I SA/Sz 499/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.),, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Warszawie na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w S. na rzecz strony skarżącej E. [...] Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. [...] ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej "Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego" lub "organ") od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 października 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 521/18 w sprawie ze skargi E.-E. C. spółka z o.o. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] maja 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie. Ww. wyrokiem z 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 521/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uwzględnił skargę Spółki na decyzję Naczelnika Urzędu Celno–Skarbowego z [...] maja 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. i uchylił zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją tego organu z [...] stycznia 2018 r., wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zapadło ono w następujących okolicznościach faktycznych: Decyzją z [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego dokonał rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016 r. w sposób odmienny, niż przez nią zadeklarowany, tj. określił Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT". U podstaw tej decyzji legły ustalenia faktyczne wskazujące – zdaniem organu - na zawyżenie przez Skarżącą kwoty podatku naliczonego do odliczenia, poprzez dokonanie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej transakcję noszącą znamiona nadużycia i obejścia prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 380, ze zm.), dalej "K.c.", (faktura z 5 grudnia 2016 r., wystawiona przez E.-E. C. spółka z o.o. sp.k. (dalej "Spółka komandytowa"), tytułem nabycia 9 turbin wiatrowych wraz z masztami), na podstawie której to faktury prawo do odliczenia Spółce nie przysługiwało (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT). Stwierdzono również, że w ewidencji sprzedaży VAT za ten sam okres Skarżąca ujęła fakturę z 21 grudnia 2016 r. wystawioną na rzecz Spółki komandytowej tytułem najmu ww. urządzeń, do której to faktury zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania od powyższej decyzji Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając jako organ odwoławczy, decyzją z [...] maja 2018 r., uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i w tym zakresie określił kwotę tej nadwyżki (w tej samej co w decyzji organu pierwszej instancji wysokości) do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej części utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcie w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że przeprowadzone w sprawie postępowanie wykazało, że Spółka funkcjonowała w strukturze podmiotów powiązanych ze sobą osobowo i kapitałowo. Jak ustalono, Skarżąca (reprezentowana przez prokurenta P. W.) nabyła od Spółki komandytowej (reprezentowanej przez prezesa zarządu K. S.) na podstawie umowy z 1 grudnia 2016 r. 9 sztuk elektrowni wiatrowych (turbin wraz z masztami). Zapłata z tytułu tej transakcji nastąpić miała wekslami zupełnymi na łączną kwotę brutto [...] zł. Skarżąca wystawiła 6 weksli, z czego pierwsze trzy (na łączną kwotę [...]zł) miały zostać wykupione w okresie od 10 kwietnia do 31 grudnia 2017 r. i pokryte kwotą ze zwrotu podatku od towarów i usług z tytułu transakcji zakupu, natomiast pozostałe weksle miały zostać wykupione w terminie pomiędzy 15 marca 2021 r. a 15 marca 2022 r. W dniu zawarcia przedmiotowej umowy podpisany został również protokół przekazania ww. urządzeń. W tym samym dniu zawarto też umowę najmu, zgodnie z którą Skarżąca, jako właściciel 9 elektrowni wiatrowych, oddała je w najem Spółce komandytowej do używania i pobierania pożytków, w związku z prowadzoną przez ten podmiot działalnością gospodarczą. W toku prowadzonego postępowania ustalono ponadto, że w posiadaniu Spółki komandytowej pozostała jedna turbina wiatrowa wraz z masztem, która miała stanowić zastaw zabezpieczający dla potrzeb kredytu. Ponadto w kwietniu 2016 r. Spółka komandytowa sprzedała grunty wraz z fundamentami, na których posadowione były ww. elektrownie wiatrowe na rzecz E.-E. B. sp. z o.o. sp.k. (dalej "E.-E. B."), która jednocześnie dokonała zwrotnej dzierżawy ww. gruntów i fundamentów na rzecz zbywcy. Spółka komandytowa jako jedyna spółka w grupie posiadała przy tym koncesję na wytwarzanie energii elektrycznej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że w badanym okresie Skarżąca nie zatrudniała żadnych pracowników, a oprócz spornych transakcji dotyczących zakupu i zwrotnej dzierżawy 9 elektrowni wiatrowych, nie zawierała żadnych innych transakcji. W ocenie organu odwoławczego sporne w sprawie transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a ich jedynym celem było osiągnięcie przez grupę powiązanych podmiotów korzyści podatkowych. Świadczą o tym takie okoliczności jak: (1) zbycie przez Spółkę komandytową 9 elektrowni wiatrowych przy równoczesnym pozostawieniu jednej elektrowni, co przeczy deklarowanym zamiarom szybkiej likwidacji tej spółki (podobnie jak m. in. zawarcie zwrotnej umowy najmu ww. wiatraków ze Skarżącą na okres 5 lat, czy zawarcie z E.-E. B. umowy dzierżawy nieruchomości gruntowych wraz z fundamentami pod elektrownie wiatrowe); (2) dokonanie spornych transakcji nabycia i najmu zwrotnego turbin wiatrowych na krótko przed zmianą zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, co spowodowało możliwość znacznego obniżenia wysokości tego podatku (korzyść podatkowa w podatku od nieruchomości); (3) pozyskanie przez Spółkę – na skutek dokonania spornych transakcji – środków trwałych o wartości ponad [...] mln zł oraz środków pieniężnych w wysokości ponad [...] mln zł ze zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym bez realnej zapłaty; (4) wybór formy płatności niegwarantującej szybkiej spłaty zobowiązania przez Skarżącą oraz możliwości wyegzekwowania przez Spółkę komandytową należnej jej zapłaty, a także wcześniejszej spłaty jej zobowiązań kredytowych (co miało być jej celem); (5) powiązania kapitałowo-osobowe pomiędzy kolejnymi podmiotami, przez które przechodziły wystawione przez Skarżącą weksle, a które ostatecznie znalazły się w posiadaniu trzech spółek holenderskich w których funkcje zarządcze pełnili udziałowcy Skarżącej (K. S., D. R. i P. W.); (6) przeprowadzenie transakcji na krótko przed zmianą przepisów prawa dotyczących opodatkowania przychodów z funduszy inwestycyjnych zamkniętych, skutkującą likwidacją zwolnienia podmiotowego takich przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych (jeden z takich funduszy posiadał udziały w podmiocie powiązanym ze Skarżącą – E.