I FSK 2198/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 296/21 w sprawie ze skargi D.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr 2001-IOV.4103.7.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i sierpień 2016 r. oraz czerwiec 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 23 kwietnia 2021 r., nr 2001-IOV.4103.7.2021 oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Hajnówce z dnia 14 grudnia 2020 r. nr 2015-SKP-4103.4.2020.22, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz D.L. kwotę 7.601 (słownie: siedem tysięcy sześćset jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 296/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę D.L. (dalej: Podatniczka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej jako: Organ podatkowy lub Dyrektor IAS) z 23 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., sierpień 2016 r. i czerwiec 2017 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. uznał, że strona wraz z mężem, J.L., dokonując sprzedaży 11 działek budowlanych działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Działalność ta wyczerpywała bowiem kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Z dokonanych ustaleń wynika, że zbywane działki powstały w wyniku podziału nieruchomości. Nieruchomość rolna o powierzchni 2,1466 ha została przez D.L. nabyta w udziale 1/2 części (wspólnie ze S.S.) aktem notarialnym z 15 marca 2008 r. Rep. A nr [...]. Następnie, aktem notarialnym z 20 sierpnia 2014 r. Rep. A Nr [...] D.L. wraz z mężem nabyli pozostałą 1/2 część nieruchomości rolnej. Udział J.L. wynosił 1/4 części przedmiotowej nieruchomości, zaś D.L. 3/4 nieruchomości. W dacie nabycia sporna nieruchomość stanowiła grunty rolne z podstawowym przeznaczeniem, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta H., Obszar 2, [...], pod użytkowanie rolnicze. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku nie dał wiary, że czynności, związane z obrotem nieruchomościami, stanowiły zwykły zarząd majątkiem prywatnym i decyzją z dnia 23 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za miesiąc czerwiec 2016 r., sierpień 2016 r. i czerwiec 2017 r. Natomiast decyzja organu I instancji za miesiące grudzień 2014 r., luty 2015 r., maj 2015 r. i lipiec 2015 r. została uchylona, a postępowanie w tym zakresie umorzone. Powodem uchylenia było przedawnienie zobowiązania podatkowego wraz z dniem 31 grudnia 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, wskazane w art. 70 dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę Podatniczki. Sąd pierwszej instancji odnotował, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżący, dokonując sprzedaży należących do niego i jego małżonki działek, działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywane przez niego czynności spełniają przesłanki, warunkujące możliwość ich opodatkowania tym podatkiem. W swoich rozważaniach WSA odwołał się do wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, w toku czynności sprzedaży w latach 2014-2017 11 działek budowlanych skarżący spełnił przesłanki do uznania jej za podatniczkę podatku od towarów i usług. Wskazano, że Skarżąca wraz z mężem podjęła aktywność, wykorzystującą środki typowe dla podmiotów, zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, tj. wystąpienie z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego wyodrębniono 18 działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz grunt pod ogólnodostępną drogę dojazdową, dokonanie podziału nieruchomości o nr [...]. o pow. 2,1466 ha na 19 działek, przekazanie w formie darowizny na rzecz Gminy działki przeznaczonej na drogę dojazdową, prowadzenie działań marketingowych poprzez tzw. pocztę pantoflową oraz zamieszczanie ogłoszeń w miejscowej telewizji kablowej. Trudno dać wiarę argumentacji skargi, że podejmowane działania były podyktowane sytuacją rodzinną małżonków, tj. koniecznością budowy domu, spowodowaną odebraniem prawa do mieszkania służbowego, koniecznością spłaty kredytu mieszkaniowego z uzyskanych ze sprzedaży działek środków, przekazanie części nabytej nieruchomości w darowiźnie synom, a także obsadzenie nieruchomości lasem. W celu wybudowania domu, D.L. nie musiała występować z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta i zmieniać przeznaczenia całej nieruchomości. Wystarczyłoby jedynie wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla nabytej nieruchomości, wskazując granice terenu objętego wnioskiem, powierzchnię zabudowywanej działki i inne, niezbędne elementy wniosku. Złożenie wniosków o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną, w tym pierwszego z nich już 30 dni po nabyciu pierwszej części działki dowodzi, że zakup nieruchomości został zrealizowany celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jej zbycia ze znacznym zyskiem, a nie do majątku osobistego, celem wybudowania domu mieszkalnego na własne potrzeby. Powyższego dowodzi również okoliczność, że z całości nabytej przez małżonków nieruchomości wydzielono aż 18 działek budowlanych oraz działkę przekazaną Gminie w formie darowizny, przeznaczoną pod drogę dojazdową, co oznacza, że jej powierzchnia była na tyle duża, aby wybudować tam co najmniej 18 domów jednorodzinnych. Sąd stanął dalej na stanowisku, że organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ani też art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej jako: o.p.). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Podatniczka, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: 2.1.1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy a mianowicie naruszenie: 1) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora lAS w Białymstoku, pomimo tego że organy I i II instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a mianowicie: a) art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, pomijając w wydanym orzeczeniu przy rozpoznawaniu stanu faktycznego sprawy zarzut naruszenia zasady zaufania do działania organów, a tym samym dokonanie rażącego naruszenia fundamentalnych zasad konstytucyjnych - ochrony własności (art. 64 ust. 2), równości wobec prawa (art. 32 ust. 1), sprawiedliwości społecznej i pewności prawa (art. 2), wskutek akceptacji przez Sąd I instancji rozstrzygnięć wydanych wobec Skarżącej przez organy podatkowe w odmienny sposób niż w analogicznych stanach faktycznych; b) art. 187 § 1 o.p. i ,art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że Skarżąca dokonując wspólnie z małżonkiem J.L. sprzedaży działek gruntu działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pomimo tego, że organ nie wskazał żadnych działań czy czynności Skarżącej, podejmowanych wobec sprzedawanych nieruchomości, które wykraczałaby poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, a ponadto na podstawie rzeczywiście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego nie sposób przyjąć, aby Skarżąca wykonywała jakąkolwiek działalność gospodarczą, bowiem w życiu codziennym zajmowała się wykonywaniem działalności zawodowej w jednym z urzędów w H.; c) art. 127 o.p. w zw. z art. 229 o.p. w zw. z art. 121 § 1 o.p. i w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego oraz istotne wady w uzasadnieniu decyzji, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, iż dokonane czynności nie mieszczą się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż sprzedaż działek wiązała się z sytuacją rodzinną Państwa L. (koniecznością opuszczenia mieszkania służbowego) oraz że wszystkie dokonane przez Państwa L. czynności podjęte w celu sprzedaży działek mieściły się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, a w rezultacie pozbawienie Skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku niekompletnego, niedostatecznego uzasadnienia skarżonego wyroku poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez te organy rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącej ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co za tym idzie, pozbawia ją możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności: a) pominięcie w wydanym orzeczeniu przy rozpoznawaniu stanu faktycznego zarzutu naruszenia zasady zaufania do działania organów, a tym samym dokonanie rażącego naruszenia fundamentalnych zasad konstytucyjnych - ochrony własności, równości wobec prawa, sprawiedliwości społecznej i pewności prawa; b) niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się do zarzutu dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i bezpodstawnego wywiedzenia z niego faktu, iż Skarżąca, dokonując sprzedaży majątku prywatnego działa jako podatnik podatku VAT, a czynności zbycia nieruchomości powinny zostać opodatkowane podatkiem VAT, w sytuacji gdy sprzedaż działek gruntu stanowiła zarząd majątkiem prywatnym; c) całkowicie niezrozumiałe uznanie, że czynności Skarżącej polegające na sprzedaży wydzielonych działek gruntu były wykonywane w ramach działalności gospodarczej, podczas gdy Sąd nie pochylił się w uzasadnieniu skarżonego wyroku nad istotnymi w sprawie faktami i dowodami, jednoznacznie potwierdzającymi, iż dokonywana przez Skarżącą sprzedaż działek nie miała takiego charakteru, lecz stanowiła jedynie zarząd majątkiem prywatnym; d) lapidarne i niewystarczające do właściwej oceny sprawy ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bez dokonania analizy cech działalności gospodarczej, tj. zarobkowości i ciągłości, w sytuacji gdy czynności podejmowane przez Skarżącego dotyczyły jednej nieruchomości, a celem zbycia jej części było wyłącznie zabezpieczenie potrzeb mieszkaniowych rodziny. 