I FSK 1993/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19 w sprawie ze skargi D. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 11 września 2019 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. na rzecz D. sp. z o.o. w W. kwotę 18.750 (słownie: osiemnaście tysięcy siedemset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 661/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. w W. (dalej: "skarżąca", "strona" lub "spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia 11 września 2019 r. (dalej: "NUCS") w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. oraz styczeń 2018 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), uchylił zaskarżoną decyzję. Z uzasadnienia wyroku wynika, że uwzględniając nieprawidłowości stwierdzone na skutek przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., spółka na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2019 r., poz. 768 ze zm., dalej: "ustawa o KAS"), złożyła w dniu 30 listopada 2018 r. w [...] Urzędzie Skarbowym w W. korekty deklaracji VAT-7 za wskazane wyżej okresy rozliczeniowe, zgodne z ustaleniami kontroli. Dokonała również wpłaty podatku za grudzień 2017 r. w prawidłowej wysokości. Na podstawie postanowienia NUCS z dnia 9 stycznia 2019 r., przeprowadzone zostało wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., zakończone wydaniem decyzji w dnia 14 maja 2019 r. Organ ustalił spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 20%, tj. za grudzień 2017 r. w kwocie 2.263.481 zł i za styczeń 2018 r. w kwocie 4.268.362 zł. Skarżąca, nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniosła od niego odwołanie, a w wyniku jego rozpatrzenia NUCS wskazaną już wyżej decyzją z dnia 11 września 2019 r. utrzymał decyzję pierwszej instancji w mocy. Zdaniem NUCS, spółka przed dniem wszczęcia kontroli celno-skarbowej nie złożyła odpowiedniej korekty deklaracji podatkowej za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r., ani też nie został ujęty przez nią podatek należny i podatek naliczony w poprzednich okresach rozliczeniowych ani w okresach następnych po właściwym okresie rozliczeniowym. Dopiero po zakończeniu kontroli celno-skarbowej w dniu 30 listopada 2018 r. spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. i styczeń 2018 r. oraz dokonała wpłaty podatku za grudzień 2017 r. w prawidłowej wysokości, tym samym nie zostały spełnione przesłanki, wynikające z art. 112b ust. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "u.p.t.u.") uprawniające do wyłączenia zastosowania art. 112b ust. 1 u.p.t.u. W ocenie NUCS, stwierdzone błędy nie wiązały się z popełnionymi w deklaracjach VAT-7 błędami rachunkowymi oraz oczywistymi omyłkami, co wyklucza zdaniem organu istnienie przesłanki przewidzianej w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. Dalej organ stwierdził, że spółka nie wypełniła również dyspozycji art. 112b ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Od powyższej decyzji, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Zaskarżonej decyzji spółka zarzuciła naruszenie: art. 112b ust. 2 oraz 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., a także art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p."), a także art. 7 oraz art. 217 Konstytucji RP oraz naruszenie unijnej i konstytucyjnej zasady proporcjonalności wywodzonej z art. 2, art. 250 oraz art. 273 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, dalej: "dyrektywa VAT") oraz z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Sąd postanowił zawiesić postępowanie na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. wobec stwierdzenia, że przepis art. 112b u.p.t.u. jest obecnie przedmiotem pytania prejudycjalnego, skierowanego do TSUE, stosownie do postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 października 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 448/19, której to okoliczności faktyczne i prawne są podobne do występujących w niniejszej sprawie. W dniu 15 kwietnia 2021 r. zapadł wyrok TSUE sygn. akt C-935/19 w sprawie, będącej przedmiotem pytania prejudycjalnego, skierowanego przez WSA we Wrocławiu, co spowodowało podjęcie postępowania sądowoadministracyjnego (postanowienie z dnia 23 czerwca 2021 r.). Pismem z dnia 14 lipca 2021 r. skarżąca nadesłała uzupełnienie uzasadnienia zarzutów skargi w związku z wydaniem wyroku przez TSUE w sprawie C-935/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i art. 120 O.p., art. 112b ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. W jego ocenie organy nie uwzględniły – w aspekcie celowości regulacji unijnej –niekwestionowanych ustaleń faktycznych, w tym przyczyn złożenia przez skarżącą korekty deklaracji VAT-7. Zdaniem Sądu, w świetle zapadłego w sprawie C-935/19 wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 kwietnia 2021 r., teza organu podatkowego sprowadzająca się do konieczności wydawania obligatoryjnych decyzji w zakresie ustalenia sankcji w każdej sytuacji, bez względu na przyczyny zaniżenia, czy zawyżenia w rozliczeniu podatku VAT, jest wadliwa, albowiem narusza zasadę proporcjonalności i neutralności VAT. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie organ podatkowy, orzekający o dodatkowej sankcji finansowej wobec skarżącej spółki nie może uchylić się od wszechstronnej i obiektywnej oceny sprawy, bez uwzględnienia niespornych ustaleń faktycznych, a mianowicie, że w niniejszej sprawie stwierdzone w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości skarżąca uwzględniła w całości w złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 i – co istotne w kontekście funkcji systemu podatku VAT – należny podatek VAT odprowadziła do budżetu Państwa, organ zaś nie wykazał, że zaistniałe nieprawidłowości wynikały z okoliczności, które wskazują na oszustwo podatkowe i uszczuplenie wpływów budżetowych, których wykazania wymaga TSUE w ww. wyroku C-935/19. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wskazał, iż w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy raz jeszcze dokona pełnej oceny sprawy, w szczególności - w aspekcie przyczyn złożenia korekty deklaracji VAT-7, biorąc przy tym pod uwagę, że zgodnie z dyrektywą VAT i orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrokiem TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r., C-935/19, sankcji nie można zastosować bez rozróżnienia sytuacji, w których wystąpiły okoliczności wskazujące na zaistnienie przestępstwa podatkowego, od sytuacji, gdy takie okoliczności nie występują. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł NUCS, zaskarżając ów wyrok w całości, domagając się jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, a także zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania i rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi organ stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ti.: 1. art. 112b ust. 2 oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., poprzez dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania tych przepisów, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że w omawianej sprawie nie doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa, a zważywszy na dyrektywę 2006/112/WE oraz orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - wyrok z dnia 15 kwietnia 2021 r. C-935/19, zastosowana sankcja nie jest proporcjonalna do celu, który założył ustawodawca unijny. Stosownie z kolei do art. 174 pkt 2 p.p.s.a. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, ti.: 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych i przyjęcie, że w sprawie zabrakło obiektywnej oceny udokumentowanych i niespornych okoliczności do ustalenia sankcji VAT, podczas gdy nie doszło do naruszeń przepisów O.p., co w konsekwencji powinno skutkować oddaleniem skargi podatnika; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną i nie rozpatrzenie sprawy na podstawie akt sprawy tj.: - niedokonanie przez Sąd oceny treści decyzji i zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz podjęcie rozstrzygnięcia z pominięciem akt sprawy i bez odniesienia się do realiów niniejszej sprawy, co spowodowało niesłuszne uchylenie decyzji podatkowych obu instancji, - niesłuszne wydanie wyroku głównie w oparciu o wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. C935/19 i przyjęcie w sposób automatyczny, że znajduje on zastosowanie w omawianej sprawie i przyjęcie, że konieczne jest dokonanie ponownej oceny sprawy przez organy podatkowe, podczas gdy stan sprawy zaskarżonej różni się od stanu sprawy o sygn. akt I SA/Wr 448/19, w której doszło do żądania pytania prejudycjalnego; 4. art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia, bez odniesienia się do treści stanowiska i decyzji organów podatkowych, bez odniesienia się do dodatkowych argumentów przedstawionych na rozprawie w piśmie "Wyciąg z deklaracji VAT-7 złożonych przez spółkę za okres I-XII 2017 r. oraz I-XII 2018 r.", a nadto poprzez sprzeczne i niejednoznaczne stwierdzenia zawarte w treści wyroku, tj. z jednej strony wskazanie, że już doszło do naruszenia przez organy naruszenia prawa materialnego tj. art. 112b ust. 2 oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u. przez błędną wykładnię i zastosowanie, a z drugiej strony, że sprawa wymaga ponownej oceny. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, spółka wniosła o jej oddalenie i o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie była zasadna. Wstępnie trzeba przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 p.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję albowiem uznał, że zastosowanie sankcji z art. 112b ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., pozostawało w niezgodzie z art. 273 dyrektywy VAT oraz zasadą proporcjonalności. Taki stan, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wynikał z tego, że zastosowanie owej sankcji następuje obligatoryjnie, ilekroć organ podatkowy stwierdzi określone nieprawidłowości w rozliczeniu podatku w ramach kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo po zakończeniu kontroli celno-skarbowej, a więc bez względu na charakter i wagę nieprawidłowości zawartych w deklaracji czy innych szczególnych okoliczności przypadku (należny podatek został odprowadzony, brak znamion oszustwa). Powyższe stanowisko Sądu podważa organ podatkowy poprzez sformułowane zarzuty kasacyjne. Zarzuty te jednak nie zasługiwały na uwzględnienie. Za trafnością stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku przemawia powołany w zaskarżonym wyroku orzeczenie TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (G.). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 273 dyrektywy VAT i zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, które nakładają na podatnika, który błędnie zakwalifikował transakcję zwolnioną z podatku od wartości dodanej (VAT) jako transakcję podlegającą temu podatkowi, sankcję wynoszącą 20% kwoty zawyżenia zwrotu VAT nienależnie żądanej, w zakresie, w jakim sankcja ta ma zastosowanie bez rozróżnienia zarówno w sytuacji, w której nieprawidłowość wynika z błędu w ocenie popełnionego przez strony transakcji co do podlegania przez dostawę opodatkowaniu, który to błąd cechuje brak przesłanek wskazujących na oszustwo i uszczuplenia wpływów do skarbu państwa, jak i w sytuacji, w której nie występują takie szczególne okoliczności. W motywach wyroku Trybunał podkreślił, że zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. W szczególności w braku przepisów prawa Unii w tej kwestii państwa członkowskie mają kompetencję do dokonania wyboru sankcji, które uznają za odpowiednie, w przypadku nieprzestrzegania warunków przewidzianych w przepisach Unii w celu skorzystania z prawa do odliczenia VAT (wyrok z dnia 8 maja 2019 r., E.SA., C-712/17, EU:C:2019:374, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 25). Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo) (pkt 26). Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r., F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60) (pkt 27). W dalszej kolejności, nawiązując do dotychczasowego orzecznictwa Trybunał przypomniał, że sankcja administracyjna mająca na celu skłonienie podatników, by jak najszybciej dokonali korekty w przypadku niedopłaty podatku, i w związku z tym zmierzająca do zapewnienia prawidłowego poboru podatku, której wymiar standardowo jest ustalony na 50% kwoty VAT, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić organom podatkowym, lecz której stawkę można obniżyć stosownie do okoliczności danej sprawy, co do zasady pozwala na zapewnienie, aby sankcja ta nie wykraczała poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celu polegającego, zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT, na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2017 r. F., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 62-64) (pkt 31). Odnosząc się do regulacji krajowej (w zakresie wskazanym przez Sąd pytający) Trybunał zauważył, że w przypadku gdy kwota sankcji zostanie ustalona na 20% kwoty zawyżenia nadwyżki VAT, nie może ona zostać obniżona stosownie do konkretnych okoliczności danego przypadku, z zastrzeżeniem przypadków, w których nieprawidłowość wynika z drobnych błędów (pkt 32). Zatem sposób ustalania omawianej sankcji, stosowany automatycznie, nie daje organom podatkowym możliwości zindywidualizowania nałożonej sankcji w celu zapewnienia, by nie wykraczała ona poza to, co jest niezbędne do realizacji celów polegających na zapewnieniu prawidłowego poboru podatku i zapobieganiu oszustwom podatkowym (pkt 35). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyprowadził trafne wnioski z powyższego orzeczenia uznając, że wadliwe jest obciążanie podmiotu dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w oparciu o przepis art. 112b ust. 2 u.p.t.u., który przewiduje nakładanie sankcji bez rozróżnienia, czy do nieprawidłowego rozliczenia podatku doszło wskutek błędu czy też oszustwa oraz czy nastąpiło faktyczne uszczuplenie po stronie budżetu państwa. Należy odnotować, że stanowisko Sądu pierwszej instancji zbieżne jest poglądami wypowiadanymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdzie podnosi się, że w sytuacji, gdy celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisów, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie skarbu państwa, to przepisy te nie powinny co od zasady być stosowane w innych przypadkach, nie tylko w przypadkach oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa lub nadużycia (wyrok NSA z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela to stanowisko. Z wyroku Trybunału w sprawie C-935/19 wynika bowiem, że art. 112b ust. 2 u.p.t.u. nie daje podstaw obciążenia podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym według stawki 20% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następny okres rozliczeniowy, jeżeli złożenie deklaracji ze wskazanymi wadliwościami było powodowane błędem, nie zaś okolicznościami wskazującymi na zaistnienie oszustwa podatkowego lub nadużycia. Z uwagi na powyższe, Sąd pierwszej instancji trafnie przyjął w kontekście omawianego wyroku TSUE (w sprawie C-935/19), że organ przed wymierzeniem dodatkowego zobowiązania podatkowego, winien ocenić charakter stwierdzonych naruszeń oraz rozważyć, czy naruszenia te stanowią oszustwo podatkowe, bądź mają charakter nadużycia prawa podatkowego, prowadzącego do uszczuplenia wpływów budżetu państwa. W tym stanie rzeczy za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 112b ust. 2 oraz art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a) u.p.t.u., a także art. 121 § 1 oraz art. 120 O.p. Nie był zasadny także zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 141 § 4 oraz art. 106 § 3 O.p., albowiem organ nie wykazał, że zarzucane uchybienie mogło istotnie oddziaływać na wynik sprawy, biorąc pod uwagę powyższą wykładnię art. 112b ust. 2 u.p.t.u. ograniczającą możliwe zastosowanie sankcji do przypadku oszustwa podatkowego bądź nadużycia prawa i związanego z tym uszczuplenia podatkowego. Ponieważ skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, przeto podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego miało umocowanie w treści art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Adam Nita Hieronim Sęk Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA