powyższe stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej przez organ interpretacji. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu, Strona złożyła skargę na przedmiotową interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i wniosła o uchylenie jej w całości, zarzucając: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczone przez Spółkę usługi w zakresie organizacji internetowych zakładów wzajemnych nie są objęte zwolnieniem od VAT; b) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. dalej: "O.p.") przez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika, selektywną analizę przepisów będących przedmiotem wniosku oraz brak odniesienia się przez Organ do orzecznictwa, na które Spółka powołała się w uzasadnieniu wniosku, - art. 14h w związku z art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych oraz z pominięciem przepisów prawa unijnego (treści Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z 2006 r. nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: "Dyrektywa"), i w sprzeczności z dorobkiem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") w zakresie stosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, - art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W uzasadnieniu Skarżąca uznała, wbrew twierdzeniom Organu, że usługi elektroniczne nie stanowią odrębnego rodzaju usług na gruncie zharmonizowanego podatku VAT, a są jedynie kryterium pomocnym przy ustalaniu miejsca świadczenia usług na potrzeby prawidłowego rozliczenia VAT. W jej ocenie wyodrębnienie usług elektronicznych ma znaczenie tylko dla celów ustalania miejsca ich świadczenia i miejsca opodatkowania. Natomiast dla innych celów, niezwiązanych z ustalaniem miejsca świadczenia np. ustalenia właściwej stawki VAT, prawa do zwolnienia - pozostają one innymi usługami, kwalifikowanymi ze względu na ich materialną treść (zawartość). Skarżąca stwierdziła, że sama okoliczność organizacji zakładów wzajemnych przez stronę internetową nie wpływa na jego klasyfikację jako zakładów wzajemnych, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Podsumowując, Spółka stwierdziła, że jej internetowa działalność winna zostać uznana za konkurencyjną wobec usług świadczonych przez organizatorów zakładów wzajemnych na podstawie zezwolenia na urządzenie takich zakładów w punktach naziemnych lub przez sieć Internet. W konsekwencji, urządzane zakłady wzajemne za pośrednictwem Internetu winny podlegać zwolnieniu od VAT na takich samych zasadach, jak z takiego zwolnienia korzystają podmioty posiadające zezwolenie Ministra Rozwoju i Finansów na urządzenie takich zakładów w punktach naziemnych lub przez sieć Internet. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) - dalej jako "P.p.s.a.". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W myśl zaś art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle powołanych powyżej przepisów stwierdzić należy, iż wniesiona skarga okazała się zasadna. Sąd pragnie podkreślić, iż indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego scharakteryzować można jako postać czy też formę zewnętrznego, jednostronnego działania administracji podatkowej, to jest czynność uprawnionych organów wykonujących administrację publiczną, która nie ma charakteru władczego rozstrzygnięcia i nie stanowi załatwienia sprawy w zakresie realizacji praw i obowiązków podatkowych zainteresowanego. Dopiero bowiem zastosowanie się podmiotu prawa do treści wydanej interpretacji, a nie jej udzielenie i wydanie, tworzy związaną z nią ochronę prawną. Interpretacja przepisów prawa podatkowego jest zatem działaniem niewładczym, informującym o obowiązującym prawie, a mówiąc ściślej, o uzasadnionych możliwościach jego stosowania, które prowadzić ma do jednolitości stosowania oraz do przestrzegania prawa podatkowego, przekonując do tego i przedstawiając w tym zakresie określone propozycje. Interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w specjalnie w tym celu uregulowanej w rozdziale 1a działu II O.p. procedurze, której prawidłowe przeprowadzenie daje wynik w postaci wydania i następnie doręczenia pisma zwierającego urzędową informację o stosowaniu i wykładni prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Podkreślenia przy tym wymaga, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) polega m.in. na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanu faktycznego przedstawionego przez niego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku powinno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym - art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Powinno więc ono przedstawiać argumentację prawną, z której będzie