2.1.2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 135, art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj.: 1) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u., poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, co doprowadziło do uznania, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów w postaci działek gruntu, podczas gdy podejmowane przez Skarżącą i jej małżonka czynności nie miały charakteru profesjonalnego, nie były dokonywane w sposób, w jaki dokonują swoich czynności handlowcy (w tym wypadku deweloperzy) i były związane z zarządem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem, w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych rodziny; 2) art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347, str. 1) dalej jako: Dyrektywa 112, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem Strony za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca jako osoba fizyczna rozporządzała majątkiem prywatnym; 3) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez dokonanie rozliczeń Skarżącej niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto wniesiono o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego o wskazanej treści. 2.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 3.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny, czy Skarżąca, dokonując sprzedaży działek, działał jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji – czy transakcje te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 3.2. Za trafny uznać w szczególności zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 § 1 o.p. i ,art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że Skarżąca dokonując wspólnie z małżonkiem sprzedaży działek gruntu działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, pomimo tego, że organ nie wskazał żadnych działań czy czynności Skarżącej, podejmowanych wobec sprzedawanych nieruchomości, które wykraczałaby poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, a ponadto na podstawie rzeczywiście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego nie sposób przyjąć, aby Skarżąca wykonywała jakąkolwiek działalność gospodarczą, bowiem w życiu codziennym zajmowała się wykonywaniem działalności zawodowej. 3.3. Sąd pierwszej instancji dokonując oceny czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu, należy uznać za podatnika podatku od towarów i usług, słusznie odwołał się do wskazówek zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r., w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10), lecz - zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - zarówno Sąd jak i organy podatkowe wywiodły z tego wyroku, na tle okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, wadliwe wnioski. W wyroku tym TSUE przyjął (co rzetelnie zrelacjonował Sąd pierwszej instancji), że nie mogą być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej same z siebie czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, nie ma też decydującego charakteru sama liczba i zakres transakcji sprzedaży. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Inaczej jest natomiast w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa 2006/112/WE). Taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie. Trybunał jako przykład takich działań podał uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stwierdzając przy tym, że stanowią one o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. W ocenie Trybunału, fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. 3.4. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca wraz z mężem podjęła aktywność, wykorzystującą środki typowe dla podmiotów, zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. W tym zaś zakresie wskazano na dwie okoliczności: 1) wystąpienie z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego wyodrębniono 18 działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz grunt pod ogólnodostępną drogę dojazdową, dokonanie podziału nieruchomości o nr [...]. o pow. 2,1466 ha na 19 działek, przekazanie w formie darowizny na rzecz Gminy działki przeznaczonej na drogę dojazdową, 2) prowadzenie działań marketingowych poprzez tzw. pocztę pantoflową oraz zamieszczanie ogłoszeń w miejscowej telewizji kablowej. Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że fakt wyodrębnienia 19 działek (w tym drogi dojazdowej) zaledwie kilka miesięcy po zakupie pozostałej części nieruchomości o nr [...], świadczy o zamiarze przeznaczenia nieruchomości na cele handlowe. Działania podejmowane w stosunku do nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...] oraz do działek powstałych w wyniku jej podziału wskazują, iż dokonanie sprzedaży nie mieściło się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym oraz nie polegało na zwykłym wykonywaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. WSA w Białymstoku zaznaczył przy tym kwestie konieczności wybudowania domu, przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na spłatę kredytu, czy też przekazanie części nieruchomości w darowiźnie synom (które to okoliczności nie są w sprawie kwestionowane), są zdarzeniami obojętnym dla oceny, czy skarżący działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. 3.5. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgadza się z tym stanowiskiem uznając, że w okolicznościach niniejszej sprawy, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, sporne czynności podejmowane przez Skarżącą nie wykraczają poza granice zarządzania majątkiem prywatnym. Wskazać bowiem przede wszystkim należy, że z przywołanego wyroku TSUE w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10) wprost wynika, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, fakt, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny, długość okresu, w jakim te transakcje następowały, jak i wysokość osiągniętych z nich przychodów, nie ma znaczenia dla przesądzenia, w jakim charakterze działa podatnik dokonujący sprzedaży gruntów, bowiem całość powyższych elementów może odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego (pkt 37-38 wyroku). Wbrew argumentacji organów i Sądu pierwszej instancji wskazywane przez Skarżącą okoliczności dotyczące budowy budynku jednorodzinnego na jednej z wydzielonych działek, podarowania działek synom oraz związane z kwestią dotyczącą spłaty zaciągniętego kredytu związanego z budową domu wzmacniają powyższą argumentację. Rację ma bowiem pełnomocnik Skarżącej, że profesjonalny przedsiębiorąca (deweloper) nie zachowałby się w taki sposób jak Skarżąca i jej małżonek, mianowicie: nie zamieszkałby z rodzina na części nieruchomości, nie darowałby części ziemi swoim dzieciom, a sprzedałby działki, aby uzyskać środki na zakup kolejnych nieruchomości, zaangażowałby własne środki na podniesienie wartości i atrakcyjności, uzbroiłby działki w celu zwiększenia ich wartości. 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 4 lipca 2023 r., sygn. akt 427/23, że przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną (np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze), przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu pojedynczych z tych okoliczności. 3.7. Tymczasem z niekwestionowanych ustaleń w sprawie wynika, że Skarżąca ani jej mąż nie podejmowali działań charakteryzujących profesjonalistę działającego na rynku obrotu nieruchomościami, bowiem nie wykonali czynności mających na celu uzbrojenie gruntu, ogrodzenie wydzielonych działek, wyposażenie ich w media lub przyłącza do mediów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej słusznie zwrócono uwagę, że dopiero podjęcie takich działań wymagałoby zaangażowania większych środków, czasu, organizacji. Podjęte przez Skarżącą i jej małżonka działania były stosunkowo proste, nie wymagały nadzwyczajnej wiedzy, umiejętności w zakresie oceny ryzyka, nie angażowały większych środków finansowych. W efekcie powyższego wskazać należy, że na żadnym etapie procesu zarządzania majątkiem prywatnym Skarżącej ani jej małżonka nie podejmowali działań podobnych do wykonywanych przez podmioty profesjonalnie prowadzące działalność gospodarczą. 3.8. Za tego typu działania nie można również uznać okoliczności, że zamiar sprzedaży działek został uzewnętrzniony podczas emitowanych w lokalnej telewizji reklam. Rację ma bowiem pełnomocnik Skarżącej, że poszukiwanie nabywcy nieruchomości poprzez zamieszczenie ogłoszeń na ogrodzeniu posesji lub informowanie potencjalnych klientów w inny sposób o zamiarze zbycia nieruchomości nie jest działaniem wyróżniającym podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Skarżąca podkreśla, że aby coś sprzedać i znaleźć kupca, każdy sprzedający musi w jakiś sposób wyrazić wolę sprzedaży i takiego kupca znaleźć. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego, powyższe działania nie stanowiły przejawu działalności gospodarczej i nie przekraczały zwykłych form ogłoszenia w ramach zarządu majątkiem prywatnym. 3.9. Podsumowując, słuszne okazały się zarzuty naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 o.p. i ,art. 191 o.p. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. i w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. jak i błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 u.p.t.u. poprzez uznanie, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży towarów w postaci działek gruntu, podczas gdy podejmowane przez Skarżącą i jej małżonka czynności nie miały charakteru profesjonalnego, nie były dokonywane w sposób, w jaki dokonują swoich czynności handlowcy (w tym wypadku deweloperzy) i były związane z zarządem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem, w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych rodziny oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE. L Nr 347) poprzez uznanie Strony za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości Skarżąca jako osoba fizyczna rozporządzała majątkiem prywatnym. 3.10. Wobec słuszności wskazanych wyżej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżone orzeczenie w całości oraz z tych samych względów uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji na podst. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. 3.11. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania za obie instancje. Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA