III FSK 4860/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 20 lipca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 307/21 w sprawie ze skargi Gmina L. na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. z dnia 17 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności w części uchwały rady gminy w sprawie zwolnień w podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy L. na rzecz Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 lipca 2021 r., I SA/Bd 307/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Rady Gminy L. (dalej: skarżący) na uchwałę Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z 17 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnień w podatku od nieruchomości. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl. 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył ww. wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucono: 1) naruszenie art. 7 ust. 3, art. 20b oraz art. 20d ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.), w zw. z § 12 ust. 1 pkt 1-5 i ust. 2 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. w sprawie warunków udzielania zwolnień z podatku od nieruchomości oraz podatku od środków transportowych, stanowiących regionalną pomoc inwestycyjną, pomoc na kulturę i zachowanie dziedzictwa kulturowego, pomoc na infrastrukturę sportową i wielofunkcyjną infrastrukturę rekreacyjną, pomoc na infrastrukturę lokalną, pomoc na rzecz regionalnych portów lotniczych oraz pomoc na rzecz portów (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 297, dalej: rozporządzenie z dnia 9 stycznia 2015 r.), w zw. z § 5 ust. 3 oraz § 7 pkt 4, a także załącznikiem nr 5 uchwały nr[...]Rady Gminy L. z dnia 23 lutego 2021 r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Kujawsko-Pomorskiego z dnia 25 lutego 2021 r., poz. 922) przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Rada Gminy L. uchwalając zasady przyznawania regionalnej pomocy inwestycyjnej w postaci zwolnienia w podatku od nieruchomości nie mogła wprowadzić warunku braku zaległości podatkowych i finansowych beneficjenta wobec Gminy L., podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów winna wskazywać na to, że wprowadzenie warunków dodatkowych, odnoszących się do osoby beneficjenta, jest uprawnione; 2) naruszenie art. 8 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 256, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 7 ust. 3, art. 20b i art. 20d u.p.o.l. w zw. z § 12 ust. 1 pkt 1-5 i ust. 2 oraz § 14 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 9 stycznia 2015 r. w zw. z § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały nr [...] Rady Gminy L. z dnia 23 lutego 2021 r. w sprawie udzielania regionalnej pomocy inwestycyjnej w formie zwolnień w podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Województwa Kujawsko-Pomorskiego z dnia 25 lutego 2021 r., poz. 922) poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ww. przepisy nie pozwalają gminom na wprowadzanie takiej sankcji, jaka została przewidziana przez Radę Gminy L. w ww. przepisie uchwały, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów wskazuje na to, że sankcja wprowadzona przez ww. przepis uchwały jest uprawniona i przy tym konieczna dla zapewnienia należytej kontroli nad przyznawaną regionalną pomocą inwestycyjną oraz proporcjonalna względem przewinienia beneficjenta tejże pomocy. Wskazując na powyższe naruszenia przepisów prawa autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy. Nadto, na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. skarżący wniósł o zasądzenie od Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosło o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zarządzeniem z 8 lutego 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na regulację art. 92a ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2021 r. poz. 1372), a także brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował ją na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 3 marca 2022 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych. W zakresie pierwszego zarzutu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, że Rada Gminy L. wprowadzając warunek terminowego dokonywania zapłaty podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych jako jedną z podstaw uzyskania zwolnienia od podatku od nieruchomości ustanowiła przesłankę o charakterze podmiotowym. W związku z tym zwolnienie wprowadzone uchwałą utraciło charakter zwolnienia wyłącznie przedmiotowego, a przybrało postać zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, co pozostaje w sprzeczności z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Zgodnie z art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rady gmin w drodze uchwały mogą wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Za utrwalony należy uznać pogląd, że prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy wyłącznie tych zwolnień, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K. Koperkiewicz-Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych. Finanse Komunalne z 2005 r., nr 1-2, s. 71). Zawarty w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. zakaz ustanawiania przez rady gmin w drodze uchwały zwolnień o charakterze podmiotowym wynika z art. 217 Konstytucji RP, który m.in. stanowi, że ustanawianie kategorii podmiotów zwolnionych z podatku następuje wyłącznie w drodze ustawy (zob. wyroki NSA: z 3 grudnia 2014 r., II FSK 2833/12; z 23 października 2014 r., II FSK 2592/12; z 24 listopada 2016 r., II FSK 2531/16). Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, zwolnienie z podatku od nieruchomości w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. W konsekwencji, nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Należy zgodzić się z WSA, że utrudnienie to wymaga od rad gmin staranności w tworzeniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim przy określaniu kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy bezpośrednio z ustanowionej normy wywieść można, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko, jaki przedmiot obejmuje zwolnienie, zwolnieniu przypisać można charakter zwolnienia przedmiotowo-podmiotowego, a to w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji do ustanawiania zwolnienia określonego w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko, że zwolnienie ustanowione na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ma charakter podmiotowy, gdy w dacie jego ustanowienia po stronie gminy występuje możliwość wskazania konkretnych podmiotów, które będą objęte tym zwolnieniem (por. wyrok NSA z 23 października 2014 r., II FSK 2592/12). Podmiotowy charakter zastosowanego w uchwale kryterium zwolnienia znajduje potwierdzenie w argumentacji skarżącej, z której wynika, że zastrzeżenie to nie wyłącza trwale pewnych kategorii podmiotów z możliwości korzystania ze zwolnienia, ze względu na możliwość dokonania spłaty zaległości. Kwestia posiadania bądź uregulowania zaległości finansowych wobec gminy nie ma żadnego związku z przedmiotem opodatkowania. Jest natomiast właściwością nierozerwalnie związaną z podmiotem zobowiązanym do jego zapłaty, zatem stanowi jego cechę osobistą. W żaden sposób nie przekłada się ona na realizację inwestycji w postaci utworzenia nowych miejsc pracy w budynku, którego ma dotyczyć przedmiotowe zwolnienie. Warunki dopuszczalności udzielenia regionalnej pomocy inwestycyjnej zostały określone w § 12 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 stycznia 2015 r. i regulacja ta nie wskazuje na konieczność spełnienia dodatkowych wymogów o charakterze osobistym dotyczących beneficjenta zwolnienia. Należy podkreślić, że wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, ani organ nadzoru, ani WSA w Bydgoszczy nie kwestionowały możliwości określania przez j.s.t. dodatkowych elementów zwolnienia z podatku, które są niezbędne do jego poprawnego stosowania, zgodnie z przyjętymi założeniami, o ile nie narusza to innych aktów prawnych. Jak podniósł sąd pierwszej instancji, rady gmin są uprawnione do określenia w uchwale nie tylko samego brzmienia zwolnienia z podatku od nieruchomości, lecz również dodatkowych elementów, jednak wyłącznie w sytuacji, gdy nie narusza to innych aktów prawnych. W konsekwencji, w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi powszechnie obowiązującymi przepisami prawa. Podkreślić należy, że zwolnienia podatkowe dla przedsiębiorców o charakterze przedmiotowym, które są wprowadzane przez gminę na mocy art. 7 ust. 3 u.p.o.l. stanowią pomoc publiczną i muszą uwzględniać przepisy prawa powszechnie obowiązującego regulujące zasady udzielania pomocy publicznej. Oznacza to, że w uprawnieniu do wprowadzania zwolnień podatkowych mieści się również prawo do określenia, na jakich zasadach i w jakim okresie są one stosowane, byleby te postanowienia nie pozostawały w sprzeczności z innymi przepisami prawa. Organy nie dysponują zatem całkowitą swobodą i nie mogą wprowadzać dowolnych warunków korzystania ze zwolnienia. Ograniczone są bowiem treścią innych przepisów prawa, a w tym wypadku treścią art. 7 ust. 3 u.p.o.l., który zabrania ustanawiania zwolnień o charakterze podmiotowo-przedmiotowym i podmiotowym. Nie można również zgodzić się z twierdzeniem, że uchwała Rady Gminy L. w wielu innych postanowieniach również odnosi się do cech samego podatnika, których organ nadzoru nie zakwestionował. Jako przykład skarżący wskazał określenie minimalnych progów inwestycji, czy też minimalną ilość miejsc pracy. Należy odróżnić nałożenie wymagań w postaci utworzenia określonej liczby miejsc pracy w danym budynku lub obowiązku utrzymania inwestycji w określonym czasie, co ma