jednoznacznie wynikać, dlaczego stanowisko i argumenty wnioskodawcy organ uznał za nietrafne i jakie argumenty przemawiały za stanowiskiem organu. W tym też celu najczęściej uzasadnienie prawne musi zawierać wykładnię powołanych przepisów prawa, ocenę możliwości ich zastosowania do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Warto także wskazać, że skoro interpretacja ma stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, organ obowiązany jest w związku z tym dokonać w pierwszej kolejności wykładni przepisów, które w jego i wnioskodawcy ocenie mogą mieć zastosowanie w stanie faktycznym opisanym we wniosku, a następnie wyjaśnić, jakie argumenty przesądzają o tym, że ten właśnie przepis ma (lub nie ma) zastosowania do tego stanu faktycznego. Dopiero taka interpretacja spełnia swoją rolę i pozwala sądowi administracyjnemu na ocenę jej zgodności z przepisami prawa materialnego (por. wyroki NSA: z dnia 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1216/09, LEX nr 593549; z dnia 17 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 74/10, LEX nr 1081410; czy z dnia 23 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1580/13, LEX nr 1774200). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, należy zauważyć, że w ocenie Sądu skarżona przez Spółkę interpretacja z 17 marca 2017 r. narusza przepisy prawa, które w swej skardze wskazała Skarżąca. Przede wszystkim Sąd uznał za uzasadnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. - art. 14h w związku z art. 120 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasady legalizmu działań organów podatkowych oraz z pominięciem przepisów prawa unijnego (treści Dyrektywy), - art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., przez wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zaznaczyć należy, iż w art. 120 O.p. uregulowana jest tzw. zasada legalizmu, zgodnie z którą organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Z kolei art. 121 § 1 O.p. stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie Sądu, Organ dopuścił się naruszenia ww. przepisów poprzez nierzetelną interpretację stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku. Jak bowiem zauważył WSA w Olsztynie w uzasadnieniu swojego wyroku z dnia 8 lipca 2010 r. , I SA/Ol 280/10, LEX nr 611456: "Przestrzeganie zasady praworządności i zasady zaufania do organów podatkowych przy wydawaniu indywidualnych interpretacji polega (podobnie jak w postępowaniu podatkowym) na stosowaniu norm prawa podatkowego do podanego stanu faktycznego w kontekście norm innych gałęzi prawa regulujących określone zdarzenia faktyczne i prawne mające znaczenie dla prawidłowego wykonywania obowiązków podatkowych". Z orzeczeń sądów administracyjnych wynika ponadto, że wbrew zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych stoi niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Jak wskazał WSA w Warszawie w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 października 2004 r., III SA 2197/03: "Organ podatkowy - zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - ma obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tak aby wzbudzać zaufanie u podatników. Ciężar dowodzenia spoczywa nie na podatniku, lecz na organie, który powinien także z urzędu przeprowadzić dowody niezbędne do poczynienia prawidłowych ustaleń faktycznych". Przepisy te znajdują również zastosowanie w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych. Jak zaznaczył bowiem WSA w Białymstoku w uzasadnieniu wyroku z dnia 3 października 2007 r., I SA/Bk 376/07: "W świetle powyższego organ prowadzący postępowanie, mając na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę sprawy materialnej, powinien prawidłowo ustalić stan faktyczny stanowiący podstawę udzielonej interpretacji. Odpowiednie zastosowanie przepisów Działu IV, w tym przepisów art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 o.p., do postępowania w sprawie wydania pisemnych interpretacji podatkowych, w indywidualnych sprawach podatnika, nakazuje ustalenie istotnych dla sprawy okoliczności (...)". Jak podkreślił natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11: "W literaturze przedmiotu podkreśla się bowiem, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika". Zdaniem Sądu, Organ interpretacyjny dokonał błędnej interpretacji stanu faktycznego przedstawionego we Wniosku poprzez uznanie, że organizowane przez Skarżącą przez Internet zakłady wzajemne stanowiły kategorię usług elektronicznych, a nie zakładów wzajemnych. Tymczasem z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku przez Skarżącą wynika, iż internetowe zakłady wzajemne stanowią usługę zakładów wzajemnych, która od tradycyjnych zakładów organizowanych stacjonarnie, np. w salonach bukmacherskich różni się jedynie technologią świadczenia. W konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego przez organ interpretacyjny świadczy o prowadzeniu postępowaniu w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, a więc niezgodny z zasadami wyrażonymi w art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak bowiem zaznaczył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 października 2009 r. (sygn. akt I SA/Kr 1202/09) "przepis art. 120 oznacza, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym". Dodatkowo Sąd pragnie wskazać, że naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej nastąpiło także poprzez brak uwzględnienia przepisów unijnych oraz orzecznictwa sądowego przy dokonywaniu wykładni art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Organ podatkowy bowiem, dokonując wykładni prawa, zobowiązany jest do uwzględnienia prawa powszechnie obowiązującego w Polsce, w tym także prawa unijnego (a zatem także Rozporządzenia 282/2011). Nie jest możliwe dokonywanie wykładni przepisu prawa krajowego z zupełnym pominięciem unijnego otoczenia prawnego danej normy. Jak słusznie wskazuje bowiem WSA w Gliwicach w uzasadnieniu wyroku z dnia 30 czerwca 2008 r. (sygn. Akt III SA/G1 1745/07) "pojęcie prawa w sprawach podatkowych wykracza poza definicję przepisów prawa podatkowego zawartą w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, rozumianych jako przepisy ustaw podatkowych oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. W systemie prawa stanowionego, w chwili obecnej, w pierwszym rzędzie z pojęciem prawa należy wiązać nie tylko przepisy stanowione i stosowane przez uprawnione polskie organy władzy w ramach krajowego systemu prawa, ale również przez instytucje Wspólnoty Europejskiej". Jak wskazano powyżej, w ocenie Sądu organ interpretacyjny dokonał także niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego poprzez uznanie, że opisany jednoznacznie przez Skarżącą we wniosku stan faktyczny, tj. działalność w postaci organizowanych przez Spółkę internetowych zakładów wzajemnych nie jest działalnością w zakresie zakładów wzajemnych, a świadczeniem usług elektronicznych. Wskazać należy, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 2 stycznia 2016 r., zwalnia się od podatku działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Natomiast w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2016 r., zwolnieniem od VAT objęta była działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach i gier na automatach o niskich wygranych, podlegająca opodatkowaniu podatkiem od gier na zasadach określonych w odrębnej ustawie. Zgodnie zaś z art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. 2016 poz. 471 ze zm., dalej: "ustawa o grach") w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2017 roku podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która urządza gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji lub udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry w pokera organizowanego przez podmiot posiadający koncesję na prowadzenie kasyna gry. W myśl art. 1 ust. 2 ustawy o grach w brzmieniu od dnia 1 kwietnia 2017 roku, przez gry hazardowe rozumie się gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty i gry na automatach. Z kolei z art. 2 ust. 2 ustawy o grach wynika, że zakładami wzajemnymi są zakłady o wygrane pieniężne lub rzeczowe, polegające na odgadywaniu: - wyników sportowego współzawodnictwa ludzi lub zwierząt, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranej zależy od łącznej kwoty wpłaconych stawek - totalizatory; - zaistnienia różnych zdarzeń, w tym zdarzeń wirtualnych, w których uczestnicy wpłacają stawki, a wysokość wygranych zależy od umówionego, między przyjmującym zakład a wpłacającym stawkę, stosunku wpłaty do wygranej - bukmacherstwo. Jak wskazywała Spółka we Wniosku o wydanie skarżonej Interpretacji, organizowane przez nią za pośrednictwem Internetu zakłady wzajemne wpisują się w definicję zakładów wzajemnych zawartą w cytowanym powyżej art. 2 ust. 2 ustawy o grach. A zatem, pomimo faktu, że Skarżąca świadczy swoje usługi za pośrednictwem strony internetowej, na gruncie ustawy o VAT, organizowane przez nią zakłady wzajemne traktować należy na równi z tradycyjnymi usługami bukmacherskimi (tj. organizowanymi stacjonarnie) czy też zakładami wzajemnymi organizowanymi przez sieć Internet na podstawie wydawanego przez Ministra Rozwoju i Finansów zezwolenia. Z kolei zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/2011. Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w Dyrektywie, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Jak wskazano powyżej, w opinii Dyrektora KIS, świadczone przez Spółkę usługi polegające na organizacji internetowych zakładów wzajemnych zakwalifikować należy jako usług elektroniczne, a nie jako działalność w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Odnosząc się do powyższych przepisów, Organ wskazał, iż warunkiem koniecznym uznania usługi za usługę elektroniczną jest, aby była ona świadczona za pomocą Internetu lub podobnej sieci elektronicznej. Jak podkreślił Dyrektor KIS, warunek ten nie jest jednak wystarczający do uznania danej usługi za usługę elektroniczną w rozumieniu powołanych wyżej przepisów. Istotne jest łączne wystąpienie następujących cech świadczonych usług: - realizacja za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, - świadczenie jest zautomatyzowane, a udział człowieka jest niewielki, - ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Opierając się na tak przedstawionej charakterystyce usług elektronicznych, Organ interpretacyjny uznał, że "usługa organizacji zakładów wzajemnych polegająca na umożliwieniu klientom udziału w zakładach wzajemnych za pośrednictwem strony internetowej Spółki, stanowi świadczenie usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011 (bez względu na to. że jest usługą związaną z działalnością zakładów wzajemnych)" (s. 11 Interpretacji). Zdaniem Dyrektora KIS, zawierane przez klientów transakcje są zautomatyzowane, a sam udział klienta w zakładzie nie wymaga udziału człowieka (pracownika Spółki). Co prawda, jak wskazał Wnioskodawca, udział pracowników Spółki jest wymagany przy ustalaniu wstępnych kursów w danym zakładzie, nadzorowaniu aktualizacji kursów oraz przy wykonywaniu czynności technicznych i administracyjnych, jednakże działania pracowników nie dotyczą samego świadczenia, które nabywa klient. Przedmiotowe czynności bowiem nie są wykonywane w trakcie świadczonej usługi oraz nie mają wpływu na jej przebieg. Odnosząc się do powyższego, Sąd wskazuje, iż powyższe stanowisko Organu na gruncie prawa krajowego uznać należy za błędne. Wskazać należy, iż Skarżąca w odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia Wniosku wskazała, że udział jej pracowników w świadczeniu przedmiotowych usług jest znaczący. Spółka wyszczególniła, że interwencja ludzka jest niezbędna przy procesie ustalania i nadzorowania aktualizacji kursów na poszczególne zakłady. Wnioskodawca zatrudnia w tym celu specjalne zespoły pracowników, odpowiedzialnych za kontrolę ryzyka. Pracownicy Skarżącej mogą m.in. modyfikować wysokość kursów oferowanych przez Spółkę. Udział człowieka jest również wymagany do technicznej obsługi strony internetowej, usuwania awarii, udzielania informacji i odpowiadania na pytania klientów. Ponadto pracownicy Spółki wykonują czynności administracyjne związane z rejestracją nowych klientów, w szczególności poprzez weryfikację ich wieku i miejsca zamieszkania. W kontekście powyższej odpowiedzi Skarżącej, błędne jest twierdzenie Organu, jakoby działania pracowników nie dotyczyły świadczenia, które nabywa klient. Należy bowiem mieć na uwadze, że wbrew twierdzeniom Organu, przedmiotowe czynności wykonywane są również w trakcie świadczonych usług i mają istotne znaczenie dla ich przebiegu. Podkreślić należy, iż ustalanie i aktualizacja kursów zakładów wzajemnych to istota działalności gospodarczej takiej, jak prowadzi Skarżąca. Sąd podzielił zatem zarzut Skarżącej, iż Dyrektor KIS nie uzasadnił w sposób przekonywujący swojej tezy o niskiej istotności udziału pracowników dla świadczenia przedmiotowych usług. Spółka we Wniosku przedstawiała argumenty wskazujące na identyczny charakter usług świadczonych przez Skarżącą za pośrednictwem Internetu do tradycyjnych zakładów wzajemnych organizowanych na podstawie ustawy o grach zarówno w punktach naziemnych, jak i przez sieć Internet. W uzasadnieniu Wniosku, Spółka wskazała, że oba sposoby świadczenia usług polegających na organizacji zakładów wzajemnych (tj. w sposób elektroniczny i tradycyjny) są porównywalne i zamienne z punktu widzenia konsumenta. Z tezą tą – jak wskazano powyżej - należy się zgodzić. Świadczenie usługi przez Internet jest bowiem jedynie udogodnieniem formy jej świadczenia, natomiast nie zmienia istoty usługi, którą jest zawarcie zakładu wzajemnego. Spółka w skardze podniosła, iż takie same zakłady wzajemne organizowane przez sieć Internet przez posiadaczy zezwolenia Ministra Rozwoju i Finansów bezsprzecznie ze zwolnienia z VAT korzystają. Organ tymczasem w ogóle w swojej odpowiedzi na skargę nie ustosunkował się do tego argumentu, tzn. nie wskazał w