-E. S. z siedzibą w Luksemburgu); (7) brak posiadania przez Spółkę koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej, co wskazuje na jej wiedzę, że nabywając turbiny wiatrowe nie będzie miała możliwości samodzielnie z nich korzystać, stąd też jednoczesne zawarcie umowy najmu zwrotnego tych urządzeń. W ocenie organu powyższe okoliczności wskazują, że transakcja sprzedaży elektrowni wiatrowych nie miała racjonalnego uzasadnienia gospodarczego, a jedynym powodem jej przeprowadzenia było dążenie do uzyskania korzyści podatkowej w dwóch płaszczyznach: (1) dla grupy powiązanych podmiotów E. E. - w podatku od nieruchomości i optymalizacji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze zbliżającymi się zmianami zasad opodatkowania elektrowni wiatrowych oraz zamkniętych funduszy inwestycyjnych; (2) dla Skarżącej – znaczny zwrot nadwyżki podatku naliczonego przy braku realnej zapłaty za zakup elektrowni wiatrowych. W konsekwencji organ uznał, że sporna transakcja spełnia przesłanki nadużycia prawa określone w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, z uwagi na brak ekonomicznego jej uzasadnienia oraz to, że jedynym jej celem były względy podatkowe. Zastosowanie zaś art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy do transakcji zwrotnego najmu turbin wiatrowych, udokumentowanej fakturą z 21 grudnia 2016 r., wystawioną przez Skarżącą, uzasadniono faktem, że transakcja ta była konsekwencją czynności przeprowadzonej w celu obejścia prawa. Organ wyjaśnił też, że wydanie decyzji reformatoryjnej w części dotyczącej określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu na rachunek bankowy w miejsce określonej w decyzji wydanej w pierwszej instancji kwoty do przeniesienia było zgodne z dyspozycją Spółki złożoną wraz z deklaracją VAT-7K za IV kwartał 2016 r. W skardze wniesionej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania i postępowania dowodowego ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej "O.p.", w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 438, ze zm.), dalej "Konstytucja RP", jak też art. 5 ust. 4 i 5 oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT oraz art. 108 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uznając skargę za zasadną, wskazał przede wszystkim, że spór w sprawie dotyczy zastosowania przez organ art. 5 ust. 4 i art. 108 ustawy o VAT. Następnie Sąd wyjaśnił pojęcie nadużycia prawa na gruncie podatku od towarów i usług, odwołując się w tym zakresie do motywów wprowadzenia do porządku prawnego tej koncepcji i w tym celu przywołując szeroko fragmenty uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej m. in. regulację art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jak również poglądy Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") wypracowane na tym gruncie. Po analizie tych poglądów Sąd doszedł do przekonania, że koncepcja nadużycia prawa, przyjęta w art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, wskazuje na ograniczenie zakresu stosowania klauzuli nadużycia prawa na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług do sytuacji dokonania czynności podlegających opodatkowaniu w ramach transakcji, które - pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy o VAT - miały zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych. Osiągnięcie korzyści podatkowej w rozumieniu art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, zdaniem Sądu, musi przy tym nastąpić w podatku od towarów i usług, co wynika wprost z treści tego przepisu. Czynności podejmowane przez podatnika, prowadzące do nadużycia w innych podatkach, mogą oddziaływać też na podatek od towarów i usług, lecz nadużycie prawa musi wystąpić też w tym podatku. Jeżeli organ upatruje nadużycia prawa w innych podatkach przez Spółkę, czy też grupę spółek, do której Skarżąca należy, winien przeprowadzić stosowne postępowanie. W ocenie Sądu organ nie wykazał, że zakwestionowane czynności Skarżącej prowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (w sprawie nie doszło w ogóle do jakiegokolwiek zakłócenia neutralności tego podatku, gdyż w przypadku obu spornych transakcji podatek został zapłacony i rozliczony przez właściwe podmioty). Organ nie dowiódł też że sporne czynności podjęte przez Spółkę były nakierowane zasadniczo na uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług. Oceniając zasadność zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd wskazał, że przepis ten stosuje się do tzw. "pustych faktur" i wiąże się on z zaistnieniem oszustwa podatkowego. Organ jednak nie przedstawił dowodów na okoliczność wystąpienia w sprawie oszustwa podatkowego, a zastosowanie ww. normy prawnej uzasadnił pozornością czynności najmu elektrowni wiatrowych, będącej konsekwencją wcześniej zawartych transakcji, które były nadużyciem prawa. W opinii Sądu czynności nadużycia prawa i oszustwa podatkowego, jakim jest wystawienie "pustej" faktury, są pojęciami odrębnymi, a organ nie może tych pojęć mieszać. W przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy nie wykazał zaistnienia nadużycia prawa w podatku od towarów i usług ani oszustwa podatkowego, w związku z czym Sąd uchylił decyzje wydane w obu instancjach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz.1302), dalej "P.p.s.a". Od powyższego wyroku organ wywiódł skargę kasacyjną, w której zarzucił naruszenie art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT oraz art. 5 ust. 4 i 5 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 86 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie a także art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, co skutkowało jego niezastosowaniem. Organ zarzucił także 1 41 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak należytego uzasadnienia wyroku oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 i art. 135 P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) i art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie obu decyzji, w sytuacji gdy