związek z przedmiotem opodatkowania czyli nieruchomością, w której realizowana jest inwestycja, od ustalenia kryterium wskazującego, że prawo do zwolnienia nie przysługuje przedsiębiorcy posiadającemu zaległości względem Gminy. Trzeba powtórzyć, że kwestia posiadania zaległości nie ma bezpośredniego związku z nieruchomością objętą zwolnieniem, a wyłącznie z podatnikiem. Jak zauważył organ nadzoru, pozostawienie uchwalonych zapisów prowadziłoby do sytuacji, w której przejście własności nieruchomości pomiędzy dwoma przedsiębiorcami (niemającym zaległości i mającym zaległości podatkowe) powodowałoby taką zmianę "właściwości budynku", która powoduje, iż przestaje on korzystać ze zwolnienia. Przechodząc do drugiego zarzutu dotyczącego naruszenia art. 8 k.p.a., należy zauważyć, że autor skargi kasacyjnej nie określa konkretnej jednostki redakcyjnej tego artykułu, której naruszenia miałby dokonać sąd pierwszej instancji. Stawiane w ten sposób zarzuty nie wymykają się jednak spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż ich uzasadnienie jasno wskazuje, że strona skarżąca kwestionuje stwierdzone przez organ nadzoru naruszenie zasady proporcjonalności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko sądu pierwszej instancji, który uznał za uzasadnione stwierdzenie przez organ nadzoru nieważności § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Gminy L. Zgodnie z tym przepisem, utrata prawa do zwolnienia następuje począwszy od dnia jego uzyskania w przypadku: niezłożenia lub nieuzupełnienia informacji wskazanych § 8 ust. 1, ust. 4-6 w dodatkowo wyznaczonym terminie, zgodnie z zapisami § 8 ust. 7 uchwały. Wskazane jednostki redakcyjne § 8 uchwały (ust. 1, ust. 4-6) odnoszą się do obowiązków o charakterze informacyjno-sprawozdawczym. Dotyczą one obowiązku przedstawiania w każdym roku korzystania ze zwolnienia informacji o uzyskanej pomocy de minimis, kosztach kwalifikowanych inwestycji (poniesionych do końca roku za który składana jest informacja), informacji o utrzymaniu inwestycji początkowej oraz oświadczenia o utrzymaniu danego stanu zatrudnienia. Jak stwierdził sąd pierwszej instancji, że Rada Gminy L. miała prawo wprowadzać dodatkowe warunki o charakterze sprawozdawczo-informacyjnym. Jednak Rada nie mogła wprowadzać za opóźnienie lub niezłożenie (także po wezwaniu w dodatkowym terminie) dokumentacji sprawozdawczo-informacyjnej, skutku całkowicie niweczącego prawo do zwolnienia od początku jego uzyskania. Należy zgodzić się z WSA, że regulacja w postaci utraty zwolnienia począwszy od dnia jego uzyskania jest nieproporcjonalna do naruszenia wyłącznie obowiązków sprawozdawczo-informacyjnych. Trzeba podkreślić, że w § 9 ust. 1 pkt 3 uchwały przewidziano utratę prawa do zwolnienia wyłącznie z powodu niedopełnienia obowiązków informacyjno-sprawozdawczych i co więcej utrata prawa do zwolnienia ma nastąpić od początku jego uzyskania. Skoro w § 8 ust. 1 uchwały stanowi się o corocznym składaniu informacji, to oznacza, że niedopełnienie w kolejnym roku zwolnienia (np. za czwarty rok podatkowy) będzie skutkować utratą zwolnienia za wszystkie lata od początku uzyskania zwolnienia i to nawet w sytuacji, gdy podatnik złoży w terminie wszystkie wymagane dokumenty o charakterze sprawozdawczo-informacyjnym za poprzednie lata (w podanym przykładzie - za trzy lata). Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że jest to niewątpliwie daleko idący skutek utraty zwolnienia za niedopełnienie warunków informacyjno-sprawozdawczych. Treść § 9 ust. 1 pkt 3 zaskarżonej uchwały narusza zasadę proporcjonalności poprzez użycie przez Gminę środków zbyt uciążliwych dla podatników dla osiągnięcia zamierzonego celu. Podatnicy mają prawo oczekiwać, że zwolnienie podatkowe ustanowione mocą uchwały Rady Gminy nie będzie dla nich swoistą "pułapkową podatkową", w którą wpadną za kilka lat, lecz faktyczną ulgą podatkową przysługującą w zamian za spełnienie wszystkich warunków materialnych, ale także formalnych, o ile wymogi formalne nie niweczą celu, którym przyświeca dana regulacja prawna. Należy za sądem pierwszej instancji, odwołać się do stanowiska Trybunału Konstytucyjnego przedstawionego w wyroku z 25 listopada 2003 r., K 37/02 który wskazał, że wymóg proporcjonalności, czyli zakaz nadmiernej ingerencji, oznacza konieczność zachowania proporcji pomiędzy nałożonymi na podatnika obciążeniami (także w przypadku korzystania przez niego z ulgi) a zamierzonym celem (pozytywnym efektem) danej regulacji prawnej, chodzi zatem o konieczność wyważania dwóch dóbr (wartości), których pełna realizacja jest niemożliwa. Zasada ta "łączy się z postulatem zachowania odpowiedniej proporcji pomiędzy stosowanym środkiem a osiąganym celem". Z tych względów skarga kasacyjna jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). Jacek Pruszyński Paweł Borszowski Sławomir Presnarowicz