szczególności, czy stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest prawidłowe, tj. czy takie zakłady internetowe z tego zwolnienia korzystają. Jeżeli jednak zakłady wzajemne świadczone za pośrednictwem sieci Internet przez określone podmioty na podstawie zezwolenia Ministra Rozwoju i Finansów, tj. opodatkowane podatkiem od gier, są w istocie zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT i tym samym uznane przez organy podatkowe za świadczenie usług zakładów wzajemnych, a nie usługi elektroniczne, to nie ma żadnych przesłanek, aby usługi internetowe zakładów wzajemnych świadczone przez Skarżącą uznawać za usługi elektroniczne wobec tożsamości tych świadczeń. Ponadto zważyć należy, iż w opinii Dyrektora KIS, charakterystyka przedmiotowych świadczeń jako usług elektronicznych wyklucza możliwość jednoczesnego uznania ich za zakłady wzajemne, w tym także te objęte zwolnieniem od VAT na gruncie przepisu art. 43 ust. 1 pkt 15. Zdaniem bowiem Organu "zwolnienie, na które powołuje się Wnioskodawca, tj. wynikające z art 43 ust. 1 pkt 15 ustawy, nie znajduje w analizowanej sprawie zastosowania, bowiem jak wskazano usługi organizacji zakładów wzajemnych stanowią usługi elektroniczne w rozumieniu art. 2 pkt 26 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 7 rozporządzenia wykonawczego 282/2011. Natomiast, art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy nie przewiduje zwolnienia dla usług elektronicznych, o których mowa w art. 2 pkt 26 ustawy" (s. 13 Interpretacji). Odnosząc się do powyższego, podzielić należy twierdzenie Spółki, iż na gruncie prawa krajowego usługi przez nią świadczone są usługami zakładów wzajemnych, a nie usługami elektronicznymi. Sąd podnosi, iż powoływane przez Spółkę w Skardze orzeczenia sądów administracyjnych są potwierdzeniem tezy, iż decydujący w kwalifikacji podatkowej powinien być – zgodnie z cytowanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 grudnia 2008 r. (sygn. akt I FSK 1582/08) - "cel (czyli istota) albo funkcja prawna" danej usługi, a nie forma jej świadczenia. Powyższa teza dotyczy wszelkich usług – zarówno finansowych, jak i pocztowych oraz organizacji zakładów wzajemnych. I dlatego należy stwierdzić, iż istotą usług świadczonych przez Wnioskodawcę jest organizacja zakładów wzajemnych, a nie fakt, iż są one świadczone przez Internet. Forma ich świadczenia może być traktowana jedynie przez pryzmat ewentualnego udogodnienia dla klientów Skarżącej. Fakt, iż Skarżąca we wniosku wskazała, że "jako podmiot świadczący usługi dokonuje rozliczeń VAT za pośrednictwem systemu MOSS" na gruncie prawa polskiego nie ma znaczenia w tej sprawie. Ważny jest bowiem – jak wskazano - "cel (czyli istota) albo funkcja prawna" danej usługi, a nie forma jej świadczenia czy też forma rozliczania usługi. Powoływanie się przez organ na jedno zdanie z wniosku, bez właściwego kontekstu odczytania całego stanu faktycznego, wypacza ten stan i powoduje, że jest on tym samym błędnie przez organ ustalony. Dlatego za niezasadne uznać należy twierdzenia Dyrektora KIS, iż "w przedmiotowej sprawie należy stwierdzić, że usługi (zakładów wzajemnych – przyp. własny) świadczone poprzez Internet, jak i stacjonarnie są traktowane różnie". Ustawa o grach wyraźnie dopuszcza świadczenie usługi gier hazardowych (w tym zakładów wzajemnych) przez Internet. Np. zgodnie z art. 5 ust. 1b ustawy o grach "Urządzanie gier hazardowych przez sieć Internet, z wyjątkiem zakładów wzajemnych i loterii promocyjnych, jest objęte monopolem państwa". Powyższy przepis został zacytowany w wersji obowiązującej od dnia 1 kwietnia 2017 r., niemniej jednak stosowna ustawa zmieniająca opublikowana została 13 stycznia 2017 r., a zatem przed wydaniem skarżonej w sprawie Interpretacji. Co więcej, w myśl art. 71 ust. 4 ustawy o grach "W przypadku podmiotów prowadzących działalność w zakresie zakładów wzajemnych obowiązek podatkowy powstaje z dniem rozpoczęcia urządzania gier w pierwszym punkcie lub na pierwszej stronie internetowej spośród punktów i stron objętych zezwoleniem". Ten przepis wprost zatem dopuszcza prowadzenie działalności w zakresie zakładów wzajemnych przez Internet. Powyższe uwagi odnoszą się jednak wyłącznie do krajowego porządku prawnego. Poniżej znajdą się natomiast rozważania dotyczące zgodności powyższego rozwiązania z przepisami unijnymi. Odnosząc się bowiem do podnoszonego przez Organ w odpowiedzi na skargę problemu konkurencyjności świadczenia usług organizacji zakładów wzajemnych przez Skarżącą, jak i usług świadczonych na podstawie koncesji lub zezwolenia oraz powołaniu się na zapadłe orzeczenie TSUE w sprawie C-390/15, podnieść należy, co następuje. Po