I FSK 2083/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Izabela Najda - Ossowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 17 czerwca 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 285/15 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 19 grudnia 2014 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. na rzecz W. W. kwotę 2420 (słownie: dwa tysiące czterysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania administracyjnego. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę W. W. (skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, sierpień, wrzesień i październik 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w S. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane miesiące w następstwie ustalenia, że dokonywała ona sprzedaży niezabudowanych działek gruntu w warunkach kwalifikujących te czynności do działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT. Skarżąca nie złożyła jednak deklaracji VAT-7, jakkolwiek czyniła to w latach 2005 - 2008 uznając się wówczas za podatnika VAT z tytułu sprzedaży działek. Należności wynikające ze złożonych deklaracji VAT zostały przez skarżącą zapłacone. Następnie skarżąca skorygowała deklaracje VAT-7 za w.w. miesiące 2009 roku, jak i lata wcześniejsze wykazując kwoty "zerowe" i złożyła wnioski o stwierdzenie nadpłaty podnosząc, że opodatkowano sprzedaż działek niezabudowanych stanowiących jej majątek osobisty. 1.3. Organ przeanalizował działania skarżącej, począwszy od momentu nabycia przez nią, wraz z mężem, w dniu 24 stycznia 2003 r. niezabudowanej nieruchomości rolnej o pow. 12.90 ha, podejmowane w zakresie zmiany przeznaczenia gruntu z rolnego na budowlany, podział nieruchomości, nabywanie nieruchomości gruntowych w różnych rejonach Gminy S. i w efekcie ich sprzedaż. Ustalił, że skarżąca dokonywała, począwszy od 2001 r., sukcesywnej sprzedaży działek pochodzących z podziału (na 23 działki) działki nr 294/1 o powierzchni 3.0244 ha w obrębie G., gm. S. W okresie od 2003 r. do 2009 r. zbyła 39 działek i udziałów w prawie własności; w 2009 r. 9 nieruchomości (w tym 1 w drodze darowizny). Wśród sprzedawanych działek, wydzielono drogę, która w łącznych udziałach 8/70 części w prawie własności (po 1/70) została sprzedana w 2009 roku. Ostatecznego uzbrojenia drogi dokonano w 2010 r. Skarżąca w latach 2008 - 2009 zawarła z firmą ENEA umowy o przyłączenie do sieci energetycznej i poniosła opłaty z tego tytułu. Ponadto Wójt Gminy S. wydał decyzje o warunkach zabudowy dla działek sprzedanych przez skarżącą w 2009 r. na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych z garażami oraz niezbędną infrastrukturą. 1.4. Ustalono, że skarżąca była klientką firm zajmujących się pośrednictwem z zakresu obrotu nieruchomościami i sprzedaży działek. Organ ustalił, że obrót z tytułu ww. dostaw w 2009 r. wyniósł ogółem 574.010 zł brutto. Obrotu nie objęto ewidencją prowadzoną dla celów VAT. Organ stwierdził, że skarżąca, dokonując sprzedaży nieruchomości działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT) prowadzącego działalność gospodarczą posiadającej zarówno w latach wcześniejszych, jak i w 2009 r. znamiona ciągłości oraz zorganizowania. Organ wskazał, że jedynie w odniesieniu do działki nr 31/23 zastosowanie znalazło zwolnienie przedmiotowe, przewidziane w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, gdyż decyzja o warunkach zabudowy wydana została już po dniu sprzedaży działek. Zatem w momencie sprzedaży przedmiotowym gruntom należało przypisać status gruntów rolnych. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej: O.p.) przez pominięcie okoliczności, że prowadzi ona działalność rolniczą i dla tego celu nabywa grunty, nadto nie ustalono kwalifikacji jej działań na moment nabycia gruntów oraz nie podjęto niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (przesłuchania stron umowy przeniesienia własności nieruchomości) - art. 121 w związku z art. 191 O.p. przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych i swobodnej oceny dowodów w związku z wydaniem rozstrzygnięcia, w którym wszelkie wątpliwości dotyczące stanu faktycznego rozstrzygane są na niekorzyść skarżącej - art. 180 § 1 w związku z art. 188 i art. 187 § 1 O.p. przez zaniechanie przesłuchania nabywców nieruchomości na okoliczność rozumienia ustalenia umownego o zobowiązaniu się do uzbrojenia w sieć wodociągową i energetyczną oraz przesłuchanie M. G. na okoliczność prowadzenia przez skarżącą upraw rolnych na przedmiotowych gruntach - art. 191 O.p. przez pominięcie przy ocenie charakteru sprzedawanych działek, działek o nr 31/23 i 31/74, wobec informacji od Wójta Gminy S. o braku wydania wobec nich decyzji o warunkach zabudowy. - naruszenie art. 15 ust 1 i 2, art. 86 ust 1 ustawy o VAT w związku z art. 43 ust 1 pkt 9 tej ustawy i art. 135 ust 1 lit k. Dyrektywy 2006/112/WE; w ramach tych zarzutów skarżąca polemizowała z zastosowaniem (brakiem zastosowania) tych przepisów w stanie faktycznym sprawy 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę w uznaniu, że prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy uzasadniał ocenę organu, że skarżąca z tytułu dokonanej sprzedaży działek była podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. 