III FSK 282/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Burmistrza B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 lipca 2021 r. sygn. akt I SAB/Kr 5/21 w sprawie ze skargi Spółki [...] S. A. z siedzibą w B. na bezczynność Burmistrza B. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Burmistrza B. na rzecz Spółki [...] S. A. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 22 lipca 2021 r., sygn. akt I SAB/Kr 5/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Spółki [...] S. A. w B. na bezczynność Burmistrza B. w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. wraz z oprocentowaniem (I) stwierdził, że Burmistrz B. dopuścił się bezczynności, która miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, (II) zobowiązał Burmistrza B. do zwrotu stronie skarżącej nadpłaty podatku od nieruchomości za 2013 r. wraz z należnym oprocentowaniem, w terminie 30 dni od daty otrzymania prawomocnego wyroku wraz z aktami administracyjnymi, (III) wymierzył Burmistrzowi B. grzywnę w wysokości 20 000,00 zł, (IV) zasądził od Burmistrza B. na rzecz strony skarżącej kwotę 597,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 149 § 1 pkt 1 i 3 oraz § 1a i 1b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a". Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Burmistrz B. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137 ze zm.) – dalej jako: "P.u.s.a." w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 8 P.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., poprzez uznanie, że czynność materialnotechniczna polegająca na wypłacie nadpłaty podatku, pomimo iż nie stanowi władczego rozstrzygnięcia w sprawie administracyjnej, a także w celu wykonania decyzji organu wyższej instancji nie ma cech form działania administracji, podlega kognicji sądów administracyjnych, w sytuacji, gdy skarga złożona na czynność niespełniającą kryteriów wskazanych w art. 3 § 2 pkt 4 winna zostać odrzucona, 2. art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "O.p." w zw. 79 ust. 2 tej ustawy poprzez uznanie, że skarżący, ażeby uzyskać zwrot nadpłaty podatku nie był zobowiązany do złożenia wniosku o zwrot nadpłaty podatku, podczas gdy taki obowiązek występował po jego stronie oraz nieuwzględnienie, że skarżący uchybił terminowi do złożenia takiego wniosku, w związku z czym jego uprawnienie w tym zakresie wygasło wskutek przedawnienia, 3. art. 149 § 1a P.p.s.a. poprzez uznanie, że bezczynność Burmistrza B. miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy nie doszło do bezczynności, a nawet gdyby przyjąć, że do niej doszło, to w związku z wątpliwościami prawnymi dotyczącymi omawianego zagadnienia; nie sposób uznać, ażeby stanowisko organu administracji połączone było z rażącym naruszeniem prawa, 4. art. 149 § 2 P.p.s.a. poprzez wymierzenie organowi grzywny, pomimo, że brak było podstaw do nałożenia grzywny na Burmistrza B., gdyż nie zachodzi bezczynność organu. W oparciu o art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Burmistrz B. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. przez jego błędne niezastosowanie wynikające ze zignorowania faktu, że zobowiązanie podatkowe Spółki [...] S. A. w B. (Spółka) wygasło wskutek zapłaty podatku, co z kolei prowadzi do niezasadności zwrotu nadpłaty podatku, 2. art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego błędne zastosowanie przejawiające się uznaniem, że mogło dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zostało zaspokojone, a więc wygasło jeszcze przed terminem przedawnienia Na podstawie art. 176 § 1 pkt 3, art. 188 oraz art. 203 pkt 1 P.p.s.a. Burmistrz B. wniósł o: 1) zmianę zaskarżonego wyroku w całości w ten sposób, że skarga zostanie oddalona, 2) ewentualnie zmianę zaskarżonego wyroku w całości w ten sposób, że skarga zostanie odrzucona, 3) przyznanie organowi administracji od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. Burmistrz B. wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 7 kwietnia 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z 26 listopada 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne. Strony zostały o tym powiadomione pismem z 1 grudnia 2021 r. oraz jednocześnie pouczone o możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Żadna ze stron z tej możliwości nie skorzystała, a nadto nie sprzeciwiono się skierowaniu rozpoznania sprawy na posiedzenie niejawne. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Ocenę podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy poprzedzić wskazaniem, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Krakowie decyzją z 25 stycznia 2019 r. nr [...] uchyliło na podstawie art. 208 § 1 O.p. decyzję Burmistrza B. i umorzyło postępowanie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Spółka wpłaciła określoną w nieostatecznej decyzji organu I instancji zaległość podatkową wraz z odsetkami za zwłokę. Według art. 77 § 1 pkt 3 O.