I FSK 1600/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 127/16 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w S.) z dnia 7 grudnia 2015 r., nr [...]; [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 4.800 (słownie: cztery tysiące osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 11 maja 2016 r., I SA/Sz 127/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 7 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2011 r. Zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzją z 7 grudnia 2015 r., wydaną po rozpatrzeniu odwołania W. W. (dalej: "skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 19 grudnia 2014 r., określającej stronie w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe za czerwiec 2011 r. w kwocie 17.764 zł i za lipiec 2011 r. w kwocie 7.480 zł, Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2011 r. i określił w podatku od towarów i usług za ten miesiąc zobowiązanie podatkowe w kwocie 17.534 zł, zaś w pozostałym zakresie, tj. za lipiec 2011 r., utrzymał tę decyzję w mocy. Spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy sprzedaż przez podatniczkę nieruchomości (niezabudowanych działek) miała charakter profesjonalny czy też dotyczyła sprzedaży majątku prywatnego. Zarówno orzekające organy, jak i Sąd pierwszej instancji uznały, że sprzedaż ta miała charakter profesjonalny, podlegający opodatkowaniu, albowiem strona – przy sprzedaży działek - podejmowała aktywne działania, podobne do działań profesjonalnych przedsiębiorców. Począwszy bowiem od 2001 r. skarżąca sprzedawała należące do niej nieruchomości (niezabudowane działki gruntu). Tylko w 2011 r. strona sprzedała działki na łączną kwotę 135 000 zł brutto. W toku postępowania ustalono, że w latach 2003-2011 skarżąca sprzedała 41 nieruchomości, a uprzednio w latach 2001-2002 zbyła 10 nieruchomości, zaś w 2012 r. sprzedała kolejnych 7. W latach 2007 – 2011 na rzecz skarżącej wydanych zostało łącznie 98 decyzji o warunkach zabudowy oraz 6 decyzji zatwierdzających projekty podziału działek. Za logiczny uznano więc wniosek, że jeśli dana osoba działa z zamiarem prowadzenia gospodarstwa rolnego (czego zresztą nie negowano) to nie podejmuje ona działań zmierzających do zmiany klasyfikacji gruntów z rolnych na budowlane. Nie miały tu zresztą znaczenia zamiary strony w momencie nabycia gruntów lecz zamiary w momencie zbycia. Oceniano także fakt podjęcia przez stronę działań w kierunku uzbrojenia działek w sieć wodociągową i energetyczną. Z uwagi na powyższe, zarówno sąd, jak i organy uznały, że strona działała w ramach profesjonalnego planu, celem którego było podniesienie handlowej wartości i atrakcyjności działek a następnie ich sprzedaż. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: . 1) naruszenie przepisów proceduralnych w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy - podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." poprzez: a) naruszenie ark 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji, w której organ podatkowy zastosował art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) pomimo, iż działania skarżącej nie mają znamion działalności gospodarczej; b) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi skarżącej w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w S. wydana została z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnych ustaleniach przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie w zakresie zamiaru wykorzystywania sprzedanych działek towarzyszącemu skarżącej w momencie ich nabycia oraz faktycznego wykorzystywania ich do działalności rolniczej, a także podejmowanych przez skarżącą działań dotyczących sprzedanych działek, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 p.p.s.a; c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie przesłuchania przez organ nabywców nieruchomości gruntowych, na okoliczność wyjaśnienia zamiaru stron w przedmiocie umieszczonego w aktach notarialnych zapisu dotyczącego zobowiązania do uzbrojenia działek w sieć wodociągową i energetyczną; . 2) naruszenie przepisów prawa materialnego - podstawa kasacyjna wskazana w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: a) naruszenie art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek nosi znamiona działalności handlowej determinującej działanie strony skarżącej jako podatnika VAT; b) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach, gdy działka nr [...] obręb G. w momencie sprzedaży posiadała status gruntu rolnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Na etapie postępowania kasacyjnego sporne są dwie kwestie: zaaprobowana w zaskarżonym wyroku ocena przez organy charakteru podejmowanych przez skarżącą działań przy sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej oraz ocena, w odniesieniu do działki nr [...], o zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Powyższe kwestie sporne skarżąca objęła zarówno zarzutami skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika ocena, że podejmowane przez skarżącą czynności w związku z nabywaniem i sprzedażą działek gruntu uzasadniały zakwalifikowanie tej działalności jako podejmowanej przez skarżącą działającą w charakterze podatnika VAT. Skład orzekający podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2017, I FSK 2083/15 (dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA), w którym sąd kasacyjny orzekał o zobowiązaniu skarżącej w podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. W orzeczeniu tym Naczelny Sąd Administracyjny dokonał analizy ustaleń poczynionych przez organy podatkowe w kwestii transakcji przeprowadzonych przez skarżącą, związanych ze sprzedażą działek. Również w niniejszej sprawie skarżąca podważa prawidłowość wniosku, że dokonywana przez nią sprzedaż nieruchomości w 2011 r. nie stanowiła wyrazu zarządu majątkiem prywatnym, lecz sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca akcentowała przy tym wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości na cele rolne. W tym miejscu przypomnieć należy ugruntowane już stanowisko sądów administracyjnych, że dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., istotne są kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, ECLI:EU:C:2011:589, którego tezy zostały szeroko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 20-21). Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15, dostępne: CBOSA). Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Wobec takiej argumentacji skarżącej, zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającego na błędnych ustaleniach "w zakresie zamiaru wykorzystywania sprzedanych działek towarzyszącemu Skarżącej w momencie ich nabycia" Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezpodstawny. W tym kontekście przypomnieć należy, iż status podatnika VAT ma charakter obiektywny i wynika z oceny działań podejmowanych przez dany podmiot, bez względu na jego deklaracje w tym zakresie. Jest to zrozumiałe, gdyż odmienne stanowisko prowadziłaby do skutku, w którym to wola poszczególnego podmiotu decydowałaby o opodatkowaniu transakcji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2017 r., I FSK 260/16, CBOSA). W efekcie nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skarżącej oparte na argumentacji o potrzebie badania jej zamiaru przy nabyciu nieruchomości, na bazie których następnie sprzedawano wyodrębnione działki gruntów. Stąd kwestia motywacji skarżącej, jej planów i korzystania z nabywanych nieruchomości, nie miała istotnego znaczenia dla oceny, czy zbywając przedmiotowe działki działała jak handlowiec. Zamiar, jako wyraz wewnętrznej motywacji osoby do podejmowania określonych działań, wyraża co najwyżej uzasadnienie na moment podejmowania decyzji i nabycia nieruchomości. Tymczasem ustalenie, czy podejmowane działania kwalifikują daną osobę z tego tytułu do bycia podatnikiem VAT, zależy już od kryteriów obiektywnych, jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze przy sprzedaży działek (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2017 r., I FSK 2203/15, CBOSA). Podobnie, przeciwnie do zapatrywań skarżącej, należało ocenić jej motywy dotyczące prowadzenia działalności rolnej na zakupionych gruntach. Fakt prowadzenia działalności o takim profilu w istocie może potwierdzać zamiar kupującego działki, jednak nie dyskwalifikuje możliwości ich sprzedaży w sposób zawodowy. W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele nie związane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, angażując przy tym środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, aby finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem. W takiej sytuacji dla ustalenia charakteru sprzedaży tymczasowe użytkowanie nieruchomości, tak jak i sam zamiar, nie ma istotnego znaczenia. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wobec braku prawidłowych ustaleń co do nieruchomości na okoliczność "faktycznego wykorzystania ich do działalności rolniczej" nie mogły okazać się zasadne. W konsekwencji za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, która – zdaniem skarżącej - wydana została w postępowaniu podatkowym z naruszeniem art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. w zakresie zamiaru wykorzystywania sprzedanych działek towarzyszącemu skarżącej w momencie ich nabycia oraz faktycznego wykorzystywania ich do działalności rolniczej, a także podejmowanych przez skarżącą działań dotyczących sprzedanych działek. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz ustaleń, jakich organy powinny dokonać w ramach wyznaczonych normą tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez organy okoliczności (w dominującym zakresie niesporne) ocenione razem wskazywały, że skarżąca sprzedając działki gruntu budowlanego działała jako podatnik VAT. W tym kontekście szereg okoliczności wskazywało, że sprzedaż ta następowała w sposób profesjonalny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku szeroko opisał te okoliczności (str. 4 - 7 i 24 wyroku). Nie powtarzając więc ich, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie one dawały podstawę do przyjęcia, iż skarżąca była zaangażowana w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości (podział nieruchomości, wydzielenie drogi dojazdowej, uzbrojenie terenu w media, przebieg sprzedaży). W konsekwencji stanowisko zaskarżonego wyroku akceptujące ocenę organów, że przy sprzedaży niezabudowanych działek w 2011 roku skarżąca działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. należało uznać za uzasadnione a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za nietrafne. Odnosząc się zaś do oceny, w odniesieniu do działki nr [...], zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u., przywołać należy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 17 stycznia 2013 r., C-543/11, ECLI:EU:C:2013:20. W wyroku tym Trybunał wskazał, że art. 135 ust. 1 lit. k) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm., dalej: dyrektywa 112) w związku z art. 12 ust. 1 i 3 owej dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że zwolnienie z podatku od wartości dodanej przewidziane w pierwszym ze wskazanych przepisów nie obejmuje transakcji tego rodzaju jak transakcja w postępowaniu głównym, dotyczącej dostawy terenu niezabudowanego po rozbiórce budynku, który się na nim znajdował, nawet wówczas, gdy na dzień dostawy nie zostały dokonane inne prace związane z uzbrojeniem terenu poza wskazaną rozbiórką, o ile z ogólnej oceny okoliczności związanych z ową transakcją i istniejących w dacie dostawy włącznie z zamiarem stron – pod warunkiem, że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek – wynika, iż w owej dacie sporny teren był rzeczywiście przeznaczony pod zabudowę, co należy do oceny sądu odsyłającego. W każdym razie, zdaniem Trybunału, sąd odsyłający powinien dokonać ogólnej oceny okoliczności związanych z transakcją będącą przedmiotem postępowania głównego i istniejących w dacie dostawy, włącznie z zamiarem stron, pod warunkiem że zostanie on ustalony na podstawie obiektywnych wskazówek celem określenia, czy transakcja sporna w postępowaniu głównym dotyczy działki budowlanej. Analiza powyższego orzeczenia TSUE w kontekście wskazanego opisu sprawy pozwala na uznanie, że w przedmiotowej sprawie nie ma możliwości zastosowania zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. Sporna działka [...] powstała wskutek podziału działki [...]. Jeszcze przed podziałem działki [...], decyzją Wójta Gminy S. z 28 października 2010 r., ustalono dla niej warunki zabudowy dla inwestycji polegającej na budowie trzech budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami wraz z niezbędną infrastrukturą. Decyzja o warunkach zabudowy dotyczyła więc konkretnego terenu. Późniejszy jego podział (i wystąpienie z wnioskiem z 6 października 2011 r. o ustalenie warunków zabudowy) nie niweczy ustalonego w tej decyzji przeznaczenia terenu. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.