I SA/Gl 249/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lipca 2021 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r., 2013 r. oraz 2014 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 4.159 zł (słownie: cztery tysiące sto pięćdziesiąt dziewięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "organ odwoławczy"), po rozpatrzeniu odwołań M. S. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr: [...], określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r oraz nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do maja 2014 r. 1. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), powołanych w uzasadnieniu prawnym; - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. w całości i umarza postępowanie w sprawie, 2. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p., a także na podstawie przepisów u.p.t.u. powołanych w uzasadnieniu prawnym: - uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., nr [...] w części dotyczącej orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. i tym zakresie umarza postępowanie w sprawie, 3. na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., a także na podstawie przepisów u.p.t.u., powołanych w uzasadnieniu prawnym a) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., znak [...] w części dotyczącej orzeczenia w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, b) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] n, znak [...] i określił: - za styczeń 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za luty 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za marzec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za kwiecień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za maj 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł c) uchyla decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] n, znak [...] i określa: - za czerwiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za lipiec 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za sierpień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za wrzesień 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za październik 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł, - za listopad 2014 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Organ podatkowy określił skarżącej decyzjami wskazanymi na wstępie za kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2014 r., w wysokościach jak powyżej. Według ustaleń organu pierwszej instancji w poszczególnych miesiącach 2012 r., 2013 r. oraz w okresie od stycznia do listopada 2014 r. odwołująca zaniżała wysokość zobowiązań podatkowych na skutek nie ewidencjonowania na kasie całości sprzedaży usług gastronomicznych, czym naruszono art. 111 ust. 1 w zw. z art. 19a oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. Ponadto stwierdzono naruszenie art. 111 ust. 3a w zw. z art. 112 ww. ustawy poprzez nieprzechowywanie rolek paragonów fiskalnych wystawianych w tym okresie. W zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r., wskazane w zaskarżonych decyzjach, stwierdzono także naruszenie przepisów art. 19a u.p.t.u. w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w przypadku: • usług fakturowanych na rzecz firmy A sp. z o. o. w R, • usług fakturowanych na rzecz firmy B sp. z o. o. w W, • sprzedaży fiskalnej dokonywanej w ostatnim dniu danego miesiąca, która figuruje w raporcie dobowym z pierwszego dnia następnego miesiąca. W związku z powyższym, w zaskarżonych decyzjach za 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał prawidłowego rozliczenia podatku należnego w powyższym zakresie, w sposób zgodny z obowiązującymi przepisami prawa. Pismami z dnia 16 maja 2019 r, za pośrednictwem pełnomocnika, skarżąca wniosła odwołania od ww. decyzji wnosząc o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy bądź o ich uchylenie i umorzenie postępowań podatkowych. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: - art. 99 ust. 1, ust. 12 i art. 103 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, (cyt.:) "efektem czego wydano niezgodną z prawem decyzję", - art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. poprzez nieprawidłowe uznanie, że Skarżąca została poinformowana przez właściwy organ podatkowy o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego z uwagi na wszczęcie wobec niej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji w której zawiadomienie przewidziane w art.70c nie zostało skutecznie doręczone przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych 2. przepisów proceduralnych: a) art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego (określając je jako podstawowe zasady prawa podatkowego"), w szczególności prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego, która doprowadziła do powtórzenia ustaleń z wcześniej przeprowadzonej kontroli podatkowej i wydanie decyzji zbliżonej do decyzji uchylonej przez organ odwoławczy, b) art. 120 w związku z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 122 i art. 191, a także art. 193 § 1, § 2, § 3, § 4 i § 6 O.p. ustawy poprzez: dowolne przyjęcie, że ewidencje prowadzone przez podatnika są nierzetelne, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów (przejawiające się w wadliwym przeprowadzeniu dowodu z badania ksiąg podatkowych, o którym to badaniu podatnik nie został zawiadomiony, co (cyt:) "miało istotny wpływ na wynik tego badania"; i jednocześnie stanowiło naruszenie art. 123 O.p., c) art. 120, 121 i 122 O.p. poprzez brak rzeczywistego przedstawienia stanu faktycznego sprawy i jego należytej oceny, co miało istotny wpływ na wynik badania ksiąg, d) art. 281, art. 283 i art. 290 O.p., poprzez brak ich zastosowania, tzn. przeprowadzenie kontroli ksiąg podatkowych w sposób sprzeczny z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi kontroli podatkowej, e) art. 290 § 1 pkt 8 O.p., poprzez jego niezastosowanie, a tym samym brak poprawnego pouczenia podatnika, czyli brak podstawowego elementu treści protokołu z badania ksiąg, f) art. 290 § 1 pkt 6 O.p., poprzez brak uwzględnienia spisu załączników i dowodów zebranych w trakcie postępowania kontrolnego dotyczącego badania ksiąg podatkowych, czyli brak podstawowego elementu treści tego protokołu, g) art. 216 O.p., poprzez posługiwanie się dowodami, które nie zostały do protokołu kontroli ksiąg podatkowych dołączone postanowieniem lub przeprowadzone w ramach tych czynności, h) art. 193 § 6 oraz art. 290 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez brak poprawnego określenia dokonanych ustaleń faktycznych, brak poprawnego wskazania, w jakiej części księgi są nierzetelne (uznanie całości ewidencji dostaw VAT za nierzetelną), a tym samym należy uznać, że brak jest podstawowego elementu treści protokołu z badania ksiąg, i) art. 180 i art. 181 O.p. poprzez włączenie do materiału dowodowego prowadzonego postępowania dowodu z badania ksiąg przeprowadzonego z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania tej czynności, j) art. 139 § 1 O.p. poprzez (cyt.:) "nie załatwienie sprawy bez zbędnej zwłoki". k) art. 54 § 1 pkt 7 w zw. z art. 54 § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych należą się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja organu pierwszej instancji nie została doręczona odwołującej w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania z uwagi na uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, l) art. 54 § 2 O.p. - poprzez jego zastosowanie w sprawie, pomimo że: - organ podatkowy nie ustalił, że odwołująca przyczyniła się do opóźnienia w rozpoznaniu sprawy, w szczególności nie ustalił, że opóźnienie w rozpoznaniu sprawy było wynikiem działań strony, - trudności w dostarczeniu archiwalnych dokumentów przez stronę nie wpływały na opóźnienie rozpoznania sprawy, - opóźnienia w zbieraniu materiału dowodowego wynikały z zaniechań organu pierwszej instancji, co w ocenie pełnomocnika odwołującej potwierdza decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. uchylająca w całości decyzje organu pierwszej instancji i przekazująca sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, - w toku postępowania nie zaistniała sytuacja, która uniemożliwiła, bądź przynajmniej utrudniła prowadzenie postępowania, - analiza dokumentacji jednoosobowej działalności gospodarczej o niskich dochodach i niskim stanie zatrudnienia - 2 pracowników, obejmującej kilka miesięcy, nie można uznać za sprawę o skomplikowanym, złożonym charakterze, - poszczególne czynności dzielił istotny dystans czasowy, co w ocenie pełnomocnika, jednoznacznie potwierdza, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób przewlekły, a niedochowanie terminu jego zakończenia wynikało z przyczyn zależnych od organu podatkowego, m) art. 210 § 1 ust. 1 i 4 O.p., poprzez brak uzasadnienia zastosowania art. 54 § 2 tej ustawy. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy w pierwszej kolejności zbadał kwestię istnienia zobowiązań określonych w zaskarżonych decyzjach. Wskazał na treść art. 70 § 1 O.p. oraz treść art. 70 6 pkt 1 O.p. Stwierdził, że decyzje wydane w przedmiotowych sprawach dotyczą zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał kolejno: w 2012 r. (za miesiące od stycznia do listopada 2012 r.), 2013 r. (za miesiące od grudnia 2012 r. do listopada 2013 r.) oraz 2014 r. (za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r.), a zatem termin ich przedawnienia upływał - co do zasady - odpowiednio z dniem: 31 grudnia 2017 r., 31 grudnia 2018 r., oraz 31 grudnia 2019 r. Jednocześnie zauważył, że organ podatkowy zawiadomieniem z dnia [...]r., wydanym na podstawie art. 70c O.p. doręczonym skarżącej - w trybie art. 150 O.p. - w dniu [...] r., poinformował stronę, że bieg termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące w okresie od stycznia 2012 r. do listopada 2014 r., w dniu [...] r. uległ zawieszeniu (cyt.:) "z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego". Dostrzegł przy tym, w oparciu o uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, że skarżąca w dacie doręczenia ww. zawiadomień miała ustanowionego pełnomocnika. Zatem uznał ww. doręczenie za nieskuteczne. Jednocześnie zaznaczył, że w dniu [...] r. organ podatkowy, na podstawie art. 70c O.p., dokonał ponownego zawiadomienia strony, za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, w treści pisma wskazując, z powołaniem się na sentencję uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, że (cyt.:) "z dniem 07.11.2017 roku nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w: podatku od towarów i usług VAT-7 za okres od miesiąca XII 2013 r. do miesiąca XI 2014 roku, z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego". Tym samym uznał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2012 r. do listopada 2013 r. uległo przedawnieniu, a tym samym zaszła konieczność uchylenia zaskarżonych decyzji w tym zakresie i umorzenia postępowania. Natomiast zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013 oraz styczeń – listopad 2014 r. nie uległo przedawnieniu wobec skutecznego doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi skarżącej w październiku 2019 r. Przystępując z kolei do merytorycznej oceny zaskarżonych decyzji w zakresie określenia podstawy opodatkowania i wysokości zobowiązania (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) za miesiące od grudnia 2013 r. do listopada 2014 r. stwierdził, że skarżąca w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą w branży gastronomicznej (w przeważającym zakresie - według wpisu w CEIDG - przygotowywania i podawania napojów), polegającą na sprzedaży dań gotowych (pizza, frytki, hamburgery, zapiekanki, pierogi itp.), napojów alkoholowych o zawartości alkoholu do 4,5 % oraz napojów bezalkoholowych w lokalach gastronomicznych oraz rozwożeniu pizzy do klientów, a także organizacji imprez okolicznościowych i świadczeniu usług kateringowych. W latach 2013, 2014 prowadziła ewidencje obrotu i podatku należnego przy zastosowaniu dwóch kas fiskalnych. W celu dokonania weryfikacji prawidłowości rozliczenia ww. podatniczki w zakresie podatku od towarów i usług za kolejne miesiące w okresach: grudzień 2013 r., od stycznia do maja 2014 r. oraz od czerwca do listopada 2014 r., organ podatkowy przeprowadził kontrole podatkowe, a następnie postępowania podatkowe. W zakresie podatku naliczonego nieprawidłowości nie stwierdzono. Natomiast w zakresie podatku należnego, analiza danych zawartych w poszczególnych rejestrach VAT w powiązaniu z dowodami dokumentującymi nabycie i sprzedaż, dokumentami remanentowymi, biorąc pod uwagę szczegółowe dane wynikające z przedłożonych dowodów źródłowych dotyczących dokonywanych nabyć, ponoszonych strat, sprzedaży fakturowanej oraz fiskalnej oraz wyjaśniania odwołującej dot. stosowanych cen sprzedaży i marz z uwzględnieniem stosowanych promocji, dowodami z zeznań świadków, wyjaśnień i odpowiedzi na wezwania strony stwierdzono, że zapisany dokonywane w poszczególnych rejestrach sprzedaży nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego w części wykazanej sprzedaży usług gastronomicznych, tj. obrotu i podatku należnego. Obrót osiągnięty przez podatniczkę był wyższy niż wykazany w rejestrach VAT. Podczas kontroli podatniczka nie przedłożyła kopii paragonów fiskalnych dokumentujących sprzedaż za pomocą ww. kas fiskalnych stwierdzając, że zostały zagubione podczas remontu. Ww. okresie odwołująca nie wykazywała całości dostaw i podatku należnego z tytułu świadczenia usług gastronomicznych poprzez nieewidencjonowanie całości dokonanej sprzedaży przy użyciu kas fiskalnych. Nie zakwestionował pozostałej sprzedaży udokumentowanej fakturami. Zestawienia wykazanych przez skarżącą wartości dostaw z wartością zakupu towarów gastronomicznych w deklaracjach VAT-7 wskazują na znaczne nadwyżki zakupów nad zadeklarowanymi dostawami, wynoszące odpowiednio: - w okresie od stycznia do grudnia 2013 r.: [..] zł, [...] zł brutto, - w okresie od stycznia do maja 2014 r. oraz od czerwca do listopada 2014 r. (łącznie): [...] zł netto, [...] zł brutto. Skarżąca również nie wskazała dowodów, którym można by było dać wiarę ( dowody zebrane w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji ) wskazujących na inny sposób wykorzystania zakupionego towaru. W związku z tym, że dostawy wykazane przez podatniczkę w złożonych deklaracjach VAT-7 były niewspółmiernie niskie w stosunku do dokonywanych zakupów zasadnie organ uznał za nierzetelny rejestr sprzedaży prowadzony za pomocą kas rejestrujących, dokumentujących usługi gastronomiczne. Stwierdzone nieprawidłowości stanowiły podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne, a tym samym pozbawienia ich mocy dowodowej. Księgi podatkowe, w tym ewidencja zakupów VAT, które są dokumentem wtórnym, zostały bowiem sporządzone na podstawie nierzetelnych dowodów pierwotnych. W konsekwencji powyższego stwierdzenia, na podstawie art. 193 § 4 i § O.p., nie uznano za dowód ksiąg podatkowych w części dotyczącej sprzedaży i podatku należnego. Na podstawie przedłożonych ewidencji VAT oraz dokumentów źródłowych dokonano wartościowego i ilościowego rozbicia zakupów towarów według poszczególnych asortymentów, wyszczególniając piwo, pozostałe napoje alkoholowe oraz napoje bezalkoholowe z uwzględnieniem pojemności danych jednostek. Następnie zliczoną ilość nabytych towarów według poszczególnych asortymentów pomniejszono o zeznane przez stronę straty i sprzedaż fakturowaną. Wartość sprzedaży w kolejnych miesiącach objętych przeprowadzonymi postępowaniami podatkowymi ustalono na podstawie stosowanych cen sprzedaży oraz kosztu zużycia materiałów( tj. stosując uśrednioną wartość nabyć i średnią marżę obliczoną w oparciu o średnie ceny sprzedaży określone przez odwołującą). Ceny sprzedaży wskazane przez stronę zweryfikowano, biorąc pod uwagę ceny sprzedaży wynikające z przedłożonych paragonów fiskalnych, ceny wynikające z okazanego menu, średnie ceny zakupu poszczególnych towarów, stosowane przez kontrolowanego przedsiębiorcę promocje w związku z położeniem lokalu poza centrum miasta. Dokonał także wartościowego i ilościowego wyszczególnienia nabycia artykułów ogólnospożywczych oraz kartonów "PIZZA", a następnie zsumowaną ilość nabytych towarów według poszczególnych asortymentów pomniejszył o zeznane przez stronę straty. Wartość sprzedaży wyrobów gastronomicznych (pizzy, hamburgerów, frytek itp.) obliczono w oparciu o ogólną wartość nabyć artykułów ogólnospożywczych i średnie zużycie materiałów, z uwzględnieniem analogicznych do przedstawionych powyżej kryteriów, a także w oparciu o ilość nabyć kartonów "PIZZA" i średnią cenę ich sprzedaży określoną przez podatniczkę. Dla zweryfikowania wyliczeń na podstawie ilości zakupionych kartonów "PIZZA" (dokonywanych średnio raz w tygodniu) i stosowanych cen sprzedaży określonych przez stronę ustalono ponadto wartość sprzedaży pizzy z dowozem. W skardze na powyższą decyzję podatniczka zarzuciła naruszenie: 1. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 w związku z art. 23 O.p., poprzez naruszenie podstawowych zasad prawa podatkowego, prowadzące do błędnego ustalenia stanu faktycznego' mającego wpływ na wynik sprawy; 2. art. 23 § 3 i § 4 O.p. poprzez bezzasadne pominięcie ujętych w przepisie metod oszacowania i nieuzasadnione przyjęcie, że w sprawie zachodzi "szczególnie uzasadniony przypadek"; 3. art. 120 w zw. z art. 187 § 1 i § 2, art. 122 oraz art. 191 O.p., poprzez dowolne przyjęcie, przez organ podatkowy, że podatnik nie przedstawił dowodów dotyczących ponoszonych strat oraz nieodpłatnych przekazań towarów, podczas gdy przy przeprowadzeniu rzetelnego postępowania podatkowego nie pozwalałby na to zebrany w sprawie materiał dowodowy; 4. art. 120, art. 121, art. 123 § 1 O.p., poprzez przedłużanie postępowania przez organy w sposób bezzasadny, skutkujący przewlekłością postępowania; 5. art. 233 § 2 O.p. poprzez pominięcie zbadania okoliczności faktycznych, wskazanych przez organ odwoławczy w decyzji o przekazaniu Sprawy do ponownego rozpatrzenia; 6. art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 121 O.p. poprzez dokonanie nadużycia prawa i wszczęcie postępowania karnoskarbowego w celu innym aniżeli cel tego postępowania, tj. wyłącznie po to, aby zawiesić bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 7. art. 210 § 4 O.p. poprzez nieumieszczenie w uzasadnieniu decyzji argumentacji wskazującej na zasadność wszczęcia postępowania karnoskarbowego, a także udowadniających skuteczność zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Wniosła zatem o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej rozstrzygnięcia za miesiąc grudzień 2013 r. oraz za okresy od stycznia do maja 2014 r. i okresy od czerwca do listopada 2014 r. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazała, że zobowiązanie w części nie uchylonej przez organ odwoławczy uległo przedawnieniu, bowiem postępowanie karno-skarbowe zostało wszczęte na miesiąc przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2012 r. Z kolei doręczenie kolejnego (poprawnego zawiadomienia) nastąpiło na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2014 r. Jednocześnie wskazał, że w momencie zawiadomienia pełnomocnika postępowanie to było zawieszone. Pełnomocnik podniósł także zarzuty względem sposobu procedowania przez organy, w tym niedopuszczalności zastosowania przez organ metody oszacowania. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji należało ocenić zasadność najdalej idącego zarzutu skargi, tj. przedawnienia zobowiązania z uwagi na instrumentalne wszczęcie postępowania karnoskarbowego. Zgodnie bowiem z zasadą ogólną określoną w art. 70 § 1 O.p. zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za miesiące od stycznia do listopada 2014 r. przedawniały się z końcem 2019 r. Nie jest sporne to, że w dniu [...] r. zostało wszczęte śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe dotyczące przedmiotowych zobowiązań. Nastąpiło to przy tym na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres styczeń-listopad 2012 r. Zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. zostało skierowane pierwotnie do podatniczki (zawiadomienie z dnia [...] r.), gdy tymczasem w tej dacie miała ona ustanowionego pełnomocnika. Błąd ten organ podatkowy starał się naprawić i w dniu [...] r. skierował właściwe zawiadomienie do tego pełnomocnika. Jednakże należy dostrzec, że w dacie doręczenia tego zawiadomienia ([...] r.) postępowanie karnoskarbowe nie toczyło się. Zostało ono zawieszone postanowieniem z dnia [...] r. ze wskazaniem, że jego wynik zależy od wyniku postepowania podatkowego odwoławczego. Sąd dostrzega przy tym, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że jeszcze w lipcu 2017 r. organ prowadzący postępowanie karnoskarbowe podjął próbę zawieszenia śledztwa, jednakże nie zostało to zatwierdzone, a dochodzenie było przedłużane. W tym czasie jedyną czynnością jaka miała miejsce było przedstawienie zarzutów skarżącej w 2018 r. Wskazać w tym miejscu należy, że w dniu 24 maja 2021 r. NSA podjął uchwałę sygn. I FPS 1/21, w której tezie stwierdził, że "W świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Oznacza to, że niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c O.p. W szczególności ustalenie czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Zatem, analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej, a więc należy do działalności administracji publicznej w rozumieniu art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 § 1 p.p.s.a. i art. 1 – 3 p.p.s.a. Natomiast kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy (tak w uzasadnieniu ww. uchwały). Przepis art. 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. W ocenie Sądu – jakkolwiek formalnie spełniono wymogi wszczęcia postępowania karnoskarbowego, to nie można uznać, że jego cel został ukierunkowany na doprowadzenie do ukarania skarżącej. Zdaniem Sądu wskazane powyżej okoliczności wyraźnie wskazują, że celem wszczęcia postepowania karnoskarbowego było jedynie wywołanie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyraz temu dał organ postępowania przygotowawczego nie tylko zawieszając ostatecznie postepowanie, ale podejmując próby jego zawieszenia zaraz po jego wszczęciu. Co więcej w dacie ostatecznego zawieszenia postepowania w obrocie prawnym pozostawały decyzje organu podatkowego (wydane [...] r.), a zatem materiał w sprawie w postępowaniu podatkowym był zebrany. Zatem nie można uznać, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stąd też należało uznać, że zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. był w pełni uzasadniony, co skutkowało uchyleniem zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.