nie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż nawet gdyby uznać, że organ błędnie zinterpretował art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, to i tak niewątpliwie zastosowanie winien znaleźć nie tylko wskazany art. 5 ust. 5 (z uwagi na fakt, że podatnik uzyskał korzyść podatkową również w podatku od towarów i usług), ale również art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (z uwagi na fakt, że w zaistniałej sytuacji ma miejsce obejście przepisów prawa), a zatem rozstrzygnięcie organu odpowiada prawu i skarga powinna być oddalona. Ponadto zdaniem organu naruszono art. 141 § 4 w zw. z art. 153 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie przez Sąd obu decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., czyli w oparciu o naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, gdy tymczasem w treści uzasadnienia Sąd wskazuje, że organ nie przeprowadził dowodów na okoliczność wystąpienia w sprawie oszustwa podatkowego oraz nie wykazał, że zakwestionowane czynności doprowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyroku z dnia 31 marca 2021 r. uznając zarzuty skargi kasacyjnej za uzasadnione uznał, że środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku NSA wskazał, że Sąd pierwszej instancji jako podstawę prawną uwzględnienia skargi przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. tj. naruszenie przepisów prawa materialnego. W żaden sposób, zdaniem NSA, Sąd pierwszej instancji nie odniósł się co do prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. W tym zakresie zaś istniał spór pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego. Nie ustosunkowano się zatem do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Jako podstawę nie wskazano zaś art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Należy więc domniemywać zdaniem NSA, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował ustaleń faktycznych, zawartych w zaskarżonej decyzji. Tezie tej jednak zdają się przeczyć sformułowania zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji wskazał w nim, że "Zdaniem Sądu, organ podatkowy nie wykazał, że zakwestionowane czynności skarżącej prowadziły do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo do zmniejszania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług". Ponadto stwierdzono, że "Sam fakt wystąpienia przez skarżącą z wnioskiem o zwrot podatku naliczonego nie przesądza o tym, że w sprawie zaistniały przesłanki do zastosowania klauzuli z art. 5 u.p.t.u. Także istnienie powiązań personalnych pomiędzy osobami zarządzającymi skarżącą a zarządzającymi innymi spółkami z grupy ani fakt zapłaty wekslem (czynność dozwolona prawem) samo przez się nie świadczy o tym, że zakwestionowane czynności podjęte zostały zasadniczo w celu uzyskania korzyści w podatku od towarów i usług. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie dowiódł, że przedmiotowe czynności podjęte przez spółkę były nakierowane zasadniczo na uzyskanie korzyści w podatku od towarów i usług." Powyższe sformułowania, zdaniem NSA świadczą, że ustalenia faktyczne poczynione w toku postępowania administracyjnego nie znalazły akceptacji Sądu pierwszej instancji. Nie znalazło to jednak odzwierciedlenia w uzasadnieniu wyroku. Nie wskazano bowiem precyzyjnie, w jakim zakresie przeprowadzone postępowanie dowodowe było wadliwe i jaki stan faktyczny stał się podstawą oceny zarzutów materialnoprawnych. Nie można tego usprawiedliwić, jak czyni to w odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki, że w sprawie występuje jedynie spór co do prawidłowej subsumcji. Przed tym etapem stosowania prawa niezbędnym jest bowiem poczynienie ustaleń faktycznych. Brak wskazania przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego uniemożliwia kontrolę zarzutów naruszenia prawa materialnego. Ponadto NSA wskazał, że podstawą prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.c/ ustawy o VAT. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie analizowano tej normy prawnej, pomimo tego, że w skardze był zarzut naruszenia tego przepisu. Również uzasadnienie Sądu pierwszej instancji, dokonującego kontroli prawidłowości wykładni art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest bardzo ogólne i nie odnosi się do wszystkich argumentów zawartych w zaskarżonej decyzji. Taki sposób sformułowania uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia jego kontrolę instancyjną. Tym samym zbędne i przedwczesne – zdaniem NSA - jest odnoszenie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca nabyła od E.-E. C. Spółki z o.o. spółki komandytowej 9 sztuk elektrowni wiatrowych, tj. 9 turbin wiatrowych oraz 9 wież do turbin wiatrowych na podstawie umowy z dnia 1 grudnia 2016 r. Cenę za przedmiot umowy Strony ustaliły w następującej wysokości: za turbiny wiatrowe [...] zł, za wieże do turbin [...] zł. Łączna wartość sprzedaży wyniosła [...] zł plus podatek VAT. Strony transakcji ustaliły również, że E.-E. C. Spółka z o.o. zapłaci E.-E. C. Spółka z o.o. spółka komandytowa za przedmiotowe transakcje wekslami zupełnymi na kwotę równą cenie sprzedaży powiększoną o należny podatek VAT. Przedmiotową umowę podpisali K. S. (Prezes Zarządu E.-E. C. Spółka z o.o.) jako reprezentujący E.-E. C. Spółka z o.o. spółka komandytowa (Sprzedający) oraz P. W. - P. reprezentujący E.-E. C. Spółka z o.o. (Kupujący). W dniu 1 grudnia 2016 r. podpisany został również protokół przekazania przedmiotowych 9 turbin wiatrowych, w którym Kupujący potwierdził, że w dniu 1 grudnia 2016 r. wszedł w posiadanie 9 turbin wiatrowych oraz 9 wież do turbin wiatrowych, a Sprzedający oświadczył, że otrzymał od Kupującego komplet 6 weksli na łączną kwotę [...]zł stanowiący zapłatę za przedmiot umowy. W tym samym dniu, tj. 1 grudnia 2016 r. została zawarła umowa najmu, zgodnie z którą Skarżąca, jako właściciel 9 turbin wiatrowych oraz 9 wież do turbin wiatrowych oddała je w najem E.-E. C. Spółce z o.o. spółce komandytowej do używania i pobierania pożytków, w związku z prowadzoną przez spółkę komandytową działalnością gospodarczą. Strony zawarły umowę na okres 5 lat oraz ustaliły wysokość czynszu w kwocie [...]zł miesięcznie (netto) powiększonego o należny podatek VAT. Ustalono, że czynsz będzie płatny na rachunek bankowy skarżącej. Skarżąca funkcjonowała w strukturze podmiotów powiązanych ze sobą osobowo oraz kapitałowo, i tak: E.-E. C. Sp. z o.o. w badanym okresie była komplementariuszem w E.-E. C. Sp. z o.o. spółce komandytowej, czyli zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych osoby reprezentujące spółkę z o.o. automatycznie reprezentowały również spółkę komandytową, jednocześnie spółka z o.o. posiadała w spółce komandytowej 0,67% udziałów, drugim wspólnikiem w E.-E. C. Sp. z o.o. spółce komandytowej posiadającym 99,4% udziałów była luksemburska spółka E.-E. S. (odpowiednik polskiej spółki komandytowo-akcyjnej), - głównym akcjonariuszem w spółce E.-E. S. posiadającym 99,99% był fundusz inwestycyjny zamknięty I. [...] F. , - certyfikaty inwestycyjne w funduszu I. [...] F. posiadały trzy spółki holenderskie, tj. A. B.V. (45%), N. H. B.V. (45%), oraz O. I. B.V. (10%), - członkami zarządu ww. holenderskich spółek byli odpowiednio Panowie D. R., P. W. oraz K. S. czyli wspólnicy posiadający udziały w E.-E. C. Sp. z o.o. Zdaniem organu rozliczenie podatku naliczonego przez Skarżąca z tytułu transakcji zakupu 9 sztuk elektrowni wiatrowych zostało dokonane w warunkach nadużycia i obejścia prawa podatkowego w celu osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem. W związku z powyższym jako podstawę do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy VAT w związku z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego wskazując na następujące okoliczności: wystąpienie powiązań kapitałowych i osobowych pomiędzy uczestnikami transakcji, brak rzeczywistych transferów finansowych (formą płatności przy transakcji sprzedaży elektrowni wiatrowych były weksle), . - nieuzasadniony pośpiech związany z przekazaniem weksli kolejnym podmiotom w strukturze powiązanych ze sobą podmiotów, - wykorzystanie w strukturze podmiotów transparentnych, niebędących podatnikami podatku dochodowego, tj. E.-E. C. Sp. z o.o. sp.k i luksemburska spółka E.-E. S., - likwidacja spółki luksemburskiej E.-E. S. i funduszu inwestycyjnego I. [...] F. zaraz po przeprowadzeniu transakcji, - powoływanie podmiotów tylko w określonym z góry założonym celu, (np. E.-E. B. Sp. z o.o. sp.k. w celu nabycia i zwrotnego dzierżawienia gruntów wraz z fundamentami do E.-E. C. Sp. z o.o. sp.k.) - nieuzasadnione rozdzielenie majątku spółki komandytowej pomiędzy spółki powiązane (sprzedaż gruntów do E.-E. B. Sp. z o.o. sp.k. i 9 elektrowni wiatrowych do E.-E. C. Sp. z o.o.) - uzyskanie korzyści podatkowej w podatku od nieruchomości po rozdzieleniu majątku spółki komandytowej. W konsekwencji powyższego zdaniem organu w stosunku do podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 21 grudnia 2016 r. zastosowanie znalazł przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem skarżącej organ naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, błędnie uznając, że transakcje pomiędzy obiema spółkami zostały przeprowadzone w celu uzyskania preferencji podatkowych, ponieważ nie rozpatrzył całości materiału dowodowego oraz dokonał oceny zebranych w sprawie dowodów w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Skarżąca wskazała, że: - nie jest prawdą, że struktura grupy E.-E. została specjalnie ukształtowana na potrzeby sprzedaży elektrowni wiatrowych. Transakcje były jednym z etapów w procesie restrukturyzacji w grupie E.-E., która miała na celu przygotowanie grupy do nowej inwestycji oraz zabezpieczenie własności nieruchomości i środków trwałych. Struktura grupy miała charakter historyczny i została ukształtowana na długo przed przeprowadzeniem transakcji sprzedaży elektrowni wiatrowych, nabycie gruntów przez E.-E. B. Sp. z o.o. spółkę komandytową miało na celu ich zabezpieczenie w razie niewypłacalności E.-E. C. Sp. z o.o. spółki komandytowej, decyzję o rozliczeniu transakcji zakupu elektrowni wiatrowych za pomocą weksli podjęto dopiero po niepowodzeniu rozmów z bankiem w sprawie udzielenia kredytu, nie było to zamierzonym działaniem spółki, nie można czynić zarzutu z faktu, że w badanym okresie E.-E. C. Sp. z o.o. osiągała przychody i ponosiła koszty związane z działalnością do której była przeznaczona tj. zarządzaniem i zwrotnym wynajmem majątku, bowiem jest to typowe dla podmiotów o tym profilu działalności, wbrew twierdzeniom organu to T. S.A., a nie spółka była inicjatorem działań zmierzających do likwidacji funduszu I. [...] F. , w wyniku transakcji sprzedaży elektrowni wiatrowych nie doszło do nieuzasadnionego podziału majątku, jak sugeruje organ podatkowy, tylko do rozdzielenia ryzyk wynikających z działalności operacyjnej od własności środków trwałych, co jest powszechną praktyką rynkową. Ponadto, zdaniem skarżącej, organ niesłusznie podważa wartość dowodową pisma z [...] oraz opinii biznesowej firmy S. z dnia 8 września 2017 r. Przywołuje również treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2017 r., sygn. akt 1832/15, który w jego ocenie wskazuje, że transakcja sprzedaży turbin miała charakter neutralny na gruncie podatku od towarów i usług, co oznacza, że w sprawie nie wystąpiło nadużycie na gruncie tego podatku. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia 5 grudnia 2016 r. wystawionej przez E.-E. C. sp. z o.o. spółka komandytowa dokumentującej sprzedaż 9 turbin wiatrowych wraz z masztami na rzecz skarżącej spółki oraz konieczność zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, z tytułu wystawienia przez spółkę faktury nr [...] z dnia 21 grudnia 2016 r. dokumentującej najem ww. turbin wiatrowych wraz z masztami. Mając na uwadze podstawę rozstrzygnięcia tj. art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT tj. zarzut zawarcia transakcji w warunkach nadużycia i obejścia prawa Sąd wyjaśnia, że tzw. klauzula zakazu nadużycia prawa w VAT została wprowadzona art. 5 ustawy o VAT do porządku krajowego od 15 lipca 2016r. Klauzula nadużycia prawa funkcjonowała w praktyce stosowania przepisów o VAT już wcześniej – vide art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT i funkcjonuje w dalszym ciągu, a jej źródłem były i są również orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: "TSUE") oraz stosowne przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: "Dyrektywa VAT"). Przez nadużycie prawa rozumie się dokonanie czynności, o których mowa w ust. 1 art. 5, w ramach transakcji, która pomimo spełnienia warunków formalnych ustanowionych w przepisach ustawy, miała zasadniczo na celu osiągnięcie korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą te przepisy (ust. 5). W przypadku wystąpienia nadużycia prawa