III SA/Gd 74/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Mierzejewski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Janina Guść Sędzia WSA Jolanta Sudoł po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 lipca 2021 r. sprawy ze skargi Ł.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 listopada 2020 r. nr (...) w przedmiocie świadczenia pieniężnego rekompensującego utracony dochód w związku z odbyciem ćwiczeń wojskowych uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta z dnia 2 września 2020 r. nr (...). Decyzją z dnia 2 września 2020 r. nr (...) Burmistrz Miasta (...) odmówił wypłacenia Ł.S. (zwanemu dalej: "wnioskodawcą", "stroną" albo "skarżącym") świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone zarobki w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi żołnierza rezerwy. W podstawie prawnej wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał art. 119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1541 ze zm.), rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 881) art. 104 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r., poz. 256; dalej w skrócie jako: "k.p.a."). W uzasadnieniu wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że Ł.S. złożył w dniu 19 sierpnia 2020 r. wniosek o wypłatę należnego świadczenia rekompensującego utracony dochód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w związku z odbytymi w dniach 17 czerwca – 15 sierpnia 2020 r. w Jednostce Wojskowej Nr (...) w G. i ćwiczeniami wojskowymi. W związku z odbytymi ćwiczeniami wnioskodawca otrzymał uposażenie w wysokości 10.357,20 zł. Do złożonego wniosku dołączono dwa zaświadczenia wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K: - z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr (...) wskazujące na niemożliwość ustalenia kwoty dochodu w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym w formie ryczałtu lub kartą podatkową; - z dnia 7 sierpnia 2020 r. nr (...) wskazujące wysokość przychodu wnioskodawcy z roku 2019. Organ pierwszej instancji wskazał, że wobec niemożliwości ustalenia kwoty dochodu (co zostało stwierdzone stosownym zaświadczeniem) organ ustalił wysokość świadczenia rekompensującego na podstawie § 7 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy. Z regulacji zawartej w tym rozporządzeniu wynika, że w przypadku gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r. poz. 2177), obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. W realiach sprawy zastosowano kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującą w okresie odbywania ćwiczeń to jest 2.600 zł (określoną w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 10 września 2019 r. w sprawie wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę oraz wysokości minimalnej stawki godzinowej w 2020 r.; Dz. U. z 2019 r., poz. 1778) jako stawkę bazową. Po podzieleniu 2.600 przez 21 otrzymany wynik pomnożono przez liczbę dni odbytych ćwiczeń (60) i pomniejszono o kwotę otrzymanego uposażenia, to jest 10.357,20 zł. Dzienne świadczenie pieniężne wyniosło 123,81 zł a należne świadczenie pieniężne 7.428,60 zł. Po odjęciu od kwoty 7.428,60 zł kwoty 10.357,20 zł organ otrzymał liczbę ujemną, co oznacza, że wnioskodawcy świadczenie rekompensujące nie przysługuje. W odwołaniu od powyższej decyzji Ł.S. wnosząc o uchylenie wydanej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie o uchylenie wydanej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji podniósł zarzuty: - naruszenia art. 119a ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej poprzez jego błędną wykładnię i art. 133 tej ustawy poprzez jego niezastosowanie; - naruszenia § 7 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy poprzez jego błędne zastosowanie. Decyzją z dnia 26listopada 2020 r. nr (...) wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 119a ust. 1 – 3 oraz ust. 5 – 6 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej oraz § 3, § 5 ust. 1 pkt 2, § 7 i § 8 ust. 1 pkt 1 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) utrzymało w mocy zakwestionowaną decyzję organu pierwszej instancji W uzasadnieniu własnego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 119a ust. 1 ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywających się w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1, pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (ust. 2). Kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być przy tym wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego (ust. 3). Stosownie zaś do art. 119a ust. 5 wskazanej ustawy świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych. Kolegium wskazało, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Jak wynika z akt rozpatrywanej sprawy wnioskodawca, będący osobą prowadzącą działalność gospodarczą i rozliczający się z urzędem skarbowym w formie tzw. zryczałtowanego podatku dochodowego wnioskiem z dnia 19 sierpnia 2020 r. zwrócił się do Burmistrza Miasta (...) o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego utracone wynagrodzenie w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w dniach 17 czerwca – 15 sierpnia 2020 r. oraz potwierdziła wysokość otrzymanego z tego tytułu uposażenia w wysokości 10.357,20 zł. Sporny, w ocenie Kolegium, jest w sprawie jedynie sposób ustalenia wysokości uzyskiwanego dochodu stanowiący podstawę do ustalenia wysokości świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone zarobki. Stosownie do § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy świadczenie rekompensujące stanowi odpowiednio kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Zgodnie z § 8 wskazanego rozporządzenia wynika, że kwoty dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych stwierdza naczelnik urzędu skarbowego. Wskazany przepis zawarty w akcie wykonawczym do ustawy jest przepisem powszechnie obowiązującym, a organy administracji publicznej w świetle art. 6 k.p.a. obowiązane są do działania na podstawie obowiązującego prawa. W ocenie organu odwoławczego organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował § 7 cyt. rozporządzenia, zgodnie z brzmieniem którego – w przypadku gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę - obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych. Obliczona przez organ pierwszej instancji kwota jest niższa niż wypłacone wnioskodawcy uposażenie, co oznacza, że świadczenie pieniężne nie przysługuje. Organ odwoławczy nawiązując do argumentacji zawartej w odwołaniu wskazał nadto, że regulacja § 7 rozporządzenia nie odnosi się tylko do sytuacji, w której z obiektywnych przyczyn ustalenie wysokości dochodu nie jest możliwe. W ocenie Kolegium brak jest bowiem podstaw by przyjąć takie ograniczenie w zakresie zastosowania przepisu. Niewątpliwe omawiana regulacja stanowi wyjątek od kodeksowych rozwiązań dotyczących postępowania dowodowego. W ocenie Kolegium mieści się ona jednak w zakresie upoważnienia przewidzianego w art. 119a ust. 8 ustawy. Kompetencja do wydania aktu wykonawczego sformułowana w tym przepisie obejmuje m.in. tryb postępowania w sprawie ustalenia świadczenie pieniężnego, a jako wytyczne wskazane zostały sprawność i szybkość postępowania. Wprowadzenie odrębnej wobec przyjętej w kodeksie regulacji w zakresie postępowania dowodowego stanowi wykonanie upoważnienia ustawowego do określenia tryby postępowania, a wprowadzone ograniczenia w zakresie postępowania dowodowego służą sprawności i szybkości postępowania. Ł.S. zaskarżył powyższą decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o jej uchylenie. Wydanemu przez organ odwoławczy rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie prawa, to jest art. 119a ustawy o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej oraz regulacji zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerw oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy. W uzasadnieniu skargi Ł.S. odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroku WSA w Gdańsku wydanego w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gd 422/18 oraz wyroku WSA w Szczecinie wydanego w sprawie o sygnaturze akt II SA/Sz 128/19) wskazał, że niedopuszczalnym jest aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały pozbawione możliwości wykazania utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie skarżącego nic nie stoi na przeszkodzie aby sprawdzić jaka jest rzeczywista sytuacja prowadzącego działalność gospodarczą przy pomocy rocznego zeznania podatkowego, które znajduje się w zasobach urzędu skarbowego. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w (...) wniosło o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję w oparciu o wskazane powyżej kryterium Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy wskazać, że przepisy dotyczące świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej dla osób, które odbyły ćwiczenia wojskowe (a które to wynagrodzenie lub dochód osoby te mogłyby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych) zawarte są w Rozdziale 7 Działu III (ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczypospolitej Polskiej; tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 1541 ze zm.; dalej powoływanej w skrócie jako "ustawa"), który to rozdział nosi tytuł "Szczególne uprawnienia żołnierzy i ich rodzin". Ogólną zasadę przyznawania powyższego świadczenia ustanawia przepis art. 119a ust. 1 ustawy stanowiący, że żołnierzowi rezerwy oraz osobie przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, którzy odbyli ćwiczenia wojskowe, z wyjątkiem ćwiczeń trwających do dwudziestu czterech godzin odbywanych w czasie lub dniu wolnym od pracy, przysługuje świadczenie pieniężne rekompensujące utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochód z prowadzonej działalności gospodarczej lub rolniczej, które mogliby uzyskać w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Dalsze ustępy art. 119a ustawy określają ogólne zasady ustalania wysokości tego świadczenia, stanowiąc m.in. w ust. 2, że świadczenie pieniężne za każdy dzień ćwiczeń wojskowych stanowi kwota 1/21 miesięcznego wynagrodzenia lub dochodu, o których mowa w ust. 1 pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych, Art. 119a ust. 3 ustawy stanowi z kolei, że kwota dziennego świadczenia pieniężnego nie może być wyższa od 1/21 dwuipółkrotnego przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw obowiązującego w okresie poprzedzającym termin powołania do odbycia ćwiczeń wojskowych, którego wysokość ogłasza Prezes Głównego Urzędu Statystycznego. Przepis art. 119a ust. 5 stanowi zaś, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt lub burmistrz (prezydent miasta) na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy, złożony nie później niż w ciągu trzech miesięcy od zakończenia ćwiczeń wojskowych. Co istotne, świadczenie pieniężne wypłaca się w kwocie pomniejszonej o uposażenie, jakie żołnierz rezerwy otrzymał z tytułu odbytych ćwiczeń wojskowych (art. 119a ust. 6 ustawy). Warunek przewidziany w art. 119a ust. 1 ustawy skarżący spełnił. Jak wynika z akt przedstawionych Sądowi skarżący brał udział w ćwiczeniach wojskowych prowadzonych w dniach 17 czerwca – 15 sierpnia 2020 r. (łącznie 60 dni). Skarżący dochował również terminu wskazanego w art. 119a ust. 5 ustawy, bowiem ćwiczenia zakończył w dniu 15 sierpnia 2020 r., a wniosek złożył w dniu 19 sierpnia 2020 r. Należy w tym miejscu wskazać, że ustawodawca w art. 119 ust. 1 – 3 oraz ust. 5 – 7 przywoływanej ustawy określił ogólne zasady dotyczące świadczenia rekompensującego. W art. 119a ust. 8 ustawy zawarto z kolei delegację ustawową wskazując, że Rada Ministrów określi, w drodze rozporządzenia, sposób ustalania i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego, tryb zwrotu wydatków z tego tytułu organom samorządu terytorialnego oraz tryb postępowania w tych sprawach, uwzględniając potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu oraz konieczność zapewnienia sprawności i szybkości postępowania. Realizując wskazaną delegację ustawową Rada Ministrów w dniu 25 sierpnia 2015 r. wydała rozporządzenie w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy (tekst jednolity: Dz. U. z 2018 r., poz. 881; dalej powoływane w skrócie jako "rozporządzenie"). Ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego regulują przepisy Rozdziału 3 "Ustalanie wysokości świadczenia rekompensującego" zawarte w § 5 - 8 rozporządzenia. § 9 - 15 wskazanego rozporządzenia określają z kolei postępowanie w sprawie wypłaty świadczenia rekompensującego (tytuł rozdziału IV rozporządzenia). Osób prowadzących przed powołaniem na ćwiczenia wojskowe działalność gospodarczą dotyczy przepis § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Zgodnie z tą regulacją świadczenie rekompensujące stanowi kwota dochodu uzyskanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej za ostatni rok podatkowy poprzedzający okres odbytych ćwiczeń wojskowych, podzielona przez 252 i następnie pomnożona przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych Wysokość tej kwoty, w przeliczeniu na jeden dzień ćwiczeń wojskowych, na wniosek żołnierza, stwierdza niezwłocznie, nie później niż w ciągu 7 dni od dnia złożenia wniosku, naczelnik urzędu skarbowego - w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (§ 8 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 rozporządzenia). W przypadku, gdy prowadzona przez żołnierza działalność gospodarcza w okresie, o którym mowa w § 5 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie przynosiła dochodu lub przynosiła straty lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej, świadczenie rekompensujące przysługuje temu żołnierzowi w kwocie wynikającej z podzielenia przez 21 minimalnego wynagrodzenia za pracę pracowników ustalonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 października 2002 r. o minimalnym wynagrodzeniu za pracę [...], obowiązującego w okresie odbywania ćwiczeń, i następnie pomnożenia przez liczbę dni odbytych ćwiczeń wojskowych (zgodnie z § 7 rozporządzenia). Do składanego wniosku o ustalenie i wypłatę należnego świadczenia rekompensującego należy dołączyć m.in. zaświadczenie, o którym mowa w § 8 ust. 2 tego rozporządzenia, to jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego określające kwotę dziennego utraconego wynagrodzenia albo dochodu. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., do którego skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie wymaganego przepisami zaświadczenia w dniu 7 sierpnia 2020 r. wydał dwa odrębne zaświadczenia: - nr (...) wskazujące na niemożliwość ustalenia kwoty dochodu w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym pobieranym w formie ryczałtu lub kartą podatkową; -. nr (...) wskazujące wysokość przychodu wnioskodawcy w roku 2019. Z akt administracyjnych przedłożonych Sądowi wynika, że w dniu 26 sierpnia 2020 r. skarżący złożył oświadczenie w przedmiocie prowadzonej działalności gospodarczej oraz określił osiągnięty przez niego w 2019 r. dochód na kwotę 400.000 zł. Wobec powyższego organ pierwszej instancji, z uwagi na fakt że przepisy nie przewidują ustalania dochodu z prowadzonej działalności na podstawie oświadczeń strony, czy też badania innych dokumentów lecz w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej podstawą wypłaty jest zaświadczenie naczelnika urzędu skarbowego, na podstawie wskazanego § 7 rozporządzenia zastosował kwotę minimalnego wynagrodzenia za pracę obowiązującą w okresie odbywania ćwiczeń jako stawkę bazową. Następnie wyliczył różnicę pomiędzy kwotą podstawy świadczenia rekompensującego, a otrzymanym uposażeniem, która stanowiła liczbę ujemną. W związku organ pierwszej instancji odmówił przyznania skarżącemu żądanego świadczenia. W sprawie nie było kwestionowane, że skarżący prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, zaś deklarowany przez niego miesięczny przychód przekroczył znacznie wysokość minimalnego wynagrodzenia, o którym mowa w § 7 rozporządzenia. Spornym było zastosowanie przez organy § 7 wskazanego wyżej rozporządzenia z uwagi na uznanie, że w realiach sprawy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej. Mając na uwadze powyższą kwestię sporną należało w okolicznościach niniejszej sprawy w ocenie Sądu rozważyć jaki jest cel przywołanej powyżej regulacji, w tym przepisu art.119a ustawy z dnia 21 listopada 1967 r. o powszechnym obowiązku obrony Rzeczpospolitej Polskiej. W ocenie Sądu orzekającego nie może budzić wątpliwości, że celem tym jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych. Ustawodawca w analizowanym przepisie użył bowiem jasnego i jednoznacznego sformułowania "świadczenie pieniężne rekompensujące". Zdaniem Sądu orzekającego uwzględniając ratio legis powyższej regulacji uznać należy, że przyznana żołnierzowi rezerwy rekompensata musi być rzeczywista i adekwatna do straty poniesionej z tytułu powołania żołnierza rezerwy do ćwiczeń. Nie może mieć ona charakteru pozornego. Temu też celowi powinny służyć cytowane powyżej przepisy rozporządzenia wykonawczego (zob. w tej materii: wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku: z dnia 23 lutego 2017 r.; sygn. akt III SA/Gd 15/17 oraz z dnia 27 lipca 2017 r.; sygn. akt III SA/Gd 484/17; Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazane regulacje nie zostały wprowadzone po to aby mogły skutkować brakiem przyznania świadczenia pieniężnego, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, jak również przyznaniem świadczenia, które w niewielkim stopniu lub w nieznacznej części będzie pokrywało poniesioną stratę w postaci utraconego wynagrodzenia lub dochodu. W ocenie Sądu, rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w sprawie sposobu ustalania i trybu wypłacania świadczenia pieniężnego żołnierzom rezerwy oraz osobom przeniesionym do rezerwy niebędącym żołnierzami rezerwy, nie realizuje w pełni założeń ustawy o powszechnym obowiązku obrony w Rzeczpospolitej Polskiej w odniesieniu do określonej kategorii żołnierzy rezerwy, a mianowicie żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Przepisy rozporządzenia stanowią, że w stosunku do żołnierzy prowadzących działalność gospodarczą (niezależnie od sposobu ich rozliczania się z fiskusem) ustalenie kwoty dochodu następuje poprzez wydanie żołnierzowi zaświadczenia o dochodzie przez naczelnika urzędu skarbowego. Nie przewidują natomiast sytuacji, gdy naczelnik urzędu skarbowego odmawia wydania stosownego zaświadczenia bądź nie może wydać stosownego zaświadczenia, gdyż nie dysponuje (i co ważne nie może dysponować) w stosunku do osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym stosownymi danymi. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że z uwagi na konstrukcję zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, rozliczający się w ten sposób podatnik nie ma możliwości uzyskania od organu podatkowego zaświadczenia o osiąganym w danym miesiącu dochodzie. W przypadku ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych podatek jest wymierzany od przychodu podatnika, co jednak umożliwia pewne odniesienie do spodziewanego czy też hipotetycznego dochodu podatnika, zwłaszcza że stawki ryczałtu - różne dla różnych branż i rodzajów działalności - skalkulowane zostały przy uwzględnieniu ich modelowej dochodowości (rentowności). Ponadto należy zauważyć, że organ podatkowy, któremu składana jest roczne zeznanie PIT-28 dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego nie posiada informacji o poniesionych przez podatnika kosztach uzyskania przychodu, ani o dochodzie osiągniętym przez podatnika w danym roku podatkowym. W zeznaniu PIT-28 podatnik wykazuje bowiem jedynie wysokość osiągniętego przychodu, wysokość opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne, podlegające odliczeniu od przychodów i składki na ubezpieczenie zdrowotne, podlegające odliczeniu od wyliczonego już ryczałtu. Trzeba w związku z tym podkreślić, że w takiej sytuacji omawiane rozporządzenie ogranicza, a wręcz wyłącza możliwość ustalenia w stosunku do żołnierza rezerwy, będącego podmiotem prowadzącym działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym, ustalenie wysokości świadczenia rekompensującego, i to z przyczyn całkowicie od niego niezależnych. Konstatacja powyższa jest uzasadniona, gdyż rozporządzenie jako akt niższego rzędu powinno pozostawać w zgodzie z ustawą, a przede wszystkim służyć wykonaniu ustawy (a zatem realizacji zamierzonego przez ustawodawcę celu). W ocenie Sądu nie można ponadto racjonalnie zakładać, że normodawca przyjmując brzmienie § 7 wskazanego wyżej rozporządzenia miał m.in. na względzie osoby opodatkowujące przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w formie ryczałtu. Sąd podtrzymuje pogląd wyrażony w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gd 422/18 (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych; orzeczneia.nsa.gov.pl), że użycie we wskazanej regulacji sformułowania "[...] lub gdy nie jest możliwe ustalenie wysokości dochodu uzyskiwanego przez żołnierza z prowadzonej działalności gospodarczej [...]" odnosi się do określonych obiektywnych przyczyn, z powodu których w danej sprawie "ustalenie wysokości dochodu" nie jest możliwe. Brzmienie tej regulacji nie może być w ocenie Sądu mechanicznie utożsamiane z niemożliwością