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji – jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Bezsporne jest, że na skutek wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 25 stycznia 2019 r. o uchyleniu decyzji Burmistrza B.nie wystąpił obowiązek wydania nowej decyzji. Strona skarżąca w najdalej idącym zarzucie wywodzi, że skarga Spółki powinna zostać odrzucona. Zakres kognicji sądów administracyjnych, wyznaczających jednocześnie zakres rozpatrywanej sprawy, wynika z art. 3 P.p.s.a. W § 2 pkt 8 i 9 tego przepisu wskazano, że sąd administracyjny orzeka w sprawie skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w wymienionych w nim sprawach. Z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmuje żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem stosownego aktu lub nie podejmuje czynności (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2019 r., sygn. akt I OSK 2660/18, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych powołane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ administracyjny pozostaje zatem bezczynny, jeżeli nie dokona wymaganej czynności w terminie określonym przez ustawodawcę, zaś sąd administracyjny rozpatrując skargę na bezczynność bada jedynie, czy organ rozpatrujący konkretną sprawę, przekroczył termin przewidziany do jej załatwienia. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1580/19). W realiach rozpoznawanej sprawy mamy do czynienia z sytuacją, w której organ administracji publicznej nie dokonał wymaganej czynności (zwrotu nadpłaconego podatku) w terminie określonym przez ustawodawcę. Z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że Burmistrz B. pomimo upływu 30 dni od daty uchylenia swojej decyzji nie zwrócił podatnikowi nadpłaty. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 8 P.p.s.a. w zw. z art. 58 § 1 pkt 1 P.p.s.a., co miało polegać na niedostrzeżeniu przez Sąd I instancji, że skarga na bezczynność powinna zostać odrzucona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko prezentowane m. in. w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2428/13, i przyjęte w zaskarżonym wyroku, zgodnie z którym zwrot nadpłaty podatku jest czynnością materialno - techniczną, która w przypadku bezczynności organu podatkowego lub przewlekłego prowadzenia postępowania podlega zaskarżeniu do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 8 w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Nie może budzić wątpliwości, że zwrot nadpłaty podatku jest uprawnieniem podatnika wynikającym z przepisów prawa, z którym skorelowany jest obowiązek organu podatkowego polegający na dokonaniu zawrotu nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 3 O.p.). Oczywiście bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 8 P.p.s.a. w zw. z art. 149 § 1 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 75 ust. 1 O.p. w zw. 79 ust. 2 O.p. Prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, że podatnik nie ma obowiązku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy nadpłata powstała w wyniku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, na podstawie której został uiszczony podatek. W przypadku opisanym w art. 77 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji, jeżeli w związku z uchyleniem decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W niniejszej sprawie, na co wskazano wyżej, taki obowiązek nie wystąpił. Przywołane w ramach tej podstawy kasacyjnej przepisy nakazujące złożenie wniosku o zwrot nadpłaty odnoszą się do odmiennych sytuacji. Obowiązek złożenia wniosku o zwrot nadpłaty wyznaczony powołanymi przepisami dotyczy sytuacji, gdy podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika albo wysokość pobranego podatku (art. 75 ust. 1 O.p.), albo gdy podatnik uzna, że samodzielnie zadeklarował i wpłacił podatek w zawyżonej kwocie (art. 79 ust. 2 O.p.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie także stwierdził Sąd pierwszej instancji, że bezczynność Burmistrza miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 149 § 1a P.p.s.a. oznacza bowiem wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym, co ma miejsce w razie oczywistego braku podejmowania jakichkolwiek czynności, oczywistego lekceważenia wniosków strony i jawnego natężenia braku woli do załatwienia sprawy, jak i w razie ewidentnego niestosowania przepisów prawa. Dokonując więc oceny czy naruszenie prawa ma rażący charakter, nie można poprzestać wyłącznie na prostym zestawieniu terminów, ale należy wziąć pod uwagę wszelkie uwarunkowania, przede wszystkim wynikające z przepisów prawa materialnego obowiązki organu, które implikują podejmowanie czynności dla merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Zatem orzeczenie o kwalifikowanej (rażącej) formie przewlekłości winno być zarezerwowane dla sytuacji szczególnych, oczywistych i niedających się w żaden sposób usprawiedliwić. Samo przekroczenie przez podmiot zobowiązany ustawowych obowiązków, czyli także terminów załatwienia sprawy, musi być szczególnie znaczące i niezaprzeczalne, a rażące opóźnienie w podejmowanych czynnościach musi być pozbawione racjonalnego uzasadnienia (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II OSK 1802/19; z 4 czerwca 2019 r., sygn. II OSK 3374/18; z 17 maja 2019 r. sygn. I OSK 2171/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionych przez Sąd I instancji okoliczności, bezczynność Burmistrza B. odpowiada wymienionym wyżej cechom. Od daty wydania decyzji, z której wynika nadpłata, upłynęły ponad 2 lata, a Burmistrz do dnia złożenia skargi nie dokonał zwrotu (nie rozliczył też w inny sposób) bezspornej nadpłaty podatku od nieruchomości za 2013 r. Bezczynność ta ma niewątpliwie charakter uporczywy i rażący, zważywszy, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze zasadnie ponaglało Burmistrza do realizacji swojego obowiązku. Pomimo wyznaczenia terminu do zwrotu przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, Burmistrz nadal nie rozliczył w żaden sposób nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Należy dodać, że kwestionowanie przyjętej przez Sąd I instancji oceny prawnej bezczynności oparte jest na argumentach co najmniej wątpliwych. Skarżący wskazuje, że jeżeli nawet przyjąć, że bezczynność miała miejsce to wystąpiła "w związku z wątpliwościami prawnymi dotyczącymi omawianego zagadnienia." Otóż należy stwierdzić, że w sprawie wątpliwości prawne nie występowały; w świetle art. 77 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji, jeżeli w związku z uchyleniem decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. W sprawie nie wystąpił obowiązek wydania nowej decyzji. Dyspozycja tego przepisu jak i obowiązki organu z niego wynikające są jasne i jednoznaczne. Na aprobatę nie zasługuje sytuacja, w której organ powołując się na przepisy nie mające zastosowania w sprawie kreuje rzekome "wątpliwości prawne" mające uzasadniać niewywiązanie się przez organ z ustawowego obowiązku zwrotu nadpłaty. Zgodnie z art. 149 § 1 P.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1 - 4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa, (§ 2) Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6. W zakresie wyboru środka dyscyplinującego organ, sąd administracyjny dysponuje swobodą zbliżoną do uznania administracyjnego. Oznacza to, że kontrola w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym zastosowanego środka pieniężnego polega przede wszystkim na ocenie zachowania ustawowych granic stosowanej instytucji materialnoprawnej, a ponadto, czy wybór oparty został na obiektywnych kryteriach wynikających z celu stosowanych norm. Zaznaczyć przy tym trzeba, że uznanie sądowe cechuje brak sztywnych ram wartościowania danego stanu rzeczy, opiera się ono na analizie całokształtu okoliczności sprawy, przy uwzględnieniu pewnych wskazań ustawowych, zasad doświadczenia życiowego i zawodowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2022 r., sygn. akt III OSK 5915/21). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w kontekście całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, wymierzona organowi grzywna mieści się w granicach ustawowej kompetencji przyznanej Sądowi I instancji. Co do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a to art. 59 § 1 O.p. w obu formach wskazanych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie. Należy zatem powtórzyć argumentację Sądu I instancji, który wywodził, że w sytuacji upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dla oceny jako bezprzedmiotowego postępowania w przedmiocie wysokości tego zobowiązania podatkowego, nie ma znaczenia uprzednia zapłata podatku. Jak już zasygnalizowano w kwestii tej wypowiedział się, w uchwale z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, a następnie stanowisko wyrażone w tej uchwale, tożsame z poglądem prezentowanym przez Skarżącą, potwierdzone zostało w uchwale całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W związku z powyższym, w ocenie Sądu niewątpliwym jest, że skoro decyzja Burmistrza z 24 października 2018 r. została w całości uchylona i postępowanie w sprawie umorzone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 25 stycznia 2019 r. na podstawie art. 70 ust. 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., to zapłacony na podstawie uchylonej decyzji organu podatkowego I instancji podatek od nieruchomości za 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p., i to niezależnie od faktu, że podatek ten został zapłacony przed upływem terminu przedawnienia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 oraz art. 209 P.p.s.a. Bogusław Woźniak (spr.) Jacek Brolik Jolanta Sokołowska