dokonane czynności, o których mowa w ust. 1, wywołują jedynie takie skutki podatkowe, jakie miałyby miejsce w przypadku odtworzenia sytuacji, która istniałaby w braku czynności stanowiących nadużycie prawa (ust. 4). Zdaniem Sądu, kluczowe dla przedmiotowej sprawy jest rozumienie art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, który musi być interpretowany przez pryzmat orzecznictwa TSUE. Mowa tutaj o wyrokach: z dnia 21 lutego 2006 r. C-255/02 Halifax i in. (ZOTSiS 2006/2A/I-1609), z dnia 21 lutego 2008 r. C-425/06 Part Service (ZOTSiS 2008/2/I-897), z dnia 22 maja 2008 r. C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin (ZOTSiS 2008/5/I-4019), z dnia 22 grudnia 2010 r. C-103/09 Weald Leasing (ZOTSiS 2010/12B/I-13589-13626), z dnia 20 czerwca 2013 r. C-653/11 Newey (ZOTSiS 2013/6/I-409), z dnia 12 lutego 2015 r. C-662/13 Surgicare (ZOTSiS 2015/2/I-89), z dnia 17 grudnia 2015 r. C-419/14 WebMindLicenses (ZOTSiS 2015/12/I-832), czy z dnia 22 listopada 2017 r. C-251/16 Edward Cussens i in. (PP 2018/2/59-60). Z przywołanych wyżej orzeczeń wynika m.in., że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego stanowi zasadę ogólną tego prawa (szerzej zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 kwietnia 2011 r. I SA/Wr 1465/10, LEX nr 863630). Na potrzeby stwierdzenia nadużycia w VAT TSUE sformułował test zawierający dwa elementy. Mianowicie, dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane jest: po pierwsze - aby dane transakcje, pomimo że spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach Dyrektywy VAT i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów; po drugie - z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Oba elementy muszą być spełnione łącznie, aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT – podkreślenie sądu. Takie też znaczenie należy nadać wynikającej z art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT podstawy pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Jeśli chodzi o pierwszą przesłankę to wskazuje ona wyraźnie, że cele reguł unijnych, których nadużycie się zarzuca, są porównywane z celami i skutkami osiąganymi przez daną działalność. Element ten jest ważny nie tylko dlatego, że zapewnia standard, według którego mają być oceniane cele i skutki danej działalności. Zapewnia on także ochronę tych przypadków, gdzie jedynym celem działalności mogłoby być zminimalizowanie zobowiązania podatkowego, lecz jest on w rzeczywistości wynikiem wyboru pomiędzy różnymi systemami podatkowymi (możliwościami prawnymi), które ustawodawca unijny zamierzał udostępnić. A zatem, jeżeli nie ma sprzeczności pomiędzy uwzględnieniem żądania podatnika a celami i skutkami, którym służy przepis prawny – czytaj art. 86 ustawy VAT, nie można mówić o nadużyciu. Należy zauważyć, że zakres zasady interpretacyjnej prawa unijnego zakazującej nadużycia przepisów dotyczących VAT jest zdefiniowany w taki sposób, aby nie wpływał na legalny handel. Takiemu potencjalnemu, negatywnemu wpływowi zapobiega takie rozumienie zakazu nadużycia, zgodnie z którym prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony unijnej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego. Ponadto przysługujący przedsiębiorcy wybór pomiędzy czynnościami zwolnionymi i czynnościami opodatkowanymi może opierać się na szeregu czynnikach, w szczególności na względach natury podatkowej dotyczących systemu VAT. W sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema czynnościami, Dyrektywa 112 nie nakłada na niego obowiązku dokonania wyboru tej czynności, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT. Przeciwnie, podatnikowi przysługuje prawo do dokonania wyboru takiej struktury swojej działalności, poprzez którą ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Zakaz nadużycia jako zasada wykładni nie ma już zastosowania tam, gdzie wykonywana działalność gospodarcza może mieć inne wyjaśnienie niż uzyskiwanie korzyści podatkowych. W takich okolicznościach wykładnia przepisu prawnego odmawiająca przyznania takiej korzyści na podstawie niepisanej ogólnej zasady oznaczałaby pozostawienie organom podatkowym nadmiernie szerokiego zakresu uznania w ramach decydowania, który z celów danej transakcji powinien zostać uznany za przeważający. Skutkowałoby to wysokim stopniem niepewności w odniesieniu do uprawnionych wyborów dokonywanych przez przedsiębiorców i szkodziłoby działalności gospodarczej, która oczywiście zasługuje na ochronę, o ile jest ona co najmniej do pewnego stopnia uzasadniona zwykłymi celami gospodarczymi. W odniesieniu do drugiego elementu należy podkreślić element autonomii. W istocie, stosując go, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy - jeżeli pominie się względy podatkowe - nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Ów cel - nie mylony z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności - musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem, nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony, lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji. Zakaz praktyk stanowiących nadużycie jest bowiem bezprzedmiotowy wówczas, gdy dane czynności mogą mieć inne uzasadnienie niż tylko osiągnięcie korzyści. Przy ocenie działalności podatnika VAT istotne jest przypomnienie, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega działalność gospodarcza, której pojęcie ma szeroki i obiektywny charakter. Aby zatem ustalić, czy dana działalność jest działalnością gospodarczą w rozumieniu systemu VAT, to taka działalność musi być rozpatrywana per se i to bez względu na cel czy rezultaty (zob. wyroki TSUE: z dnia 14 lutego 1985 r. C-268/83 Rompelman pkt 19, z dnia 6 lipca 2006 r. C-439/04, C-440/04, Axel Kittel pkt 41 (ZOTSiS 2006/7A/I-6161), czy z dnia 12 stycznia 2006 r. C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen pkt 43 i 44 (ZOTSiS 2006/1A/I-483). Podsumowując dotychczasowe uwagi należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa unijnego (w polskim systemie - nadużycia prawa), zgodnie z orzecznictwem TSUE może być stosowana w wyjątkowych przypadkach, w których nadużycie jest ewidentne, a wszelkie środki prawne muszą być stosowane oszczędnie w zakresie ograniczonym jedynie do danego nadużycia. Nie oznacza to, że organ podatkowy w sposób nadmiernie szeroki ingeruje w działalność gospodarczą podatnika. Jak już wyżej wskazano, obowiązkiem organu podatkowego jest obiektywne zbadanie