wydania stosownego zaświadczenia przez naczelnika urzędu skarbowego wobec osoby rozliczającej się na zasadzie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Na tle powyższych rozważań dotyczących ratio legis art. 119a ustawy nie do zaakceptowania jest w ocenie Sądu w tym składzie stanowisko uznające, że wskazanie w jaki sposób wyliczyć przedmiotowe świadczenie względem osoby korzystającej z ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (to jest w oparciu § 7 rozporządzenia) jest wyrazem racjonalności prawodawcy. Urzeczywistnienia podstawowego celu jakim jest uzyskanie przez żołnierza rezerwy powołanego do odbycia ćwiczeń wojskowych - rekompensaty (świadczenia pieniężnego) - za utracone wynagrodzenie ze stosunku pracy lub stosunku służbowego albo dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, które mógłby uzyskać żołnierz rezerwy w okresie odbywania ćwiczeń wojskowych nie może nadto unicestwiać wskazanie, że Rada Ministrów określając sposób ustalania i tryb wypłacania świadczenia pieniężnego oraz tryb postępowania w tych sprawach powinna uwzględnić zarówno potrzebę rekompensaty utraconego wynagrodzenia albo dochodu jak i konieczność zapewnienia szybkości i sprawności postępowania (art. 119a ust. 8 ustawy). Postulat szybkości i sprawności postępowania, który ma być urzeczywistniony przez regulacje zawarte w powyższym rozporządzeniu (m.in. w § 13) nie może bowiem prowadzić do tego, że określone osoby zostaną pozbawione należnych im z mocy ustawy należności. Sąd nie może w związku z tym zaakceptować argumentu Kolegium, że wprowadzone rozporządzeniem ograniczenia w zakresie postępowania dowodowego służą sprawności i szybkości postępowania. Mając na uwadze powyższe rozważania należy ponadto podkreślić, że ustawa nie rozróżnia żołnierzy ze względu na to jaką formą opodatkowania objęto prowadzoną przez nich działalność gospodarczą. Przepis art. 119a ustawy nie rozróżnia żołnierzy rezerwy uprawnionych do świadczenia w zależności od formy opłacania przez nich podatku dochodowego od prowadzonej działalności gospodarczej (brak takiego rozróżnienia w rozporządzeniu). Jest tym samym niedopuszczalne aby osoby opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym zostały pozbawione możliwości wykazania - utraconego dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej, który mogliby uzyskać w okresie obywania ćwiczeń wojskowych - w przypadku nie otrzymania zaświadczenia, o którym mowa w rozporządzeniu, w przeciwieństwie od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych. Rozporządzenie, nawiązując do argumentacji Kolegium wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, nie może zatem ograniczać środków dowodowych, przy pomocy których żołnierz może wykazywać utratę dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 119a ust. 1 ustawy, gdyż w ten sposób pozbawia się daną osobę możliwości uzyskania przewidzianej przez ustawę, rzeczywistej rekompensaty pieniężnej za utracony dochód. W tym zakresie rozporządzenie pozostaje w sprzeczności z regulacjami ustawowymi, w tym z art. 119a ust. 5 ustawy i nie może być podstawą orzekania w sprawie. W takiej sytuacji, w ocenie Sądu orzekającego należy dać pierwszeństwo unormowaniom zawartym w ustawie. W nawiązaniu do powyższych rozważań należy również wskazać, że w art. 119a ust. 5 ustawy wyraźnie zapisano, że świadczenie pieniężne ustala i wypłaca wójt, burmistrz, prezydent miasta na udokumentowany wniosek uprawnionego żołnierza rezerwy lub osoby przeniesionej do rezerwy niebędącej żołnierzem rezerwy. Taki zaś udokumentowany wniosek skarżący przedłożył. Ponieważ Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nie mógł wystawić skarżącemu zaświadczenia, o którym mowa w § 8 ust. 2 rozporządzenia, to organ wydając decyzję powinien wziąć pod uwagę przedłożone oświadczenie skarżącego. Skoro naczelnik urzędu skarbowego nie mógł wystawić wymaganego przepisami rozporządzenia zaświadczenia, a nie zaistniały okoliczności, które podważyłyby wiarygodność oświadczenia skarżącego to organy obu instancji winny były wziąć je pod uwagę przy obliczaniu świadczenia rekompensującego. Jak już bowiem podkreślono powyżej, z art. 119a ustawy wynika, że sam obowiązek wypłaty świadczenia rekompensującego, gdy żołnierz rezerwy