I SA/Rz 556/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jarosław Szaro /spr./, Protokolant sekr. sąd. Anna Kotowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2019 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z/s w R. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." S.A. z/s w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2019 r. [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko "B" S. A. (dalej: Skarżąca/Spółka), odnośnie wykładni przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, w zakresie możliwości odliczenia w roku podatkowym 2018 i w latach następnych od dochodu zagranicznej jednostki kontrolowanej nieodliczonych kwot dywidend otrzymanych w latach 2015-2017. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca posiada bezpośrednio i pośrednio udziały w spółka zagranicznych, w tym zagranicznych spółkach kontrolowanych, o których mowa w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 865, dalej: ustawa o CIT). Spółka wyjaśniła, że w ciągu roku podatkowego nabywa i zbywa udziału. W latach 2015-2017 posiadała bezpośrednio 69,4% akcji w spółce kapitałowej z siedzibą w Portugalii (dalej: Spółka A). Spółka ta w tym okresie spełniała warunki do uznania jej za zagraniczną spółkę kontrolowaną (dalej: CFC) w rozumieniu przepisów art. 24a ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wnioskodawca w grudniu 2017 r. dokonał reorganizacji grupy kapitałowej i wniósł akcje Spółki A do holdingowej spółki zależnej mające siedzibę na Słowacji. W rezultacie dokonanej transakcji – Spółka A nie była już spółką powiązaną z wnioskodawcą w sposób bezpośredni, natomiast jest spółką powiązaną w sposób pośredni. Spółka wyjaśniła dalej, że w oparciu o przepis art. 24a ust. 4 ustawy o CIT – w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. za lata 2015-2017 ustalała dochód zagranicznej spółki kontrolowanej stanowiący podstawę opodatkowania spółki A. Podkreślono, że Spółka odejmowała dywidendy otrzymywane od Spółki A od dochodu CFC. Z uwagi na niewystarczający dochód spółki A, Wnioskodawca nie odliczył całej kwoty dywidend otrzymanych od Spółki A w latach 2015-2017. Zgodnie zaś z art. 24a ust 5 ustawy o CIT (w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r.), Spółka miała prawo do odliczenia kwot z tytułu dywidend w następnych pięciu latach. Spółka podkreśliła również, że dywidendy otrzymywane przez nią od Spółki A podlegały zwolnieniu z podatku na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Przepis art. 24a ust. 4 ustawy o CIT został zmieniony w 2018 r. Zgodnie z obecną wersją – dochód pomniejsza się o dywidendę uwzględnioną na podstawie opodatkowania Wnioskodawcy. Wskazano, że Spółka A w 2018 r. spełniła warunek uznania jej za CFC. Wnioskodawca zakłada również, że w kolejnych latach Spółka A również będzie spełniać warunki do uznania jej za CFC. Spółka zaznaczyła, że jest jej rok podatkowy jest rokiem kalendarzowym. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: - czy obliczając podstawę opodatkowania CFC Spółki A za rok 2018 i lata następne, Wnioskodawca ma prawo do pomniejszania dochodu CFC Spółki A o dywidendy otrzymane od Spółki A w latach poprzednich, nieodliczone w tych latach od podstawy CFC? Zdaniem Wnioskodawcy, obliczając podstawę opodatkowania CFC Spółki A za rok 2018 i lata następne – ma prawo do pomniejszenia dochodu CFC Spółki A o dywidendy otrzymane od Spółki A w latach poprzednich, nieodliczone w tych latach od podstawy CFC. Wnioskodawca przywołał argument, że dokonana nowelizacji ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, które weszła w życie w dniu 1 stycznia 2018 r., nie wprowadziła zmian w treści art. 24a ust. 5 ww. ustawy. Podniesiono, że zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy nowelizującej 2017, przepisy ustawy w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą 2017, stosuje się do dochodów (przychodów) uzyskanych od dnia 1 stycznia 2018 r. Spółka podniosła, że skoro uzyskała dochody z tytułu dywidend przed 1 stycznia 2018 r. i nabyła przed tym dniem prawo do odliczenia kwot nieodliczonych dywidend w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, to do odliczenia tych dochodów (przychodów) od podstawy opodatkowania za rok 2018 należy stosować przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. W tym zakresie Spółka powołała się na zasadę ochrony praw nabytych. Wskazano, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 wskazał, że to na ustawodawcy ciąży szczególny obowiązek ochrony interesów w toku w sytuacji wystąpienia okoliczności, w których przepisy prawa wyznaczają pewien horyzont czasowy dla realizowania określonych przedsięwzięć; dane przedsięwzięcie ma charakter rozłożony w czasie lub też jednostka faktycznie rozpoczęła realizację danego przedsięwzięcia w okresie obowiązywania danej regulacji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydaną interpretacją indywidualną z dnia [...] czerwca 2019 r. stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wyjaśnił, że ww. ustawa nowelizująca wprowadziła do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przepisy dotyczące tzw. spółek kontrolowanych CFC. Założeniem ustawodawcy było przeciwdziałanie stosowaniu działań przez podatników, które prowadzą do niezasadnego obniżania bazy podatkowej, jak również innych form agresywnej optymalizacji podatkowej. Dyrektor KIS wyłożył, że z aktualnego brzmienia art. 24a ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej można wyłączyć jedynie dywidendę efektywnie opodatkowaną w Polsce. Przepis ten pozwala bowiem na pomniejszenie podstawy opodatkowania zagranicznej jednostki kontrolowanej jedynie o te dywidendy otrzymane od tej jednostki (CFC), które zostały uwzględnione w podstawie opodatkowania podatnika. Zasada ta została wprowadzona z dniem 1 stycznia 2018 r. przez ustawę nowelizującą 2017. Wyjaśniono także, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2017 r. – przepis art. 24a ust. 4 ustawy o CIT stanowił, że podstawę opodatkowania podatkiem od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej stanowi dochód zagranicznej spółki kontrolowanej po odliczeniu kwot m.in. dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej. Organ interpretacyjny ocenił, że Spółka prawidłowo odliczała od dochodu Spółki A otrzymane od niej dywidendy, które były zwolnione z podatku na podstawie przepisów dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich. Dyrektor KIS wyłożył, że dokonując opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego od 1 stycznia 2018 r. Spółka może odliczyć jedynie tę dywidendę, która została efektywnie opodatkowana w Polsce. Oznacza to, że nieodliczona dywidenda za lata 2015-2017, której odliczenia, ze względu na zbyt małe dochody Spółki A, Wnioskodawca nie dokonał, pozostanie bez wpływu na ustalenie dochodu Spółki A podlegającego opodatkowaniu za rok 2018. Stanowisko Spółki w tym zakresie zostało ocenione za nieprawidłowe. Dla potwierdzenia wydanej oceny, organ interpretacyjny wskazał, że konstatacja taka wypływa także z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej z 2017 r. w którym wskazano, że zasadniczym celem projektowanej ustawy jest uszczelnienie systemu podatku dochodowego od osób prawnych, tak aby zapewnić powiązanie wysokości płaconego przez duże przedsiębiorstwa, w szczególności przedsiębiorstwa międzynarodowe, podatku z faktycznym miejscem uzyskiwania przez nie dochodu. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Spółka wniosła o uchylenie wydanej zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Wydanej interpretacji indywidualnej z [...] czerwca 2019 r. zarzucono: - naruszenie art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2017 r. poz. 2175), - naruszenie art. 24a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - w brzmieniu obowiązującym do końca 2017 r. - przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również przez niewłaściwe zastosowanie, - błąd w wykładni powyższych przepisów polega na uznaniu, że "dokonując opodatkowania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej osiągniętego od 1 stycznia 2018 r. Wnioskodawca może odliczyć jedynie tę dywidendę, która została efektywnie opodatkowana w Polsce, nawet jeżeli te dywidendy zostały otrzymane przed 2018 r.. Oznacza to, że nieodliczona dywidenda za lata 2015-2017, której odliczenia, ze względu na zbyt małe dochody Spółki A, Wnioskodawca nie dokonał, pozostanie bez wpływu na ustalenie dochodu Spółki A podlegającego opodatkowaniu za rok 2018" i lata następne.] Spółka podniosła także, że prawidłowa wykładnia art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne i art. 24a ust. 4 pkt 1 i ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powinna polegać na uznaniu, że obliczając podstawę opodatkowania zagranicznej spółki kontrolowanej za rok 2018 i lata następne, podatnik ma prawo do pomniejszania dochodu zagranicznej spółki kontrolowanej o te dywidendy otrzymane od tej spółki w latach poprzednich, które nie zostały odliczone w tych latach od podstawy opodatkowania CFC. W uzasadnieniu skargi podniesiono tożsame argumenty do tych, które zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje: Skarga jest uzasadniona i musi skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Dokonując interpretacji organ naruszył prawo materialne w postaci przepisu art. 25a ust.4 i 5 ustawy o CIT przyjmując, że po zmianie przepisów z dniem 1 stycznia 20189 r. podatnik, który nie dokonał zgodnie z art.. 24 a ust.4 ustawy o CIT odliczenia całości dywidend nieopodatkowanych od przychodu za lata poprzednie nie ma prawa do ich odliczenia po tej dacie. Do dnia 31 grudnia 2017 r. ( włącznie ) obowiązywał przepis art. 24 a ust. 4 ustawy o CIT w brzmieniu: Podstawę opodatkowania, o której mowa w ust. 1, stanowi kwota odpowiadająca dochodowi zagranicznej jednostki kontrolowanej proporcjonalnie do okresu, w którym jednostka zagraniczna była kontrolowana przez podatnika w jej roku podatkowym, albo do okresu, o którym mowa w ust. 8 albo 9, w takiej części, jaka odpowiada posiadanym prawom do uczestnictwa w zysku tej jednostki, po odliczeniu kwot: 1)dywidendy otrzymanej przez podatnika od zagranicznej spółki kontrolowanej; 2)z odpłatnego zbycia przez podatnika udziału w zagranicznej spółce kontrolowanej. Z dniem 1 stycznia 2018 r. została wprowadzona zmiana polegająca na tym, że prawo do odliczenia dywidendy dotyczyło już tylko dywidend uwzględnionych w podstawie opodatkowania podatnika. Jednocześnie zarówno przed- jak i po wejściu w życie tej nowelizacji obowiązywał przepis art. 24a ust.5 ustawy o CIT przyznający podatnikowi prawo do odliczenia kwot nieodliczonych zgodnie z ust. 4 w danym roku podatkowym w następnych, kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jeżeli zatem podatnik nie dokonał odliczenia w danym roku podatkowym, to już w tym roku nabywał prawo do odliczenia pozostałości tych kwot w roku następnym. W ocenie sądu w tym zakresie uzyskiwał prawo podmiotowe i z racji tego mógł je realizować w latach następnych odnośnie kwoty pozostałej do odliczenia. Podstawą do dokonania odliczenia jest w tym przypadku uprawnienie nadane mu przez ten przepis obowiązujący przez rokiem 2018 odnośnie kwot podlegających odliczeniu przed zmiana przepisów. Późniejsza zmiana przepisów i zmiana sposobu określania podstawy opodatkowania nie może pozbawiać podatnika prawa do odliczenia tych kwot w latach następnych nawet jeżeli zmieniły się zasady obliczania podstawy opodatkowania. Podstawa odliczenia dywidend nieopodatkowanych od przychodów w latach następnych ( po 1 stycznia 2018 r. ) nie jest bowiem przepis art. 24a ust.4 ustawy o CIT ale przepis art. 24a ust.5 tej ustawy. To z uzyskanego w roku poprzednim prawa wynika możliwość dokonania odliczenia. Taka wykładnia uwzględnia zasadę ochrony praw słusznie nabytych. Jednocześnie nie istnieją żadne ważne przyczyny dla których należałoby ograniczyć lub znieść dla spółki ochronę prawną wynikająca z zasady określonej w art. 2 Konstytucji. Jakkolwiek kroki podejmowane przez ustawodawcę mające na celu uszczelnianie systemu podatku od dochodów osób prawnych zasługują niewątpliwie na akceptacje, to jednak nie mogą pozbawiać podmiotów uczestniczących w obrocie i planujących swoje działania w oparciu o już obowiązujące przepisy prawa możliwości skorzystania z uprawnień już uzyskanych w oparciu o zmieniane przepisy. Podstawa orzeczenia sądu są przepisy art. 145 par.1 pkt.1 lit a i 200 ppsa.