działalności i zidentyfikowanie per se jej cech charakterystycznych tak, aby rozstrzygnąć, czy ma ona charakter działalności gospodarczej. Powyższe oparte jest na wymogu neutralności systemu VAT – co ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie gdzie podatek należny został odprowadzony i na zasadzie pewności prawa, która wymaga, aby stosowanie prawa unijnego było przewidywalne dla podmiotów. Wymóg pewności prawa musi być przestrzegany nawet w wyższym stopniu w przypadku zasad wiążących się z konsekwencjami finansowymi, aby zainteresowani mogli poznać zakres praw i obowiązków (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 22 stycznia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 821/18, dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie organ swoje stanowisko o nadużyciu prawa na tle okoliczności sprawy wywodzi głównie z faktu, że brak było uzasadnienia rozdzielenia majątku spółki komandytowej. Doszukując się w działaniach strony skarżącej nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT i w konsekwencji odmawiając na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury [...] z dnia 5 grudnia 2016 r. Dyrektor wskazał również na brak ekonomicznego uzasadnienia spornych transakcji, co w powiązaniu z całokształtem ujawnionych okoliczności związanych z dokonaną sprzedażą i najmem urządzeń prowadzi, zdaniem organu, do wniosku, że jedynym ich celem były względy podatkowe związane z uzyskaniem korzyści podatkowych kosztem budżetu państwa. Zdaniem organu postępowanie grupy powiązanych kapitałowo i osobowo spółek świadczyło o nadużyciu prawa. Zamiar stron niewłaściwego uzyskania korzyści podatkowej wywnioskował organ wprost ze sztucznego charakteru tych transakcji. W opinii organu odwoławczego, sporna transakcja spełnia obydwie przesłanki nadużycia, bowiem skarżąca spółka przy realizacji transakcji zakupu 9 turbin wiatrowych wraz z masztami nie kierowała się konkretnymi celami gospodarczymi. Spółka jako jeden z podmiotów gospodarczych w grupie E.-E. uczestniczyła w łańcuchu czynności, z których każda była czynnością prawnie dokonaną we właściwej formie, przez uprawnione podmioty, jednak ich jedynym celem było osiągnięcie korzyści majątkowej w kilku wymiarach tj. dla grupy powiązanych podmiotów E.-E. w podatku od nieruchomości i optymalizacji podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, w związku ze zbliżającymi się zmianami w przepisach dotyczących podatku od nieruchomości i opodatkowania zamkniętych funduszy inwestycyjnych; dla spółki skarżącej poprzez kompleks umów pomiędzy stronami ukształtowany celowo w taki sposób, aby po stronie spółki uzyskać korzyść podatkową, w postaci znacznego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, przy braku realnej zapłaty za zakup elektrowni wiatrowych. Według organu odwoławczego, argumentami wskazującymi na przeprowadzenie powyższej transakcji w warunkach nadużycia prawa są następujące okoliczności: - powiązania kapitałowe i osobowe pomiędzy uczestnikami transakcji; - brak rzeczywistego przepływu środków pieniężnych z tytułu transakcji zakupu wiatraków; - uzyskanie przez całą grupę korzyści podatkowej w podatku od nieruchomości w wyniku przeprowadzenia spornych transakcji, przy jednoczesnej korzyści w podatku od towarów i usług dla samej spółki w postaci możliwości zadeklarowania znacznego zwrotu podatku; - brak faktycznej zmiany użytkownika elektrowni wiatrowych oraz beneficjenta zysków z tytułu wytwarzania energii elektrycznej; - skarżąca spółka nie posiadała koncesji na wytwarzanie energii elektrycznej w związku z czym w dniu zakupu wiatraków musiała je z powrotem wydzierżawić do podmiotu od którego je nabyła; - realizacja transakcji sprzedaży turbin na miesiąc przed zmianą przepisów dotyczących opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości, oraz opodatkowania przychodów zamkniętych funduszy inwestycyjnych; - wierzycielami zobowiązań wynikających z weksli stały się spółki holenderskie, w których osobami zarządzającymi byli udziałowcy skarżącej spółki. W ocenie Sądu, przedstawiona wyżej argumentacja organu nie ma nic wspólnego z nadużyciem prawa w VAT i świadczy o niezrozumieniu jego istoty. Zdaniem Sądu, Dyrektor nie wykazał, że zawarcie powyższej umowy przez stronę skarżącą ma na celu wyłącznie nabycie (zachowanie) prawa do odliczenia podatku naliczonego wbrew przepisom ustawy o VAT. Umyka uwadze organu, że każda ze wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności, które mają świadczyć o przeprowadzeniu transakcji w warunkach nadużycia i obejścia prawa musi prowadzić do osiągnięcia korzyści podatkowych, których przyznanie byłoby sprzeczne z celem, któremu służą przepisy ustawy VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Oparcie się na zarzutach korzyści w podatku dochodowym czy podatku od nieruchomości, co wskazano wyżej nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Także wykazanie powiązań kapitałowych czy personalnych pomiędzy uczestnikami transakcji bez wykazania, że przeprowadzeniu transakcji towarzyszy osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku VAT nie jest wystarczające do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Również pozostałe okoliczności wskazane przez organ odwoławczy, które miały świadczyć o przeprowadzeniu transakcji w warunkach nadużycia prawa nie będą miały znaczenia jeśli nie wykaże organ, że transakcja zawarta we wskazanych okolicznościach miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku VAT. Wyprowadzona przez organ ocena planu biznesowego – planu restrukturyzacyjnego, podnoszonych przez skarżącą informacji dotyczących historycznego charakteru grupy, stosowania zabezpieczenia w razie niewypłacalności członka grupy, powodów do rozliczenia transakcji zakupu elektrowni wiatrowych za pomocą weksli, z uwagi na niewykazanie zawarcia transakcji ukierunkowanej na osiągnięcie celu sprzecznego z tym, któremu służą przepisy ustawy VAT w zakresie odliczenia podatku naliczonego nie może stanowić podstawy do zakwestionowania odliczenia podatku naliczonego. Podnoszone argumenty organu, że skarżąca wykazała do odliczenia podatek naliczony, uzyska duży zwrot podatku naliczonego i to w sytuacji gdy podatek należny został zadeklarowany i zapłacony przez kontrahenta a zatem nie ma tu uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa; nie została zakwestionowana okoliczność wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych u Skarżącej, osiągania przychodów i ponoszenie kosztów działalności czy też samej działalności w sytuacji nie wykazania, że transakcja miała na celu osiągnięcie korzyści podatkowych w podatku VAT. Mając na względzie wskazany wyżej test nadużycia prawa Dyrektor nie wykazał także, że w sprawie mamy do czynienia z korzyścią podatkową w postaci naruszenia prawa do odliczenia VAT osiągniętą w wyniku dokonania transakcji mającej walor sztuczny. Umyka bowiem uwadze organu, że zastosowanie art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz zakwestionowanie odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) musi wynikać z naruszenia prawa do odliczenia podatku VAT a nie jakiegokolwiek przepisu innych spoza ustawy o podatku od towarów i usług przepisów, regulujących opodatkowanie np. podatkiem od nieruchomości czy podatkiem dochodowym. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie analiza powinna odbywać się na poziomie porównania sytuacji skarżącej sprzed zawarcia transakcji z sytuacją zaistniałą po zawarciu transakcji z innym podmiotem, porównanie wysokości podatku naliczonego i podatku należnego. Nie zaś - jak próbuje udowadniać organ - na poziomie wyłącznie wyboru przez skarżacą opcji handlowej i odnoszenia się do korzyści w podatkach innych niż podatek VAT. W nadużyciu prawa, obejściu prawa nie chodzi o to, aby podatnik dokonywał najgorszego wyboru biznesowego z punktu widzenia podatkowego (co wyraźnie wynika z treści powołanych wyżej orzeczeń TSUE), lecz o to, aby podatnik nie podejmował decyzji kreujących sztuczne transakcje (nie mających uzasadnienia ekonomicznego) celem uzyskania korzyści podatkowych w podatku od towarów i usług. Zatem stanowisko organu o braku uzasadnienia ekonomicznego zawartych transakcji winno odnosić się do uzyskania korzyści w podatku VAT. Stąd zdaniem Sądu, w świetle art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT za niedopuszczalną uznać natomiast należy argumentację organu, że skarżąca zawarła transakcje o sztucznym charakterze z uwagi na zbliżające się zmiany w przepisach dotyczących podatku od nieruchomości i opodatkowania zamkniętych funduszy inwestycyjnych a w związku z tym zawarła transakcje sprzeczne z celami ustawy VAT. Tym samym, organ naruszył art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy VAT poprzez jego błędną wykładnię w zakresie uznania, że odmówić odliczenia podatku naliczonego (art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT) można w sytuacji gdy podatnik podejmuje działania mające przynieść korzyści podatkowe w innych podatkach, poza systemem VAT. Stąd w przedmiotowej sprawie, nie można zasadnie twierdzić, że zaistniało uzasadnione przypuszczenie, iż przedstawione przez skarżącą zdarzenie świadczy o nadużyciu prawa i jego obejściu i prowadzi do rozliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z celem, któremu służą przepisy ustawy VAT. Zgodzić się należy z podatnikiem, że w przepisach brak normy prawnej nakładającej na podatnika obowiązek działania zmierzającego do maksymalizacji zobowiązania podatkowego, jednak podatnik pomija, że zwiększanie obrotów podmiotów gospodarczych nie powinno odbywać się kosztem manipulacji podstawą opodatkowania w zależności od wysokości stawek VAT, tworząc tym samym wymuszoną sztuczność. Jednakże w tym zakresie brak jest stosownych ustaleń organów podatkowych, o czym była mowa. Jak zasadnie podnosi organ w odpowiedzi na skargę z odwołaniem do orzecznictwa, organy podatkowe są na gruncie VAT w pełni uprawnione do stosowania klauzuli obejścia prawa. Zasada ta ma bowiem umocowanie w ogólnym systemie, a pośrednio także w zasadzie neutralności VAT. Nadużycie prawa na gruncie VAT to zachowanie sprzeczne z celem gospodarczo-społecznym. To sytuacja, w której mimo formalnego spełnienia przepisów prawa chodzi o uzyskanie korzyści podatkowej. Takie korzyści podatkowe – jak wskazał organ - skarżąca osiągała w podatku dochodowym czy w podatku od nieruchomości, ale brak jest stosownych ustaleń w zakresie podatku od towarów i usług, o których była mowa. Wskazać w tym miejscu należy, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114. art. 119 ust. 4. art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanego przepisu, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Uprawnienie podatnika określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT związane jest z nabyciem towaru lub usługi, które w następstwie wykorzystywane są na potrzeby wykonywanej działalności. Jest ono jednakże prawem warunkowym, posiadającym ograniczenia, przy czym każde ograniczenie wskazanego prawa musi mieć wyraźnie wskazane umocowanie prawne. A takim jest art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy VAT. Przy czym (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z dnia 21 lutego 2006 r w sprawie C-255/02) jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie. Nakazał więc odtworzyć stan rzeczywistych transakcji – czego zabrakło w niniejszej sprawie. Wskazać ponadto należy, że organy ustaliły, że skarżąca Spółka z tytułu wystawienia faktury nr [...] z dnia 21 grudnia 2016 r. dokumentującej najem ww. turbin wiatrowych wraz z masztami ma obowiązek zapłaty kwoty podatku wykazanej w zakwestionowanej fakturze na podstawie - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć należy, iż regulacja art. 108 ustawy o VAT implementuje do polskiego porządku prawnego art. 203 Dyrektywy VAT. W związku z tym, dla ustalenia celu wskazanych przepisów należy odwołać się do orzecznictwa TSUE. Orzecznictwo to potwierdza cel wprowadzenia przepisów art. 203 Dyrektywy VAT, np. w orzeczeniu w sprawie C-566/07 z 18 czerwca 2009 roku TSUE uznał, że: "Postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej podatkowi VAT, art. 21 ust. 1 lit. c) szóstej dyrektywy (będący odpowiednikiem obecnego art. 203 Dyrektywy VAT) zmierza do eliminacji ryzyka utraty wpływów podatkowych, które może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 17 szóstej dyrektywy". Również polskie sądy administracyjne wskazywały na zapobiegający uszczupleniom wpływów budżetowych cel art. 108 ustawy o VAT. Np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 grudnia 2009 roku (sygn. I FSK 1859/08), zgodnie z którym "Można zatem przyjąć. że przepis ten w zakresie, w jakim określa obowiązek zapłaty kwot wykazanych na fakturze niewątpliwie stanowi pewnego rodzaju zabezpieczenie, wprowadzone w celu przeciwdziałania sytuacji, w której podatek z tzw. "pustej faktury" nie został by zapłacony, przy jednoczesnym zagrożeniu jego nieuprawnionego odliczenia przez odbiorcę takiej faktury". Podobne stanowisko zaprezentował NSA w wyroku z dnia 5 lutego 2014 roku (sygn. I FSK 197/13), zgodnie z którym: "(...) fakt wydania ostatecznych decyzji wobec odbiorcy faktur fikcyjnych nie stanowi jeszcze o wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Podatnik musi udowodnić, że odliczony przez jego kontrahenta VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji". Jak wynika to z ustaleń organów, powyższe transakcje zostały faktycznie zrealizowane przez Skarżącą, przedmiot transakcji niewątpliwie istniał. Faktura dokumentująca transakcję zmierzającą do uzyskania korzyści podatkowej nie powinna być traktowana jako "pusta". Faktury puste, to takie, które dokumentują czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała lub czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem (por. wyrok NSA z 4 października 2018 r., I FSK 2131/16, CBOSA). Z definicji służą zatem dokonaniu oszustwa podatkowego nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, którego nie można utożsamiać – co czyni organ – z nadużyciem podatkowym w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz – od 15 lipca 2016 r. – w art. 5 ust. 5 ustawy o VAT (por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16, CBOSA). Nadużycie prawa w zakresie VAT jest bowiem również podejmowane wprawdzie w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku, niemniej polega na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami (por. wyrok TSUE z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Zatem faktury wystawionej w związku z rzeczywistą transakcją stanowiącą nadużycie podatkowe nie można traktować jako "pustej", do której znajduje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd podziela pogląd skarżącej Spółki, iż sankcja wprowadzona w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma na celu przede wszystkim zapobieganie nadużyciom i oszustwom w zakresie podatku VAT polegającym na wprowadzaniu do obrotu tzw. pustych faktur, nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, które stwarzają ryzyko odliczenia podatku naliczonego po stronie podmiotu otrzymującego taką fakturę. Zakres opodatkowania na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obejmuje również przypadki rzeczywistych transakcji, które zgodnie z przepisami o podatku VAT nie powinny powodować powstania podatku należnego ze względu na objęcie zwolnieniem lub niepodleganie obowiązkowi podatkowemu VAT. W świetle powyżej przytoczonych argumentów Sąd podziela stanowisko skarżącej, że obowiązek zapłaty VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ciąży na wystawcy faktury tylko w przypadku, gdy istnieje przynajmniej potencjalna możliwość uszczuplenia dochodów budżetowych. Niniejsze ryzyko powstaje, gdy wystawca faktury może nie zapłacić podatku wynikającego z czynności opodatkowanej VAT, której wykonanie dokumentuje faktura, natomiast odbiorca faktury odliczy podatek naliczony wynikający z tej faktury. W przedmiotowym stanie faktycznym bezspornie dostawa objęta zakwestionowaną fakturą została przez Skarżącą zrealizowana oraz nie wystąpiła sytuacja, w której doszłoby do uszczuplenia dochodów budżetowych. Organy powyższego uszczuplenia nie wykazały – podatek należy został uiszczony. Reasumując, Sąd podziela pogląd, iż po stronie Spółki nie powstanie obowiązek zapłaty podatku w trybie przewidzianym w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ niniejsza regulacja w stanie faktycznym przyjętym przez organ jako podstawa rozstrzygania, nie znajduje zastosowania, a sankcyjne zobowiązanie podatkowe zostało określone z naruszeniem obowiązujących przepisów. Ponownie rozpoznając sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd powyżej stanowisko, w szczególności dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przy ewentualnym jego zastosowaniu. W ponownie prowadzonym postępowaniu mając na uwadze wskazaną wykładnię art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT organ uzupełni materiał dowodowy o wskazane przez sąd okoliczności związane z sytuacją dotyczącą skarżącej a mające przemawiać za wykorzystaniem transakcji w sposób prowadzący do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z celem, któremu służą przepisy ustawy VAT. Mając powyższe na uwadze, uznać należy, iż w przedmiotowej sprawie organ nie sprostał wymogom proceduralnym stawianym organom podatkowym w zakresie zgromadzenia (art. 187 O.p.) i oceny materiału dowodowego – art. 191 O.p. z uwagi na błędne przyjęcie wykładni przepisu art. 5 ust. 4 i ust. 5 ustawy o VAT, uznając, że za wystarczające dla uznania skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego w sposób sprzeczny z celem, któremu służą przepisy ustawy VAT jest fakt uzyskania korzyści podatkowych w innych niż podatek od towarów i usług. Zauważyć należy, że stosownie do art. 122, 187 O.p., organy maja obowiązek podjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrać wyczerpujący materiał dowodowy. Nie budzi wątpliwości, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, lecz przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawno-podatkową podatnika, w tym przypadku skarżącej Spółki. Skuteczność prawna przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne w tym na okoliczności wykraczające poza art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. Ponowna ocena zupełności materiału dowodowego w nakreślonych przez sąd ramach rozumienia art. 5 ust. 4 i ust. 5 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c ustawy o VAT pozwoli na przedstawienie mechanizmu naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, do którego w ocenie organu doszło, a także da możliwość wykazania przesłanek rozstrzygnięcia. Przy czym organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu w tym przedstawionego przez skarżącą Spółkę jak plan biznesowy, okoliczności wystawienia weksli. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060). Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.). Stosownie do art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postepowania orzeczono po myśli art. 200 i 205 p.p.s.a., które obejmują uiszczony wpis od skargi ([...] zł), koszty zastępstwa procesowego ([...]) i opłatę od pełnomocnictwa ([...] zł).