3.2. Sąd za niezasadne potraktował zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. podzielając argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego pozostawała uzasadniona i nie nosiła cech dowolności. 3.3. Sąd przytoczył art. 5 ust. 1, art. 7 i art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT oraz wskazał, że tematyka związana z przedmiotem sporu w sprawie była wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Odwołał się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz Emilia Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, w którym Trybunał stwierdził, że dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności zwykłego wykonywania prawa własności; osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, niezależnej od woli tej osoby, w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika VAT w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej; okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 tej Dyrektywy, jest w tym zakresie bez znaczenia. Aktywne działania, o których mowa powyżej mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. 3.4. Sąd wskazał, że w kontekście powyższego wyroku aktualne pozostają tezy zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga indywidualnej oceny. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając działki budowlane, działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. 3.5. Podkreślił, że znaczenie dla oceny charakteru działań skarżącej ma ustalenie stopnia jej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, który wskazywałby, że angażowała ona środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w orzecznictwie, nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży. O profesjonalnym charakterze czynności nie przesądza także fakt podziału gruntu na działki. Istotne mogą być czynności związane z uzbrojeniem terenu, wydzieleniem dróg wewnętrznych oraz działaniami marketingowymi podjętymi w celu sprzedaży działek, które wykraczają poza zwykłe formy ogłoszenia. Profesjonalny charakter działalności mogą potwierdzać także działania takie, jak uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy, wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego, szczególnie, gdy sprzedawca działa na rynku budowlanym, developerskim, czy innym zbliżonym. 3.6. Sąd wskazał, że całościowa ocena działań skarżącej w okresie władania gruntem, tj. od chwili nabycia, aż do wyodrębnienia i sprzedaży poszczególnych działek, nie pozwala na uznanie, iż skarżąca nie miała zamiaru prowadzić działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami. Przytaczając niekwestionowane okoliczności dotyczące nabycia i podziału działek, Sąd uznał, że działania polegające na podziale działek, wydzieleniu drogi dojazdowej, uzbrojeniu terenu w niezbędną infrastrukturę oraz przebieg sprzedaży, wskazują nie tylko na zamiar prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, ale i zorganizowaną (profesjonalną) działalność w celu uzyskiwania dochodów w oparciu o nabyty majątek. Na ocenę tę nie wpływają argumenty, że na przedmiotowym terenie prowadzona była działalność rolnicza oraz, że skarżąca otrzymuje płatności w ramach wsparcia bezpośredniego i realizuje umowy kontraktacji w zakresie produkcji buraków cukrowych, bowiem dane te dotyczą innych działek. Organ podatkowy ustalił, że skarżąca dokonywała sprzedaży przedmiotowych działek z dużym zyskiem. W ocenie Sądu spełnione zostały wszystkie warunki ustawowe do uznania, iż Skarżąca w ramach dostawy gruntu działała w charakterze podatnika VAT. 3.7. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 135 ust. 1 lit. k Dyrektywy 2006/112/WE, Sąd wskazał, że stosownie do art. 19 ust. 1 i ust. 11 ustawy o VAT obowiązek podatkowy w VAT powstał w momencie otrzymania przez skarżącą kwot pieniężnych z chwilą podpisania warunkowych umów sprzedaży działek nr 31/74, 31/50, 31/28 oraz z chwilą podpisania aktu notarialnego dotyczącego umowy przeniesienia własności działki nr 31/28. Jedynie w odniesieniu do działki 31/23 zastosowanie znalazło zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, w związku z tym, że decyzja o warunkach zabudowy określająca status gruntu jako rolny wydana została dopiero po dniu sprzedaży działek. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżając wyrok w całości zarzuciła: 1) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a) przez naruszenie: a) art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez pominięcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do wszystkich jej zarzutów; uzasadnienie wyroku nie uwzględnia zarzutu, dotyczącego naruszenia art. 70 § 6 O.p. wskazującego na przedawnienie zobowiązania w związku z niespełnieniem warunku skutecznego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego i jego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wskazane uchybienie skutkuje brakiem możliwości rozpoznania przez skarżącą pełnych motywów oddalenia jej skargi; b) naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu skarżonego wyroku odniesienia się do wszystkich zarzutów skarżącej; uzasadnienie nie uwzględnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p. przez pominięcie przy ocenie charakteru sprzedanych przez skarżącą działek gruntu nr 31/23 oraz 31/74, obręb K. pisma Wójta Gminy S. stwierdzającego, iż na dzień dokonania sprzedaży nie były wydane dla ww. działek decyzje o warunkach zabudowy. c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i utrzymaniu w mocy decyzji, w której organ podatkowy zastosował art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT pomimo, iż działania skarżącej nie mają znamion działalności gospodarczej; d) naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wydana została z naruszeniem art. 121, art. 187 i art. 191 O.p. uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnych ustaleniach przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie w zakresie zamiaru wykorzystywania sprzedanych działek towarzyszącemu skarżącej w momencie ich nabycia oraz faktycznego wykorzystywania ich do działalności rolniczej, a także podejmowanych przez Skarżącą działań dotyczących sprzedanych działek, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a e) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 187 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, M. G., na okoliczność prowadzenia przez skarżącą upraw na posiadanych przez nią gruntach, a tym samym braku możliwości przypisania sprzedanym gruntom statusu towarów handlowych. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a.), tj. a) art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach sprawy sprzedaż działek nosi znamiona działalności handlowej determinującej działanie strony skarżącej jako podatnika VAT; b) naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie w okolicznościach, gdy działka nr 31/74 w momencie sprzedaży posiadała status gruntu rolnego; c) naruszenie art. 70 § 6 O.p. przez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji, która została doręczona po upływie terminu przedawnienia, z uwagi na bezpodstawne twierdzenie, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu. 4.2. Mając na uwadze postawione zarzuty skarżąca kasacyjnie wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione. Wskazać w tym miejscu należy, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie przesłanki nieważności postępowania sądowego, które wymienione zostały w § 2 powołanego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na obu podstawach przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. 5.2. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji zaaprobował ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, z którego wynika ocena, że podejmowane przez skarżącą czynności w związku z nabywaniem i sprzedażą działek gruntu uzasadniały zakwalifikowanie tej działalności jako podejmowanej przez skarżącą działającą w charakterze podatnika VAT. 5.3. Na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca formułując zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowała się na trzech kwestiach: zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku ocenie przez organy charakteru podejmowanych przez nią działań przy sprzedaży nieruchomości jako działalności gospodarczej, przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonego rozstrzygnięcia organów oraz oceny, w odniesieniu do działki nr 31/74 o zasadności zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT, wobec przedstawienia dowodu stwierdzającego, że na dzień sprzedaży wobec tej działki nie została wydana decyzja o warunkach zabudowy, co oznaczało, że zachowała ona rolny charakter. 5.4. Powyższe kwestie sporne skarżąca objęła zarówno zarzutami skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia prawa materialnego, jak i naruszenia przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił skargę kasacyjną z powodu zarzutów procesowych, dotyczących naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1, art. 134 § 1 (przepis ten powołany został w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 O.p. oraz art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej Sąd kasacyjny uznał za niezasadne. 