prowadzi działalność gospodarczą, nie jest i nie może być uzależniony od formy opodatkowania tej działalności. Niezależnie od powyższych rozważań zasadnym jest w ocenie Sądu wskazanie, że dokonana przez organy wykładnia art. 119a ustawy oraz § 5 ust. 1 pkt 2 i § 7 rozporządzenia z dnia 25 sierpnia 2015 r. jest nie do pogodzenia z wynikającą z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP z dnia 2 kwietna 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) zasadą równości obywateli wobec prawa. Przyjęcie proponowanej wykładni prowadziłoby w efekcie do gorszego traktowania osób opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób opodatkowanych na zasadach ogólnych w odniesieniu do możliwości uzyskania przez żołnierzy rezerwy oraz osób przeniesionych do rezerwy niebędących żołnierzami rezerwy świadczenia pieniężnego rekompensującego utracone wynagrodzenie. Należy w tym miejscu wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 3 października 2006 r. (sygn. akt K 30/05; publ. OTK-A 2006/9/119) za niezgodny z Konstytucją RP uznał art. 8 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej, określający pojęcie "dochodu" w przypadku osób opodatkowanych na zasadach wskazanych w przepisach o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. W zakwestionowanym przez Trybunał przepisie, co prawda na tle innej ustawy, ustawodawca nakazał (poprzez odwołanie się do przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych), aby w przypadku takich osób za dochód nie uznawać dochodu niższego niż 60 % przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w poprzednim kwartale – to jest nawet w przypadku kiedy rzeczywisty dochód byłby niższy. Trybunał porównując sytuację osób opodatkowanych w sposób ryczałtowy z sytuacją osób opodatkowanych na zasadach ogólnych uznał, iż ustawodawca w sztuczny i nieuzasadniony niczym sposób wyodrębnił grupę podmiotów, wobec której prawo do świadczeń społecznych (w tym zasiłków rodzinnych) uzależnione jest nie od rzeczywistej wysokości dochodów, ale tylko i wyłącznie od formy opodatkowania (zob.: część III pkt 5 uzasadnienia wskazanego wyroku Trybunału). Tak więc także konieczność zachowania gwarantowanej przez Konstytucję RP równości obywateli w dostępie do danego świadczenia (w niniejszej sprawie pieniężnego świadczenia rekompensującego) wymaga odwołania się do rzeczywistej wysokości dochodu. Niedopuszczalne jest w państwie prawa, aby żołnierz rezerwy odbywający ćwiczenia wojskowe nie mógł otrzymać rekompensaty pieniężnej odzwierciedlającej utracony przez niego dochód. Tym bardziej w sytuacji, gdy uzyskuje on przychody, a na skutek uczestniczenia w ćwiczeniach wojskowych, ponosi wymierny i dotkliwy uszczerbek w dochodzie z prowadzonej działalności gospodarczej. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 lit. a w związku z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w (...) oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W dalszym toku postępowania organy zobowiązane będą uwzględnić przedstawioną argumentację z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenia postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W świetle dokonanych rozważań, ponowne rozpatrzenie wniosku skarżącego o ustalenie i wypłatę należnego mu świadczenia rekompensującego utracony dochód z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowanej na zasadach ryczałtu w związku z odbytymi ćwiczeniami wojskowymi w powinno zostać dokonane przez organy przy uwzględnieniu dokonanej przez Sąd wykładni i zastosowaniu przepisów ustawy. Przy ustalaniu dochodu skarżącego za rok 2019 należy uwzględnić zgromadzone w aktach dokumenty, w tym oświadczenie przedłożone przez skarżącego. W przypadku potrzeby uzupełnienia bądź weryfikacji zawartych w nich danych, organ pierwszej instancji winien podjąć stosowne czynności wyjaśniające zwracając się do skarżącego o stosowne dokumenty księgowe oraz o wyjaśnienia. W razie wątpliwości winien również wezwać skarżącego do przedłożenia dokumentacji pochodzącej od zleceniodawcy skarżącego. Należy w tym miejscu zastrzec, że art. 75 § 1 zdanie pierwsze k.p.a. w sposób otwarty określa katalog dowodów w postępowaniu administracyjnym wskazując, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.