II FSK 3606/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 27 lipca 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. [...] S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 630/15 w sprawie ze skargi K. [...] S.A. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 lutego 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. oraz od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 11 lutego 2015 r., nr [...], 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 27 063 (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sześćdziesiąt trzy) złotych tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 25 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 630/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę K. [...] S.A. z siedzibą w K. (dalej: "skarżąca", "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 11 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 lipca 2006 r. do 30 czerwca 2007 r. oraz od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. 2. Z uzasadnienia wyroku wynika, że po ponownym rozpoznaniu sprawy (wcześniejsze decyzje organu pierwszej instancji zostały uchylone decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 12 października 2012 r.) decyzjami z 30 października 2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił stronie skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2006 r. do 31 czerwca 2007 r. w kwocie 1.640.110 zł oraz za okres od 1 lipca 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. w kwocie 542.263 zł. Organ podał, że strona skarżąca nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez E. Ś. (S. [...]), P. Ś. (M.), R. C. (Z.), R. F. (R.) oraz P. F. (F.), albowiem wiedziała lub powinna była wiedzieć, że faktury te dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowana przez organ kwota wynosi 3.355.453,40 zł za pierwszy i 594.246,70 zł za drugi okres rozliczeniowy. Po rozpoznaniu odwołania zaskarżonymi decyzjami z 11 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne dokonane przez organ pierwszej instancji. Ustalił, że ww. kontrahenci strony skarżącej nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz jedynie firmowali działalność innych osób. Organ odwoławczy stwierdził jednocześnie, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem zaistniała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W dniu 17 września 2012r. nastąpiło wszczęcie postępowania karnoskarbowego w stosunku do strony skarżącej między innymi w zakresie dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych za okresy objęte postępowaniami zakończonymi zaskarżonymi decyzjami. Pismem z 5 listopada 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawiadomił stronę skarżącą, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za okresy objęte przedmiotowymi postępowaniami uległ zawieszeniu. Ponadto zawiadomienie takie z 29 listopada 2013r. zostało wysłane stronie skarżącej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. 3. Na powyższe decyzje spółka złożyła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 191 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015r., poz. 613; dalej: "O.p."), art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2014r., poz. 851 ze zm. – dalej "u.p.d.o.p."). W uzasadnieniu skarg w pierwszej kolejności strona skarżąca podniosła, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte postępowaniami. W ocenie strony skarżącej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Przyznała ona jednocześnie, że otrzymała 19 listopada 2012r. pismo z 5 listopada 2012r., doręczone pełnomocnikowi, którym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. poinformował pełnomocnika, że zostało wszczęte postępowanie karnoskarbowe. Strona skarżąca wskazała jednak, że wszczęte postępowanie karnoskarbowe miało jedynie charakter pozorny. W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o ich oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargi uznał, że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w niniejszej sprawie, decydujące znaczenie miało zawiadomienie o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Strona skarżąca nie kwestionuje, że takie zawiadomienie zostało jej doręczone. W związku z powyższym, sąd stwierdził, że nie doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonych decyzji. Ponadto wskazał, że nie ma uprawnień do badania, czy postępowanie karno skarbowe zostało wszczęte celowo, czy też jego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, że w tym drugim przypadku działanie organów byłoby szczególnie naganne, gdyż korzystałyby z przysługujących im instrumentów w sposób sprzeczny z celami postępowania karnoskarbowego i w sposób ewidentny naruszałyby zasadę zaufania do organów państwa. Niemniej jednak art. 70 § 6 ust. 1 O.p. nie daje sądowi podstaw do badania, czy w konkretnym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało uzasadnione podstawy. Tym samym nie może przeprowadzić dowodu z akt wszczętego postępowania karno skarbowego. Ponadto sąd uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z uwzględnieniem zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. Oznacza to tym samym, że organy wyczerpały możliwości dowodowe, zaś przeprowadzone dowody pozwoliły na odtworzenie rzeczywistego obrazu zdarzeń. Wobec dokonanych ustaleń i stwierdzenia, że strona skarżąca nie dokonała nabycia towarów od podmiotów wykazanych na fakturach, organ zasadnie stwierdził, że faktury te są nierzetelne w zakresie dotyczącym sprzedawców. Sad zgodził się z organem, że strona skarżąca nabyła określony towar, lecz nie nabyła go od podmiotów widniejących na wystawianych fakturach, nie mogła zatem zakwestionowanych wydatków zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu. 5. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła spółka zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułowała wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Spółka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2012 poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, poprzez stwierdzenie, że w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie były uprawnione do wydania decyzji, podczas gdy - w skutek ewidentnego nadużycia prawa przez te organy - WSA w Krakowie winien stwierdzić nieważność zaskarżonych decyzji ma podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. jako, że została wydana po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego, oraz - w przypadku gdyby sąd nie podzielił zasadności powyższego zarzutu : 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie stwierdzenia, iż kontrahenci strony skarżącej firmowali działalność innego podmiotu co doprowadziło do sporządzenie uzasadnienia z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a., w którym WSA w Krakowie przyjął za prawidłowe stanowisko organu - dokonane w tym zakresie z naruszeniem art.113, art.187 § 1, art.191 O.p. - zgodnie z którym kontrahenci strony skarżącej firmowali działalność innego podmiotu i nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie, i w konsekwencji nie uwzględnił skargi czym naruszył art.145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a., 3. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego w zakresie oceny czy strona skarżąca spełniła warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2000, Nr 54, poz. 654 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) uprawniające ją do zaliczenia kwestionowanych przez organy podatkowe kwot poniesionych na zakup towarów od M. P. Ś., Z. R. C., R. R. F., S. E. Ś., F. P. F., PH T. T. K., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. T., co doprowadziło do sporządzenia uzasadnienia z naruszeniem art.141 § 4 p.p.s.a., w którym WSA w Krakowie przyjął jako prawidłowy stan faktyczny ustalony przez organ z naruszeniem art.122 i art.188 O.p. i nie odniósł się do zarzutów skargi w tym zakresie i w konsekwencji nie uwzględnił skargi czym naruszył art.145 § 1 pkt lit. c p.p.s.a., 4. przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, poprzez stwierdzenie, że w świetle art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. skarżąca nie miała prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup towarów udokumentowanych fakturami wystawionymi przez następujące podmioty: M. P. Ś., Z. M. R. C., R. R. F., S. E. Ś., F. P. F., PH T. T. K., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D. T., co spowodowało oddalenie przez WSA w Krakowie skargi, podczas gdy skarga ta zasługiwała na uwzględnienie - powyższe oznacza, że WSA w Krakowie błędnie zastosował art.151 p.p.s.a., a powinien art.145 § 1 pkt lit. a p.p.s.a.. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według nor przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna oparta została na uzasadnionych podstawach. Najdalej idący zarzut skargi kasacyjnej dotyczy przedawnienia omawianego zobowiązania i naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie były uprawnione do wydania decyzji, podczas gdy w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie organy dopuściły się nadużycia prawa polegającego na pozornym wszczęciu postępowania karnoskarbowego, dokonanego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Świadczyć o tym ma m.in. pismo Kierownika Oddziału Kontroli Podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 10 września 2012 r. adresowane do Kierownika Oddziału Postępowań Przygotowawczych, w którym to piśmie przypominano o konieczności wszczęcia postępowań karnoskarbowych celem zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W kontekście tych zarzutów, dotyczących w istocie instrumentalnego wykorzystania przez organy prawa do wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, istotnego znaczenia nabierają wskazania poczynione w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., w sprawie I FPS 1/21 (pełna treść uzasadnienia uchwały oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którym ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Jak wynika z treści uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 11 lutego 2015 r. organ ten skoncentrował się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia o wszczęciu śledztwa w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1, art. 61 §1 i art. 62 § 2,w zw. z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 oraz w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego. Następnie wskazano na doręczenie zawiadomień o zawieszeniu z dniem 17 września 2012 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnikowi. Z kolei w decyzji dotyczącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 1 lipca 2006 r. do 30 czerwca 2007 r., organ odnosząc się do pisma z 10 września 2012 r. organ wskazał, że wyrażono w nim wolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Podniósł, że przesłanką faktyczną i prawną wszczęcia postępowania karnego skarbowego była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 kwietnia 2012 r., w której obszernie i szczegółowo przedstawiono kwestię pustych faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w tym kontekście wypowiedziano jedynie pogląd, że sąd nie ma uprawnień do badania, czy postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte celowo, czy też jego jedynym celem było zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zgodnie zaś ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 konieczne jest odniesienie się już na etapie postępowania podatkowego do okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego karbowego w kontekście realizacji jego celów, a nie tylko w kontekście czynności podejmowanych w ramach postępowania podatkowego. Wyjaśnieniu zatem już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać to jakimi przesłankami kierowano się wszczynając śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego. Konieczne w niniejszej sprawie jest rozważenie czy organ wszczynający śledztwo wykonywał swoje obowiązki polegające na ściganiu przestępstw skarbowych, czy też uruchomienie procedury karnej skarbowej miało charakter instrumentalny. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie przeczył, że w aktach sprawy znajduje się pismo z 10 września 2012 r. przypominające o konieczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z samego pisma już zatem może wynikać, że postępowanie zostało wszczęte w celu zapewnienia możliwości prowadzenia postępowania podatkowego, a nie w celu ścigania przestępstwa. Podkreślić bowiem należy, że postępowanie karne skarbowe wszczęte zostało 17 września 2012 r., tj. 7 dni po piśmie przypominającym Kierownika Oddziału Kontroli Podatkowej Urzędu Kontroli Skarbowej. Wydaje się zatem, że to nie decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 27 kwietnia 2012 r. - co forsuje organ w niniejszej sprawie - była wyłączną przesłanką wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto organ nie negował, co podnosiła spółka, że postępowanie karnoskarbowe na etapie wnoszenia skargi do WSA w Krakowie (tj. przez 30 miesięcy od jego wszczęcia) nie weszło w fazę ad personam. Nie przekształciło się również w tę fazę na etapie składania skargi kasacyjnej. Na rozprawie 27 lipca 2021 r. przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu podał, że z uwagi na reformę Krajowej Administracji Skarbowej nie jest w stanie powiedzieć na jakim etapie jest postępowanie karne skarbowe. Zauważyć także należy, że decyzje organu podatkowego pierwszej instancji (po uchyleniu decyzji z 27 kwietnia 2012 r. i ponownym rozpoznaniu sprawy) wydane zostały 30 października 2013 r., a decyzja organu odwoławczego 11 lutego 2015 r. Z tego wynika, że organy nie spieszyły się z zakończeniem postępowania administracyjnego, co również może wskazywać, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego służyło przedłużeniu czasu na zakończenie postępowania podatkowego. Mając powyższe na uwadze, na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale sąd stwierdza, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie zawierają okoliczności istotnych do oceny, czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało, czy też nie instrumentalny charakter. Motywy decyzji nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Ponownie rozpoznając sprawę w tym zakresie organ będzie zobligowany do dokładnego odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ prześledzi, czy postępowanie się toczyło, jakie czynności podjęto w toku tego śledztwa, czy postępowanie nie zostało zawieszone. Ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny za nieprzekonywującą uznaje także argumentację organu oraz sądu pierwszej instancji dotyczącą oceny faktur wystawionych przez podmioty, wobec których zostały wydane decyzje określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych (P. Ś.) oraz w podatku od towarów i usług (R. C.). Z decyzji tych wynika, że wskazane podmioty prowadziły działalność gospodarczą. Organy nie wytłumaczyły chociażby dlaczego nie zostało wszczęte wobec nich postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego ww. decyzjami. Nie można bowiem doprowadzić do sytuacji, w której jednemu przedsiębiorcy uznaje się przychód, który uzyskał ze sprzedaży na rzecz skarżącej spółki towaru (złomu), natomiast wobec tej spółki nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków na zakup tego towaru (złomu) potwierdzonych fakturami, wskazując, że przedsiębiorca ten nie mógł sprzedać spornego towaru. Dlatego za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i art.113, art.187 § 1, art.191 O.p. W tym zakresie organ ponownie rozpoznając sprawę uzasadni z jakich powodów w decyzjach wydanych wobec P. Ś. i R. C. uznano, że prowadzili działalność gospodarczą, natomiast w zaskarżonych w niniejszej sprawie decyzjach wskazano, że zakup towarów od wymienionych podmiotów nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu z uwagi na firmowanie przez te podmioty działalności L. N. Skoro nie wyjaśniono dokładnie faktów i okoliczności, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, to nie jest możliwa na obecnym etapie ocena zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Subsumcji można bowiem dokonać dopiero wówczas, gdy stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Dopiero wówczas można porównać prawidłowo stan hipotetyczny, wskazany w mającej mieć zastosowanie normie prawnej ze stanem rzeczywistym (por. wyrok NSA z 27 listopada 2020 r., I FSK 257/18, z 15 stycznia 2020 r., II FSK 1758/19, https://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że konieczne jest zarówno uchylenie zaskarżonego orzeczenia, jak również rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. Rozpoznając skargę uchylono zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., art. 207 § 2, art. 209 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z uwagi na połączenie spraw do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na etapie postępowania przed sądem pierwszej instancji nakład pracy pełnomocnika w postępowaniu kasacyjnym był mniejszy (sporządzał tylko jedną skargę kasacyjną) niż w przypadku, gdyby sprawy nie były połączone. Mając na uwadze wartość przedmiotu sporu, Naczelny Sąd Administracyjny zmniejszył wynagrodzenie pełnomocnika, które liczone w pełnej wysokości od wartości przedmiotu sporu w każdej z połączonych spraw, nie byłoby adekwatne do wykonanych w połączonych sprawach czynności. Małgorzata Bejgerowska Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Maciej Jaśniewicz