pierwsze, Organ powyższą argumentację zawarł dopiero w odpowiedzi na skargę, a nie w samej Interpretacji. Po drugie, sam Dyrektor KIS odnosząc się do wskazanego wyroku TSUE, wskazuje, iż powołano się w nim "na konkurencyjność pomiędzy książkami cyfrowymi na nośniku fizycznym, a ich dostawą elektroniczną. Z orzeczenia m.in. wynika, że między publikacjami cyfrowymi, które przesyłane są elektronicznie, a publikacjami drukowanymi istnieje znaczna różnica pod względem potrzeby ich wspierania, która wynika z bardzo różnych kosztów dystrybucji". Sąd, biorąc pod uwagę wnioski płynące z powyższego orzeczenie TSUE, podnosi, iż Organ interpretacyjny nie wskazał w Interpretacji na konkurencyjność działalności Wnioskodawcy w stosunku do działalności polegającej na organizacji zakładów wzajemnych świadczonej w sposób tradycyjny, tj. nieelektroniczny. Organ tym samym nie wykazał w skarżonej Interpretacji takiej przewagi konkurencyjnej, na jaką się wydaje powoływać w odpowiedzi na skargę, przytaczając powyższe orzeczenie TSUE. Organ ponadto – jak wskazano powyżej – nie zanegował, iż takie same zakłady wzajemne organizowane przez sieć Internet przez posiadaczy zezwolenia Ministra Rozwoju i Finansów, tj. podmioty działające na podstawie ustawy o grach, ze zwolnienia z VAT korzystają. Organ w ogóle nie ustosunkował się do tego argumentu, tzn. nie wskazał w szczególności, czy stanowisko Skarżącej w tym zakresie jest prawidłowe, tj. czy takie zakłady internetowe z tego zwolnienia korzystają. Sprawa ta wymaga zatem dodatkowego stanowiska organu, którego brak jest w skarżonej Interpretacji. Podkreślić jednak ponownie należy, iż Organ w interpretacji winien wskazać, czy zakłady wzajemne świadczone za pośrednictwem sieci Internet przez określone podmioty oraz opodatkowane podatkiem od gier, są w istocie zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT i tym samym uznane przez organy podatkowe za świadczenie usług zakładów wzajemnych, a nie usługi elektroniczne. Jak wskazano powyżej, art. 71 ust. 4 ustawy o grach wprost mówi o możliwości opodatkowania na podstawie ustawy o grach podmiot świadczący usługi zakładów wzajemnych przez Internet. Należy jednak mieć na względzie stosowne przepisy unijne, które winny być prawidłowo zaimplementowane w polskim porządku prawnym. Otóż, jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 2 pkt 26 ustawy o VAT przez usługi elektroniczne rozumie się usługi świadczone za pomocą środków komunikacji elektronicznej, o których mowa w art. 7 Rozporządzenia 282/2011. Natomiast, w myśl art. 7 ust. 1 Rozporządzenia 282/2011, do "usług świadczonych drogą elektroniczną", o których mowa w Dyrektywie, należą usługi świadczone za pomocą Internetu lub sieci elektronicznej, których świadczenie - ze względu na ich charakter - jest zasadniczo zautomatyzowane i wymaga minimalnego udziału człowieka, a ich wykonanie bez wykorzystania technologii informacyjnej jest niemożliwe. Z kolei w myśl art. 58 Dyrektywy "Miejscem świadczenia następujących usług na rzecz osób niebędących podatnikami jest miejsce, w którym osoba taka ma siedzibę, stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu: (...) c) usługi świadczone drogą elektroniczną, w szczególności usługi, o których mowa w załączniku II. W przypadku gdy usługodawca i usługobiorca kontaktują się za pomocą poczty elektronicznej, samo w sobie nie oznacza to, że świadczona usługa jest usługą świadczoną drogą elektroniczną". Załącznik II Dyrektywy PRZYKŁADOWY WYKAZ USŁUG ŚWIADCZONYCH DROGĄ ELEKTRONICZNĄ, O KTÓRYCH MOWA W ART. 58 AKAPIT PIERWSZY LIT. C) wprost w punkcie 4 wymienia jako usługę świadczoną drogą elektroniczną "dostarczanie (...) gier, w tym gier losowych i hazardowych (...)". W związku z powyższym należy powołać się na przytoczony przez Organ interpretacyjny wyrok TS UE z 7 marca 2017 r. w sprawie C-390/15. W wyroku tym TS UE podzielił zdanie na temat zasadności niestosowania obniżonej stawki VAT przewidzianej dla dostawy książek wobec dostawy książek cyfrowych drogą elektroniczną. TS UE uznał, że: "62 Wyłączając bowiem stosowanie obniżonej stawki VAT do usług świadczonych drogą elektroniczną, prawodawca Unii eliminuje konieczność analizy przez podatników i krajowe organy podatkowe każdego rodzaju świadczonych usług elektronicznych, czy należy on jednak do jednej z kategorii usług mogących podlegać takiej stawce na mocy załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112. 63 Sporny środek należy zatem uważać za przydatny do realizacji celu polegającego na określeniu w sposób pewny stawki VAT mającej zastosowanie do usług świadczonych drogą elektroniczną, a tym samym do ułatwienia zarządzania tym podatkiem przez podatników i krajowe organy podatkowe. 64 W odniesieniu do wymogu związanego z przesłanką proporcjonalności, należy stwierdzić, że aby został wybrany środek najmniej ograniczający w stosunku do innych odpowiednich możliwych środków, i aby spowodowane niedogodności nie były nieproporcjonalne w stosunku do zamierzonych celów, prawodawca Unii ewentualnie mógł oddzielić dostawę książek cyfrowych drogą elektroniczną od pozostałych usług elektronicznych, a w konsekwencji umożliwić stosowanie do tych książek obniżonej stawki VAT. 65 Jednakże takie rozwiązanie mogłoby być sprzeczne z celem zamierzonym przez prawodawcę Unii, polegającym na konieczności zaradzenia niepewności prawnej wywoływanej przez ciągły rozwój, jakiemu podlegają usługi elektroniczne w całości, z którego to względu prawodawca Unii wykluczył całość tych usług z listy transakcji, do których można stosować obniżoną stawkę VAT na podstawie załącznika III do zmienionej dyrektywy 2006/112. 66 W tym względzie uznanie, że państwa członkowskie dysponują możliwością stosowania obniżonej stawki VAT do dostawy książek cyfrowych drogą elektroniczną, tak jak jest to dopuszczalne dla dostawy takich książek na wszystkich nośnikach fizycznych, zagrażałoby spójności całości środka zamierzonego przez prawodawcę Unii, polegającego na wyłączeniu wszystkich usług elektronicznych z możliwości stosowania obniżonej stawki VAT". Co prawda, wyrok ten dotyczy stosowania obniżonej stawki VAT, a nie zwolnienia z VAT, niemniej jednak uznać należy, iż tezy z tego wyroku mogą być przeniesione na dostawę towarów lub świadczenie usług zwolnionych z VAT. Powyższe mogłoby oznaczać nieprawidłową transpozycję do polskiego systemu prawnego zwolnienia z VAT przewidzianego w ustawie o grach, które obejmuje również dostarczanie gier hazardowych przez Internet. Warto podnieść, iż powoływane przez Skarżącą orzeczenia polskich sądów administracyjnych dotyczące możliwości jednoczesnego uznania usługi zarówno jako usługi elektronicznej, jak i "usługi właściwej" (np. pośrednictwa finansowego czy pocztowej) zostały wydane przed wskazanym orzeczeniem TS UE. W tym kontekście należy wskazać, iż w sprawie 41/74 Van Duyn TSUE wskazał, że jeśli instytucje wspólnotowe w drodze dyrektywy zobowiązały państwa członkowskie do określonego postępowania, niemożność powołania się przez podmioty prywatne na ten akt przed sądem oraz niemożność uwzględnienia go przez sądy krajowe jako elementu prawa wspólnotowego ograniczyłby jego skuteczność. Tym samym możliwość powołania się na bezpośredni skutek przepisu dyrektywy jest prawem podmiotu, któremu ta dyrektywa przyznaje bezpośrednio uprawnienie, niemożliwe do zrealizowania z winy państwa członkowskiego UE. Jednocześnie TSUE z całą mocą zaznaczył, że zasada pewności prawa sprzeciwia się temu, aby dyrektywy same przez się mogły nakładać obowiązki na jednostki. W związku z tym państwo członkowskie nie może powoływać się na przepisy niewdrożonej lub nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy przeciwko jednostkom (tak np. wyroki w sprawach 14/86 Pretore di Salo/X, 80/86 Kolpinghuis Nijmegen, C 168/95 Arcaro, w sprawach połączonych C 387/02, C 391/02 oraz C 403/02 Berlusconi i in. oraz C 321/05 Kofoed). Ponadto, jak wskazał TSUE w wyroku w sprawie 148/78 Ratti, państwo członkowskie, które jest winne niewykonania bądź nienależytego wykonania dyrektywy, nie może czerpać korzyści wobec jednostek z tego tytułu. Podsumowując, powołanie się na przepis dyrektywy jest uprawnieniem podmiotu, który może również podjąć decyzję przeciwną i stosować prawo krajowe niezgodne z dyrektywą. W świetle zasady pewności prawa całkowicie wykluczona jest możliwość, by państwo członkowskie nałożyło na podmiot prywatny obowiązki wynikające z niewdrożonej bądź nieprawidłowo wdrożonej dyrektywy. Przenosząc powyższe wywody na niniejszą sprawę, podnieść należy, iż nawet w przypadku uznania, iż polski ustawodawca dokonał nieprawidłowej transpozycji Dyrektywy w zakresie objęcia zwolnieniem z VAT usług gier hazardowych świadczonych elektronicznie, ta nieprawidłowość nie powinna obciążać Skarżącej. Stosowne rozważania prawne w tym zakresie winny jednakże znaleźć się w skarżonej Interpretacji. Tym samym za zasadny Sąd uznał też zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. przez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika oraz selektywną analizę przepisów będących przedmiotem wniosku. Powody uznania skarżonej Interpretacji za naruszające powyższe przepisy wskazano powyżej. W kontekście naruszenia art. 14c O.p. wskazać należy na wyrok NSA z dnia 21 marca 2018 r., sygn. II FSK 715/16, LEX nr 2486017, w uzasadnieniu którego Sąd ten wskazał, iż "Zaskarżona interpretacja narusza art. 14c § 2 o.p. Uznano w niej bowiem stanowisko strony za nieprawidłowe, jednak organ interpretacyjny nie uzasadnił szerzej swojego stanowiska. Nie wyjaśnił dlaczego wyklucza zastosowanie wskazanej przez stronę metody. Nie wskazał, na jakiej podstawie doszedł do wniosku, że w opisanych okolicznościach skarżący nie może zastosować metody określonej w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r. Nie wyjaśnił, czy brak zastosowania tej normy wynika z określonej wykładni powołanych przepisów u.p.d.o.f, które w ogóle wykluczałyby zastosowanie metody z art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., czy też z analizowanych przez organ przepisów prawa podatkowego wynikają przesłanki dopuszczające stosowanie tej metody, ale w innych okolicznościach, niż przedstawionych przez skarżącego". Podobnie w niniejszej sprawie brak było szerszego uzasadnienia, dlaczego organ uznał usługi świadczone przez Skarżącą za usługi elektroniczne. W szczególności Organ winien uzasadnić powyższe w kontekście analogicznych usług świadczonych przez Internet przez podmioty działające na podstawie ustawy o grach. Natomiast za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 14c § 1 i 2 poprzez brak odniesienia się przez Organ do orzecznictwa, na które Spółka powołała się w uzasadnieniu wniosku. Wydając bowiem interpretację indywidualną organ podatkowy nie jest zobowiązany do polemiki z wnioskodawcą co do powołanego przez niego orzecznictwa sądowego w sytuacji, gdy orzecznictwo to nie znajduje – w ocenie organu – zastosowania w niniejszej sprawie. Organ w tej sprawie – jak okazało się - błędnie przyjął kwalifikację usług Skarżącej, ale niemniej stwierdzić należy, iż brak odniesienia się do orzeczeń w tej Interpretacji, wobec zastosowanej konstrukcji prawnej, miał wówczas swoje usprawiedliwienie. Natomiast nie zmienia to faktu, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, Organ zobowiązany będzie zastosować przepisy prawa polskiego i unijnego dotyczącego opodatkowania VAT usług zakładów wzajemnych, biorąc także pod uwagę wnioski wynikające ze stosownych orzeczeń TS UE oraz sądów administracyjnych. Za niezasadny uznał także Sąd zarzut dotyczący naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym zarówno do 1 stycznia 2016 r. jak i po tej dacie) przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczone przez Spółkę usługi w zakresie organizacji internetowych zakładów wzajemnych nie są objęte zwolnieniem od VAT. Otóż Organ w niniejszej sprawie w ogóle nie zastosował art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT, uznając, iż świadczone przez Skarżącą usługi nie są działalnością w zakresie zakładów wzajemnych, a zatem nie podpadają pod normę prawną wywodzoną m.in. z tego przepisu. Nie można zatem zarzucać Organowi błędnej wykładni przepisu, którego się w niniejszej sprawie nie stosował. Organ natomiast dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 26 ustawy o VAT. Takiego jednak zarzutu Skarżąca w swojej Skardze nie sformułowała. W związku z powyższym Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku. W szczególności Organ winien przyjąć, iż świadczone przez Skarżącą usługi są zakładami wzajemnymi, a nie usługami elektronicznymi. Organ ponadto winien ustosunkować się do twierdzenia Skarżącej, czy prawdą jest, że takie same zakłady wzajemne organizowane przez sieć Internet przez posiadaczy zezwolenia Ministra Rozwoju i Finansów, tj. podmioty działające na podstawie ustawy o grach, korzystają ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Następnie Organ winien przeanalizować, czy działalność Skarżącej (jak opisana we Wniosku) polegająca na świadczeniu zakładów wzajemnych przez Internet kwalifikuje się do zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT. Rozważając powyższe, Organ interpretacyjny winien uwzględnić w szczególności brzmienie stosownych przepisów unijnych, których implementację stanowi ten przepis ustawy o VAT, tj. art. 135 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym zwolnieniu z VAT podlegają zakłady, loterie i inne gry losowe lub hazardowe, z zastrzeżeniem warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie. Organ w szczególności winien przeanalizować zacytowaną powyżej przesłankę "warunków i ograniczeń określonych przez każde państwo członkowskie" w kontekście brzmienia art. 43 ust. 1 pkt 15 ustawy o VAT oraz stosownych przepisów ustawy o grach. Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis (200 zł), koszty zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zmianami) (480 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).