5.5. Podstawą uchylenia zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny było uwzględnienie zarzutu o całkowitym pominięciu przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia o kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją. Należy podzielić stanowisko skarżącej, że zawarcie zarzutu w tym zakresie w dodatkowym piśmie, złożonym już po wniesieniu skargi do Sądu pierwszej instancji, nie dawało podstaw do pominięcia argumentacji w nim przedstawionej jako argumentacji skargi. Skarżąca przedstawiła uzasadnienie zarzutów w tym zakresie w piśmie do sądu z dnia 22 maja 2015 r. (k.62-65 akt) złożonym przed rozprawą, do którego, również pisemnie, odniósł się organ w piśmie z 12 czerwca 2015 r. (k. 68 – 72 akt). Na rozprawie, która odbyła się w dniu 17 czerwca 2015 r. dostrzeżona została okoliczność wymiany pism między stronami, gdyż w protokole rozprawy odnotowano wpłynięcie i doręczenie pisma organu stronie skarżącej. Podkreślenia wymaga, że kwestia przedawnienia zobowiązania była rozważana już na etapie postępowania podatkowego, czego wyrazem jest wywód organu zawarty zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę. Organ w tym zakresie powoływał się na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, które nastąpiło w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, o czym skarżąca, w ocenie organu, została skutecznie zawiadomiona przed upływem terminu przedawnienia; spełnione zostały wiec przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Skarżąca podważała skuteczność dokonanego zawiadomienia podnosząc, że nie spełnia ono warunków formalnych w zakresie powołania czynu zabronionego, w związku z którym wszczęte zostało postępowanie karne. 5.6. Zgodnie z art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Przepis ten formułuje ustawowe wymogi stawiane uzasadnieniu wyroku sądowego w postępowaniu sądowo-administracyjnym. Powołanie się w skardze kasacyjnej na zarzut naruszenia tego przepisu musi być oceniane w kontekście spełnienia warunku z art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. tj. wykazaniu, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym miejscu należy jednak zwrócić również uwagę na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. II FPS 8/09 (publ. ONSAWSA 2010, nr 3, poz. 39), w której stwierdzono, że przepis art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Jakkolwiek uchwała zapadła w stanie prawnym obowiązującym do 15 sierpnia 2015 r., to jej rozważania, w których przeprowadzono pogłębioną analizę w zakresie znaczenia uzasadnienia wyroku sądowego, pozostają aktualne, także w kontekście jego zaskarżenia skargą kasacyjną. 5.7. W uzasadnieniu uchwały wskazano, że ciążący na sądzie pierwszej instancji obowiązek określenia przyjętego stanu faktycznego nie wynika tylko z treści art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a., ale także z treści art. 188 zdanie ostatnie ustawy p.p.s.a., który dawał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość wydania orzeczenia reformatoryjnego na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. Podkreślono przy tym, że ani Naczelny Sąd Administracyjny, ani strony postępowania nie mogą się domyślać, jakie ustalenia faktyczne zostały przyjęte przez sąd pierwszej instancji, a jakie nie. W obecnie obowiązującym brzmieniu art. 188 ustawy p.p.s.a. przyznaje Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu możliwość rozpoznania skargi, w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Istotna zmiana w zakresie sposobu orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny nie może być interpretowana jako możliwość rozstrzygania nawet przy braku rozstrzygnięcia przez Sąd pierwszej instancji w ogóle. Naruszałoby to bowiem zasadę dwuinstancyjnego postępowania sądowego. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku dowodzi, że Sąd pierwszej instancji pominął całkowicie zarzut dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego stanowiącego przedmiot postępowania; ani w relacjonowaniu postępowania przed organami podatkowymi, ani we własnych rozważaniach nie odwołał się do ustaleń związanych z zastosowaniem art. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Jakkolwiek w odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odniósł się do zarzutu skarżącej w przedmiocie przedawnienia argumentując, że skoro Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, to musiał uznać również za niezasadne zarzuty skarżącej dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednak takiego stanowiska nie można zaakceptować, bo z lektury uzasadnienia nie można wywnioskować, czy Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, czy go nie rozważał. W tych okolicznościach orzeczenie reformatoryjne nie mogło zapaść, albowiem nie ma przedmiotu modyfikacji dla rozstrzygnięcia przez sąd drugiej instancji. 5.8. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. (w stanie prawnym obowiązującym na moment orzekania), należy wskazać, że przepis ten stanowił o obowiązku rozstrzyga przez sąd w granicach danej sprawy, bez związania zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że nawet brak zarzutów ze strony skarżącego nie zwalnia sądu administracyjnego pierwszej instancji od kompleksowej kontroli zaskarżonej decyzji. Przepis ten stanowi kolejną podstawę prawną dla uchylenia zaskarżonego wyroku w związku z pominięciem oceny kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba mieć jednak na uwadze, że skarżąca podniosła zarzuty kwestionując skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stanie faktycznym sprawy na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 5.9. Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT oraz art. 191 O.p. wobec braku stanowiska w zaskarżonym wyroku co do charakteru działki nr 31/74 w kontekście złożonego przez skarżącą pisma Wójta Gminy S. z dnia 16 października 2014 r. (k. 44 akt adm.). W piśmie tym, dotyczącym działek 31/23 i 31/74, podano daty wydania decyzji o warunkach zabudowy, co przesądzało o posiadaniu (bądź nie) charakteru rolnego w momencie sprzedaży. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji (pkt. 27 uzasadnienia wyroku) wskazał, że zwolnienie przedmiotowe przewidziane w art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT znalazło zastosowanie wobec działki 31/23, nie uzasadnił natomiast swojej oceny wobec działki nr 31/74, zawierając ogólne stwierdzenie, że nie uznał, by w chwili sprzedaży (wraz z innymi działkami) podlegała zwolnieniu podatkowemu. 5.10. Argumentacja zawarta w pkt 5.5 do 5.9. stanowiła podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 ustawy p.p.s.a. i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania. Ponownie orzekając w sprawie, Sąd pierwszej instancji zobowiązany będzie do rozstrzygnięcia i przedstawienia w uzasadnieniu wyroku, o zarzucie skarżącej w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego będącego przedmiotem zaskarżonej decyzji w związku z brakiem skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. Sąd ten skontroluje również ocenę stanowiska organów, co do podstaw zastosowania zwolnienia podatkowego na podstawie art. 43 ust 1 pkt 9 ustawy o VAT wobec działki 31/74 w konfrontacji z przedłożonym przez skarżącą dokumentem. 5.11. Za nieuzasadnione natomiast Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 151 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w powiązaniu z art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT odnoszące się do zasadniczej kwestii spornej w sprawie tj. ustalenia przez organy, zaakceptowanego w zaskarżonym wyroku, że w analizowanych transakcjach sprzedaży działek skarżąca działała jako podatnik VAT. 5.12. Na etapie postępowania kasacyjnego skarżąca podważała prawidłowość wniosku, że dokonywana przez nią sprzedaż nieruchomości w 2009 r. nie stanowiła wyrazu zarządu majątkiem prywatnym, lecz sprzedaż realizowaną przez podatnika prowadzącego w tym zakresie działalność gospodarczą opodatkowaną w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżąca akcentowała przy tym wykorzystywanie przedmiotowych nieruchomości na cele rolne. 5.13. Zarzuty skargi kasacyjnej opisane wyżej nie mogły zostać uwzględnione z uwagi na błędne założenie ich autora, że decydujący dla rozstrzygnięcia o charakterze dokonywanej przez sprzedaży pozostawał zamiar przy nabyciu nieruchomości, który determinował ocenę w zakresie uznania skarżącej jako podatnika VAT. Tymczasem dla oceny, czy dany podmiot sprzedając działki działał w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, istotne pozostawały kryteria określone przez Trybunał Sprawiedliwości w powołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku w połączonych sprawach C-180/10 i C-181/10, którego tezy zostały szeroko przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (pkt 22). Po wydaniu przedmiotowego wyroku Trybunału, w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykształciła się spójna linia orzecznicza, uwzględniająca wskazania płynące z tego orzeczenia. Na tej podstawie przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 października 2014 r., sygn. akt I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 636/15 dostępne na stronie www.orzeczeniansa.gov. pl). Nie mają natomiast przesądzającego znaczenia zamiar czy motywy, którymi kierował się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. 5.14. Po wydaniu przez Trybunał przedmiotowego wyroku stracił na aktualności odmienny pogląd w tej mierze, zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma znaczenia, w jakich celach nabył grunt i nieskuteczna pozostaje argumentacja skargi kasacyjnej odwołująca się do zamiaru skarżącej w tym zakresie. Wobec takiej argumentacji skarżącej, zarzut błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. polegającego na błędnych ustaleniach "w zakresie zamiaru wykorzystywania sprzedanych działek towarzyszącemu Skarżącej w momencie ich nabycia" Naczelny Sąd Administracyjny ocenił jako bezpodstawny. 5.15. Wskazać należy, że status podatnika VAT ma charakter obiektywny i wynika z oceny działań podejmowanych przez dany podmiot, bez względu na jego deklaracje w tym zakresie. Jest to zrozumiałe, gdyż odmienne stanowisko prowadziłaby do skutku, w którym to wola poszczególnego podmiotu decydowałaby o opodatkowaniu transakcji. W efekcie nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skarżącej oparte na argumentacji o potrzebie badania jej zamiaru przy nabyciu nieruchomości, na bazie których następnie sprzedawano wyodrębnione działki gruntów. Stąd kwestia motywacji skarżącej, jej planów i korzystania z nabywanych nieruchomości, nie miała istotnego znaczenia dla oceny, czy zbywając przedmiotowe działki działała jak handlowiec. Zamiar, jako wyraz wewnętrznej motywacji osoby do podejmowania określonych działań, wyraża co najwyżej uzasadnienie na moment podejmowania decyzji i nabycia nieruchomości. Tymczasem ustalenie, czy podejmowane działania kwalifikują daną osobę z tego tytułu do bycia podatnikiem VAT, zależy już od kryteriów obiektywnych, jako pozwalających ustalić, w oderwaniu od subiektywnych stwierdzeń, że podmiot działał w takim charakterze przy sprzedaży działek. Akceptując argumentację skarżącej trzeba by zaakceptować tezę, że zakup przez daną osobę nieruchomości z deklarowanym jej przeznaczeniem w momencie nabycia na cele prywatne, nie może w żadnych warunkach stanowić sprzedaży w ramach działalności gospodarczej, nawet wtedy, gdy wszystkie okoliczności wskazują na taki właśnie charakter tej sprzedaży. Z takim poglądem nie sposób się zgodzić, nie tylko dlatego, że jest on nielogiczny, ale przede wszystkim z tej przyczyny, iż naruszałby zasadę powszechności opodatkowania VAT. 5.16. Za nieistotne dla ustalenia zasadniczych okoliczności faktycznych w sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił argumenty skargi kasacyjnej o nieuwzględnieniu prowadzenia działalności rolnej na przedmiotowych gruntach. Fakt prowadzenia działalności o takim profilu nie dyskwalifikuje możliwości oceny działań podejmowanych przy ich sprzedaży w sposób profesjonalny. W obrocie gospodarczym uprawnione bowiem jest nabywanie nieruchomości na cele nie związane z działalnością handlową (np. rolne, mieszkaniowe), a następnie podejmowanie szeregu czynności mających uatrakcyjnić przedmiot zakupu, przy zaangażowaniu środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowców, by finalnie doprowadzić do jego sprzedaży ze znacznym zyskiem. W takiej sytuacji dla ustalenia charakteru sprzedaży tymczasowe użytkowanie nieruchomości na cele rolne, podobnie jak i sam zamiar, nie ma istotnego znaczenia. Stąd zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, jak również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i lit c) ustawy p.p.s.a. w związku z art. 151 ustawy p.p.s.a. oraz art. 121, art. 187 § 1, art. 191 O.p. wobec braku prawidłowych ustaleń co do nieruchomości na okoliczność "faktycznego wykorzystania ich do działalności rolniczej" nie mogły okazać się zasadne. 5.17. W tym kontekście za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny potraktował również zarzut błędnej kontroli zaskarżonej decyzji, która wydana została w postępowaniu podatkowym z naruszeniem art. 188, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 O.p. z uwagi na odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. G. na okoliczność prowadzenia przez skarżącą upraw rolnych na posiadanych przez nią gruntach, co uniemożliwia przypisania tym gruntom statusu towarów handlowych. Okoliczność, która miałaby zostać wykazana przedmiotowym dowodem, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Należy zauważyć, że Sąd pierwszej instancji, odniósł do tej okoliczności uznając twierdzenie, że "na przedmiotowym terenie prowadzona była działalność rolnicza" oraz, że skarżąca otrzymuje również "płatności w ramach wsparcia bezpośredniego i realizuje umowy kontraktacji w zakresie produkcji buraków cukrowych" za nieistne, bowiem "dane te dotyczą innych działek" skarżącej. To ostatnie stwierdzenie nawiązuje do rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji opisanego na str. 52, gdzie organ wprost stwierdził, że analiza treści wniosków o przyznanie płatności bezpośrednich za lata 2006 - 2013 oraz decyzje w sprawie tych płatności, jak również przedłożone umowy kontraktacji buraków cukrowych uzasadnia twierdzenie, że nie dotyczą one działek, których sprzedaż dokonana została w 2009 roku. W skardze kasacyjnej skarżąca nie podważyła takiej oceny, deklarując, że wnioskowany świadek miałby zeznać jedynie, że przedmiotowe działki też były wykorzystywane rolniczo. 