I SA/Bk 296/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini, asesor sądowy WSA Barbara Romanczuk, Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 28 lipca 2021 r. sprawy ze skargi D. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r., sierpień 2016 r. i czerwiec 2017 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] grudnia 2020 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. określił D. Ł. (dalej powoływanej również jako: "skarżąca" bądź "strona") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2014 r., luty 2015 r., maj 2015 r., lipiec 2015 r., czerwiec 2016 r., sierpień 2016 r. i czerwiec 2017 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w H. uznał, że strona wraz z mężem J. Ł., dokonując sprzedaży 11 działek budowlanych działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Działalność ta wyczerpywała bowiem kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej jako: "u.p.t.u." bądź "ustawa o VAT"). Z dokonanych ustaleń wynika, że zbywane działki powstały w wyniku podziału nieruchomości oznaczonej nr geodezyjnym [...], położonej w H. przy ul. W. Nieruchomość rolna o powierzchni 2,1466 ha została przez D. Ł. nabyta w udziale 1/2 części (wspólnie ze S. S.) aktem notarialnym z [...] marca 2008 r. Rep. A nr [...]. Następnie, aktem notarialnym z [...] sierpnia 2014 r. Rep. A [...] D. Ł. wraz z mężem nabyli pozostałą 1/2 część nieruchomości rolnej. Udział J. Ł. wynosił 1/4 części przedmiotowej nieruchomości, zaś D. Ł. 3/4 nieruchomości. W dacie nabycia sporna nieruchomość stanowiła grunty rolne z podstawowym przeznaczeniem, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego miasta H., Obszar 2, "H.", pod użytkowanie rolnicze. Nie godząc się z rozstrzygnięciem I instancji strona złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. nie dał wiary, że czynności, związane z obrotem nieruchomościami, stanowiły zwykły zarząd majątkiem prywatnym i decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji za miesiąc czerwiec 2016 r., sierpień 2016 r. i czerwiec 2017 r. Natomiast decyzja organu I instancji za miesiące grudzień 2014 r., luty 2015 r., maj 2015 r. i lipiec 2015 r. została uchylona, a postępowanie w tym zakresie umorzone. Powodem uchylenia było przedawnienie zobowiązania podatkowego wraz z dniem 31 grudnia 2020 r. W ocenie organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, wskazane w art. 70 dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako: "o.p."), przerywające bądź zawieszające bieg terminu przedawnienia. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem, strona wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku zaskarżając je w części dotyczącej rozstrzygnięcia za następujące okresy: czerwiec 2016 r. sierpień 2016 r. i czerwiec 2017 r. i wnosząc o uchylenie skarżonej decyzji w tej części oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w części i przekazanie sprawy organowi II instancji do ponownego rozpatrzenia; rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., przez dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego skutkującą przyjęciem, że skarżąca, dokonując wspólnie z małżonkiem J. Ł. sprzedaży działek gruntu, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług pomimo tego, że organ nie wskazał żadnych działań, czy czynności skarżącej, podejmowanych wobec sprzedawanych nieruchomości, które wykraczałyby poza zwykły zarząd majątkiem prywatnym, a ponadto, na podstawie rzeczywiście zaistniałego w sprawie stanu faktycznego nie sposób przyjąć, aby skarżąca wykonywała jakąkolwiek działalność gospodarczą, bowiem w życiu codziennym zajmowała się wykonywaniem działalności zawodowej w lokalnych instytucjach administracji; 2. art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. poprzez naruszenie wynikających z tych przepisów zasad dwuinstancyjności postępowania podatkowego, polegające w szczególności na niewłaściwym i nieprawidłowym rozpoznaniu sprawy przez organ odwoławczy z uwagi na oparcie ustaleń co do stanu faktycznego sprawy na podstawie błędnych założeń organu podatkowego I instancji, iż dokonane czynności nie mieszczą się w granicach zarządu majątkiem prywatnym, nie biorąc pod uwagę okoliczności, iż sprzedaż działek wiązała się z sytuacją rodzinną Państwa Ł. (konieczność spłaty kredytu hipotecznego) oraz że wszystkie dokonane przez Państwa Ł. czynności, podjęte w celu sprzedaży działek, mieściły się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, a w rezultacie pozbawienie skarżącej prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy, naruszając zasadę dwuinstancyjności postępowania; II. przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie, co doprowadziło do uznania, że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży towarów w postaci działek gruntu, podczas gdy podejmowane przez skarżącą i jej małżonka czynności nie miały charakteru profesjonalnego, nie były dokonywane w sposób, w jaki dokonują swoich czynności handlowcy (w tym wypadku deweloperzy) i były związane z zarządem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem, w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych rodziny; 2. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, dalej jako: "Dyrektywa 112"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, skutkujące uznaniem strony za podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą, a w efekcie opodatkowanie podatkiem VAT sprzedaży nieruchomości, podczas gdy w rzeczywistości skarżąca, jako osoba fizyczna, rozporządzała majątkiem prywatnym; 3. art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez dokonanie rozliczeń skarżącej niezgodnie z konstrukcją podatku VAT oraz wbrew generalnym zasadom podatku VAT, tj. neutralności i proporcjonalności. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy skarżąca, dokonując sprzedaży należących do niej i jej męża działek, działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a dokonywane przez nią czynności spełniają przesłanki, warunkujące możliwość ich opodatkowania tym podatkiem. W tym zakresie strona sformułowała zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT oraz art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów, skutkujące uznaniem skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług i obciążenie jej obowiązkiem uiszczenia tego podatku w związku ze sprzedażą działek, podczas gdy podejmowane przez nią i jej małżonka czynności nie miały charakteru profesjonalnego, nie były dokonywane w sposób, w jaki dokonują swoich czynności handlowcy (w tym wypadku deweloperzy) i były związane z zarządem majątkiem prywatnym i z zachowaniem zasady gospodarności własnym mieniem, w celu zabezpieczenia potrzeb mieszkaniowych rodziny; skarżąca podnosiła, że działając jako osoba fizyczna, rozporządzała jedynie majątkiem prywatnym. Odnosząc wskazane przepisy prawa materialnego do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że spór sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w takich okolicznościach sprzedaż działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Rozstrzygając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy przytoczyć przepisy prawa materialnego, mające zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przy czym, nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 u.p.t.u., podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Powyższe przepisy stanowią odzwierciedlenie przepisu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Skarżąca stoi na stanowisku, że dokonana przez nią w latach 2014-2017 sprzedaż 11 działek nie nosi znamion działalności gospodarczej, lecz należy do czynności rozporządzania własnym majątkiem prywatnym. Dla rozstrzygnięcia tego zagadnienia decydujące są kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą, określone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W orzeczeniu tym stwierdzono, że: 1) Dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r., niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 2) Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. 3) Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. 4) Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 dyrektywy 2006/112/WE, zmienionej dyrektywą 2006/138/WE, jest w tym zakresie bez znaczenia. W kontekście wyżej przytoczonego wyroku TSUE, spornym - na tle art. 15 ust. 2 ustawy VAT – jest to, czy w świetle zebranego materiału dowodowego sprawy (okoliczności faktycznych, ustalonych przy wydaniu decyzji podatkowej), skarżąca podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej, czy też należy uznać, że sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym, a co za tym idzie – nie podlegała opodatkowaniu. Jak bowiem wynika z wyżej wskazanego wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 o tym, że dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazuje, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. W następstwie omawianego wyroku Trybunału ukształtowała się jednolita linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie spornego problemu. Wskazać przykładowo należy na wyroki z dni: 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1289/10; 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; 9 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1656/11; 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 13/11; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 110/11; 16 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1654/11; 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1702/13, czy też z dnia 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1899/13. Na podstawie orzecznictwa sądowo-administracyjnego wykształciły się kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Za kluczowe przy rozstrzyganiu tego zagadnienia należy uznać: 1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny, każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. 2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. 3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 dyrektywy 2006/112/WE, gdyż skoro art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza była wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). 4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz dla spożytkowania w celach prywatnych. 5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. 6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. 7. Fakt podjęcia takich czynności, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. 8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Wskazać również należy, iż kluczowe znaczenie, przy ocenie powyższych kryteriów w danej sprawie, ma sposób postępowania podatnika nie przy nabyciu, ale w okresie późniejszym, poprzedzającym sprzedaż, wyrażający się sposobem aktywności w zakresie wykonywanego obrotu przedmiotowymi nieruchomościami. Sam zamiar, z jakim podmiot nabył towar, np. nieruchomość, nie jest czynnikiem miarodajnym dla oceny, w jakim charakterze działa ten podmiot w momencie jego sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1229/13). Uznanie, że dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Dodatkowo podkreślenia wymaga, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Annbrecht), dotyczącego kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Mając na uwadze powyższe, ogólne rozważania, w przedmiotowej sprawie należało ustalić, czy w odniesieniu do opisanych czynności sprzedaży w latach 2014-2017 11 działek budowlanych skarżąca spełniła przesłanki do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, tak właśnie było w rozpoznawanej sprawie. Należy w tym miejscy wskazać, że skarżąca wraz z mężem podjęła aktywność, wykorzystującą środki typowe dla podmiotów, zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami, tj. wystąpienie z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w wyniku którego wyodrębniono 18 działek pod zabudowę mieszkaniową jednorodzinną oraz grunt pod ogólnodostępną drogę dojazdową, dokonanie podziału nieruchomości o nr [...]. o pow. 2,1466 ha na 19 działek, przekazanie w formie darowizny na rzecz Gminy działki przeznaczonej na drogę dojazdową, prowadzenie działań marketingowych poprzez tzw. pocztę pantoflową oraz zamieszczanie ogłoszeń w miejscowej telewizji kablowej. Trudno dać wiarę argumentacji skargi, że podejmowane działania były podyktowane sytuacją rodzinną małżonków Ł., tj. koniecznością budowy domu, spowodowaną odebraniem prawa do mieszkania służbowego, koniecznością spłaty kredytu mieszkaniowego z uzyskanych ze sprzedaży działek środków, przekazanie części nabytej nieruchomości w darowiźnie synom, a także obsadzenie nieruchomości lasem. W celu wybudowania domu, D. Ł. nie musiała występować z wnioskiem o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego miasta H. i zmieniać przeznaczenia całej nieruchomości. Wystarczyłoby jedynie wystąpienie z wnioskiem o ustalenie warunków zabudowy dla nabytej nieruchomości, wskazując granice terenu objętego wnioskiem, powierzchnię zabudowywanej działki i inne, niezbędne elementy wniosku. Złożenie wniosków o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego z przeznaczeniem na zabudowę jednorodzinną, w tym pierwszego z nich już 30 dni po nabyciu pierwszej części działki dowodzi, że zakup nieruchomości został zrealizowany celem prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie jej zbycia ze znacznym zyskiem, a nie do majątku osobistego, celem wybudowania domu mieszkalnego na własne potrzeby. Powyższego dowodzi również okoliczność, że z całości nabytej przez małż. Ł. nieruchomości wydzielono aż 18 działek budowlanych oraz działkę przekazaną Gminie w formie darowizny, przeznaczoną pod drogę dojazdową, co oznacza, że jej powierzchnia była na tyle duża, aby wybudować tam co najmniej 18 domów jednorodzinnych. Zdaniem Sądu, fakt wyodrębnienia 19 działek (w tym drogi dojazdowej) zaledwie kilka miesięcy po zakupie pozostałej części nieruchomości o nr [...], bez wątpienia świadczy o zamiarze przeznaczenia nieruchomości na cele handlowe. Działania podejmowane w stosunku do nieruchomości oznaczonej numerem geodezyjnym [...] oraz do działek powstałych w wyniku jej podziału wskazują, iż dokonanie sprzedaży nie mieściło się w zakresie zarządzania majątkiem prywatnym oraz nie polegało na zwykłym wykonywaniu prawa własności, lecz spełniało warunki do uznania ich za realizowane w ramach działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Należy zaznaczyć, że kwestie konieczności wybudowania domu, przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na spłatę kredytu, czy też przekazanie części nieruchomości w darowiźnie synom, są zdarzeniami obojętnym dla oceny, czy skarżąca działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie osobno. Trzeba mieć na uwadze te elementy, które łącza się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki NSA z: 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15). Nie mają znaczenia zamiar, czy też motywy, jakimi kieruje się podmiot rozpoczynający działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne, przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Skład rozpoznający niniejszą sprawę stwierdza, że skarżąca, dokonując sprzedaży działek, podjęła działania porównywalne do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnym obrotem nieruchomościami. Wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podjęte czynności, związane ze sprzedażą spornych nieruchomości, miały charakter ciągły, zorganizowany oraz wykraczały poza ramy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym i jednocześnie wyczerpywały dyspozycję art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. W ocenie skarżącej istotny dla oceny, czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży gruntów, powinien być zamiar nabycia gruntów, które są później sprzedawane przez ich nabywcę. Jeśli sprzedawca gruntów nabywał te grunty do majątku prywatnego, wówczas w zakresie ich sprzedaży nie powinien być traktowany jako podatnik VAT. Wskazując na powyższe strona przywołała wyrok NSA z 23 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że przywołany wyrok dotyczył interpretacji indywidualnej i został wydany na podstawie przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego. Odpowiadając jednak na powyższe należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w swoich orzeczeniach wielokrotnie wskazywał, że jeżeli majątek prywatny ostatecznie ma posłużyć do realizacji działalności gospodarczej, to ulega w ten sposób niejako przekształceniu (wyzuciu) z normalnego właścicielskiego nim zarządzania na jego zawodowe (profesjonalne) wykorzystanie w celach handlowych, czy usługowych. Intencja pierwotnie towarzysząca jego nabywaniu nie wyklucza późniejszego odmiennego jego traktowania (por. wyroki NSA z: 4 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1855/15; 6 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1451/16). W wyroku zaś z dnia 17 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1600/16, NSA wskazał, że: "W tym kontekście przypomnieć należy, iż status podatnika VAT ma charakter obiektywny i wynika z oceny działań podejmowanych przez dany podmiot, bez względu na jego deklaracje w tym zakresie. Jest to zrozumiałe, gdyż odmienne stanowisko prowadziłaby do skutku, w którym to wola poszczególnego podmiotu decydowałaby o opodatkowaniu transakcji (por. wyrok NSA z 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 260/16). Zamiar, jako wyraz wewnętrznej motywacji osoby do podejmowania określonych