5.18. Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie wykładni i zastosowania art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz ustaleń, jakich organy powinny dokonać w ramach wyznaczonych normą tego przepisu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione przez organy okoliczności (w dominującym zakresie niesporne) ocenione razem wskazywały, że skarżąca sprzedając działki gruntu budowlanego działała jako podatnik VAT. W tym kontekście szereg okoliczności wskazywało, że sprzedaż ta następowała w sposób profesjonalny. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku szeroko opisał te okoliczności (str. 4 - 7 i 18 wyroku). Nie powtarzając więc ich, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wszystkie one dawały podstawę do przyjęcia, iż skarżąca była zaangażowana w zmianę przeznaczenia nabytej nieruchomości (znamienne pozostaje wystąpienie w krótkim czasie - w tym samym co nabycie roku - do Gminy S. o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego w zakresie działki 31/1), przygotowanie dokumentacji geodezyjnej dla Gminy, wielokrotny podział nieruchomości na mniejsze działki budowlane działka nr 31/1 została podzielona na działki o nr 31/2 do 31/27, które kolejno dzielone były na mniejsze. Na podstawie decyzji Wójta Gminy S., z działki nr 31/1 ogółem wydzielono 76 działek, w tym działkę nr 31/27 (droga wewnętrzna) i działkę nr 31/33 (pas drogowy). Kolejny podział działek, został zatwierdzony przez Wójta Gminy S. i zgodnie z nim działka nr 31/24 została podzielona na działki o nr 31/50 do 31/53 (działkę nr 31/50 sprzedano w 2009 r.), działka nr 31/25 została podzielona na działki o nr 31/28 do 31/30 (działki nr 31/28, nr 31/29, nr 31/30 sprzedane w 2009 r.), działka nr 31/16 została podzielona na działki o nr 31/74 do 31/76 (działkę nr 31/74 sprzedano w 2009 r.), działka nr 31/13 została podzielona na działki o nr 31/54 do 31/57 (działkę nr 31/54, 31/55 sprzedano w 2009 r.). Na działce nr 31/27, położonej w K. prowadzono czynności uzbrojenia w sieć energetyczną. Skarżąca podejmowała działania na rzecz ich uzbrojenia, zaopatrzenia w różne instalacje, jak również działania marketingowe na rzecz ich sprzedaży. W aktach notarialnych dotyczących sprzedaży znalazły się zapisy o tym, że nabywcy oświadczają, iż wyrażają zgodę na położenie w działce sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, gazowniczej i energetycznej oraz wszelkich innych mediów prowadzonych do działek gruntu sąsiadujących z tą działką. Natomiast Skarżąca oświadcza, że zobowiązuje się na własny koszt w oznaczonym terminie uzbroić daną działkę gruntu w sieć wodociągową oraz umożliwić każdemu właścicielowi przyłączenie do tych mediów. 5.19. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważała powyższych ustaleń, a jedyna argumentacja, podważająca ocenę jej działań, o wykorzystywaniu przedmiotowych działek na cele rolnicze, nie mogła zmienić rozstrzygnięcia w tym zakresie. Nie sposób bowiem uznać, że opisane wyżej niesporne czynności podejmowane wobec nieruchomości miały za główny cel prowadzenie działalności rolniczej; byłoby to nielogiczne. Stąd stanowisko zaskarżonego wyroku akceptujące ocenę organów, że przy sprzedaży niezabudowanych działek w 2009 roku skarżąca działała jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT należało uznać za uzasadnione a zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie za nietrafne. 5.20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, w części podzielającej trafność zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł zgodnie z art. 203 pkt 1 w związku z art. z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. przy zastosowaniu § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 stycznia 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity w Dz.U. z 2013 r. poz. 490 ze zm.) zasądzając od organu na rzecz skarżącej kwotę 2.420 zł, na którą składa się zwrot uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej (520 zł), opłata skarbowa za odpis wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł) oraz koszty zastępstwa (1800 zł).