działań, wyraża co najwyżej uzasadnienie na moment podejmowania decyzji i nabycia nieruchomości. Tymczasem ustalenie, czy podejmowane działania kwalifikują daną osobę z tego tytułu do bycia podatnikiem VAT, zależy już od kryteriów obiektywnych, jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze przy sprzedaży działek (zob. wyrok NSA z 19 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 2203/15). Z kolei w wyroku z dnia 19 lipca 2017 r. o sygn. akt I FSK 2083/15 NSA, odnosząc się do kwestii nabycia nieruchomości na cele prywatne wskazał, że: "Akceptując argumentację skarżącej trzeba by zaakceptować tezę, że zakup przez daną osobę nieruchomości z deklarowanym jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tej sprzedaży. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, nie tylko dlatego, że jest on nielogiczny, ale przede wszystkim z tej przyczyny, iż naruszałby zasadę powszechności opodatkowania VAT. Za nieistotne dla ustalenia zasadniczych okoliczności faktycznych w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił argumenty skargi kasacyjnej o nieuwzględnieniu prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych gruntach. Fakt prowadzenia działalności o takim profilu nie dyskwalifikuje możliwości oceny działań podejmowanych przy ich sprzedaży w sposób profesjonalny. W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele niezwiązane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, by finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem." Chybiona okazała się również argumentacja skargi odnosząca się do tego, że znaczna część nabytej nieruchomości została obsadzona lasem. Należy bowiem wskazać na pisemne wyjaśnienia nabywców działki (akt notarialny Repertorium A nr [...] z [...] grudnia 2014 r.) - małżonków M. i L. M. - którzy w piśmie z 13 sierpnia 2020 r. wskazali, że "w momencie nabycia nieruchomości, stanowiły one długoletni odłóg na gruntach rolnych porośnięte chwastami." Wbrew twierdzeniom skargi, w protokole przesłuchania w charakterze świadka z 22 września 2020 r. zbywca nieruchomości, M. O., również nie potwierdził, że nieruchomość ta była zalesiona. Natomiast w wyjaśnieniach z 19 sierpnia 2020 r. mężczyzna ten oświadczył, że nie miał żadnego pomysłu na wykorzystanie działki w przyszłości i nie poczynił żadnych działań w kierunku zmiany przeznaczenia z rolnego na budowlany ani też nie miał pomysłu na jej rolnicze wykorzystanie. Działka zwyczajnie ugorowała. Przedłożony przez stronę dowód zakupu 500 sztuk sadzonek świerku, opatrzonego datą 4 listopada 2015 r., również pozostaje bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Podział nieruchomości nr [...] na mniejsze nastąpił w listopadzie 2014 r., a do momentu nabycia sadzonek sprzedano już 7 działek, przeznaczonych pod zabudowę jednorodzinną, co przeczy argumentacji o zamiarze zalesienia. W zakresie ogłoszeń w telewizji kablowej, mających rozreklamować sprzedaż spornych działek, nie ulega wątpliwości, że strona, zlecając emisję reklam, miała na celu rozpowszechnienie w lokalnych mediach informacji, dotyczącej posiadanych do sprzedania działek. Wskazywanie przez nabywców działek (za wyjątkiem M. Ś. i J. I.), że o możliwości zakupu dowiedzieli się tzw. "pocztą pantoflową", świadczy natomiast jedynie o tym, że informacje o sprzedaży działek były rozpowszechniane również wśród znajomych, sąsiadów i lokalnej społeczności. Na uwagę zasługują pisemne wyjaśnienia J. I., która wskazała, że o możliwości zakupu działki dowiedziała się z ogłoszenia zamieszczonego na ogrodzeniu posesji położonej przy ul. W. (z pism kierowanych do J. Ł. przez Nadleśnictwo H. wynika, że poprzedni adres zamieszkania małż. Ł. znajdował się właśnie przy ul. W. w H.). Nie bez znaczenia pozostaje okoliczność, że skarżąca w ciągu kilku lat sprzedała znaczną część działek, co prowadzi do wniosku, że działania marketingowe podejmowane były skutecznie, stosownie do zaistniałych potrzeb i okoliczności. Również to, że po pierwszej emisji reklam przez trzy tygodnie, kolejna emisja została wydłużona do dwóch miesięcy świadczy o płynących z niej efektów marketingowych, skoro po raz kolejny zdecydowano się na tą samą formę promocji. W złożonej skardze zaprezentowano również argumentację wskazującą, że działki, zbywane przez podatniczkę, nie należą do kategorii rzeczy, które mogą być uznane za towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Strona, po dokonaniu analizy słownikowej wyrażenia "towar" podnosiła, że działki nie zostały wytworzone przez człowieka, a nadto nie zostały wyprodukowane na sprzedaż, lecz jedynie wydzielone z nieruchomości, do której powstania w żaden sposób się nie przyczyniła. Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Towarami, według definicji, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.p.t.u., są przede wszystkim rzeczy oraz ich części. Rzeczami są - jak wynika z art. 45 Kodeksu cywilnego - przedmioty materialne. Są to zatem zarówno ruchomości, jak i nieruchomości, a w szczególności grunty. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zgodnie z którym, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przeprowadzone w sprawie postępowanie podatkowe wykazało, że strona powinna złożyć deklaracje VAT i wykazać w nich sprzedaż nieruchomości, gdyż działała w tym zakresie jak podmiot profesjonalny. W skardze przedstawiono także definicję działalności gospodarczej według zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD), wprowadzonej Rozporządzeniem Rady Ministrów z 24 listopada 2007 r. i wskazano, że sprzedaż działek wyodrębnionych z większej nieruchomości, wchodzącej w skład majątku prywatnego, nie spełnia kryteriów działalności w rozumieniu definicji zawartej w zasadach metodycznych klasyfikacji PKD. Należy jednak zgodzić się z organem, że w rozpoznawanej sprawie definicja działalności gospodarczej według PKD nie ma zastosowania. Działalność gospodarcza, w świetle ustawy o VAT, obejmuje natomiast wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT). Powyższe oznacza, że definicja działalności gospodarczej dla potrzeb podatku od towarów i usług znacząco wykracza poza definicję działalności gospodarczej powszechnie rozumianej. Ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo w sposób profesjonalny. Jak już natomiast zostało wykazane powyżej, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia ze zorganizowaną działalność gospodarczą strony w zakresie obrotu nieruchomościami. Działania podjęte przez skarżącą wraz z małżonkiem należy postrzegać jako działanie podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, nie zaś jako sprawowanie zarządu majątkiem prywatnym w granicach wykonywania prawa własności, a motywy takiego uznania zostały już szczegółowo omówione we wcześniejszej części uzasadnienia. Podjęte przez stronę działania jednoznacznie dowodzą o jej świadomym działaniu, mającym na celu sprzedaż przedmiotowych działek w warunkach wskazujących na działania w ramach działalności gospodarczej. Wszystkie te czynności są zbliżone do działań podmiotów, profesjonalnie zajmujących się obrotem nieruchomościami, bowiem podjęte czynności miały na celu uatrakcyjnienie i przygotowanie działek do sprzedaży ze znacznym zyskiem (z tytułu sprzedaży nieruchomości w latach 2014-2017 małż Ł. otrzymali kwotę 436.500 zł, podczas gdy cena zakupu spornych działek wynosiła 70.000 zł – tj. sześciokrotnie mniej niż kwota zysku). W przeciwnym bowiem razie ponoszenie nakładów, w tym kosztów zlecenia reklamy w mediach, byłoby niecelowe i ekonomicznie nieuzasadnione. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd podziela stanowisko organu, że sprzedaż w latach 2014-2017 11 działek budowlanych będzie, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Strona skarżąca podejmowała bowiem w pełni świadomie czynności, które nie stanowią zwykłego wykonywania prawa własności. Zatem działała - w tym zakresie - jak handlowiec. Dokonując poszczególnych czynności, podjęła działania podobne do tych, jakie wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, o których mowa w orzeczeniach TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10, tj. wykazała aktywność w przedmiocie zbycia działek porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W świetle przedstawionej argumentacji za nieuzasadniony należy uznać zarzut nieprawidłowego zastosowania wskazywanych przepisów prawa materialnego. Wbrew stanowisku strony skarżącej, jej zaangażowanie w czynności, związane z transakcją zbycia nieruchomości należy uznać za zbliżone do działań typowych dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami, wykonywanych przez producentów, handlowców i usługodawców co powoduje, że opisane czynności należy interpretować nie jako rozporządzanie majątkiem prywatnym, lecz jako świadome działania, zmierzające do osiągnięcia korzyści materialnych z tytułu jego sprzedaży. W konsekwencji sprzedaż nieruchomości należy uznać za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a stanowisko organu podatkowego za prawidłowe. W dalszej kolejności odnieść się należy do podniesionych przez skarżącą zarzutów naruszenia prawa procesowego. Sąd stoi na stanowisku, że organy nie naruszyły powoływanych w skardze przepisów art. 120, art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., ani też art. 127 w zw. z art. 229 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 210 § 1 pkt. 6 i § 4 o.p. Skarżąca nie zgadza się z ustaleniami stanu faktycznego. Jednakże, w ocenie Sądu, organy podatkowe uzyskały wszelkie dowody, aby prawidłowo ustalić stan faktyczny. Mając zgromadzony w sposób prawidłowy materiał dowodowy dokonały jego wszechstronnej i całościowej oceny, zgodnej z zasadami prawidłowego rozumowania oraz doświadczenia życiowego. To, że dowody nie zostały ocenione zgodnie z intencją strony, nie świadczy automatycznie o tym, że nie dokonano ich oceny, czy też oceniono je niewłaściwie. Organ, podejmując rozstrzygnięcie, miał na uwadze wszystkie aspekty, wiążące się z zakupem nieruchomości niezabudowanych, z podziałem działek oraz dalszą ich sprzedażą, oceniając ciągłość działań strony w zakresie obrotu nieruchomościami, zorganizowanie działań w zakresie ich sprzedaży i oceniając podjęte działania marketingowe. Powyższe aspekty ocenione zostały w powiązaniu ze sobą, z uwzględnieniem wpływu poszczególnych faktów i okoliczności na pozostałe. Organ odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko wraz z argumentacją, a zawarta w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całości materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody - konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co wyklucza naruszenie art. 191 o.p. Organy podatkowe rzetelnie zebrały i oceniły dowody, na podstawie których ustaliły okoliczności faktyczne sprawy, co znalazło swój wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonana ocena mieści się w ramach swobodnej, a nie - jak twierdzi skarżący - dowolnej oceny dowodów, a postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie składu orzekającego uzasadnienie zaskarżonej decyzji obejmuje wszystkie wymagane Ordynacją podatkową elementy (art. 210 § 1 i 4 o.p.). Uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś prawidłowo wyjaśnia podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Dokonano prawidłowej ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe - krajowe oraz europejskie. Podkreślić trzeba, iż zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena znalazły swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. W toku postępowania odwoławczego DIAS dokonał nadto analizy dowodów i argumentów podniesionych przez stronę, nie ograniczając się przy tym do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej, lecz ponownie rozstrzygając sprawę. Okoliczność, że wydane rozstrzygnięcie nie spotkało się z aprobatą strony skarżącej nie świadczy o naruszeniu art. 127 o.p. Zupełnie niezrozumiała pozostaje argumentacja skargi, dotycząca sytuacji zawodowej małż. Ł. w latach 2014-2017. Pełnomocnik podnosił, że byli oni zatrudnieni na stanowiskach urzędniczych w instytucjach państwowych i samorządowych i musieli stworzyć sobie odpowiednie warunki do wykonywania pracy zawodowej w celu wykonywania obowiązków służbowych dla miasta powiatu i regionu. Jedyną sposobnością była możliwość skorzystania z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, który pozwala na skorzystanie za zwolnienia podatkowego dochodów ze sprzedaży nieruchomości przeznaczonych na własne cele mieszkaniowe. Kwestia zatrudnienia bądź pełnienia określonej funkcji dla oceny działań strony w zakresie prowadzenia działalności opodatkowanej podatnikiem od towarów i usług nie ma żadnego znaczenia. Przyjęcie podglądu zaprezentowanego w treści skargi stałoby w sprzeczności z zasadami równości i powszechności opodatkowania. Ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie bezsprzecznie wynika, że działania podejmowane przez małż. Ł. miały charakter działalności gospodarczej w świetle ustawy o podatku od towarów i usług. Reasumując Sąd stwierdza, że organy obu instancji, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.