II FSK 1363/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 11 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 462/21 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.569.2020.1.IZ w przedmiocie pisemnej interpretacja przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną z dnia 2 lutego 2021 r. nr. 0111-KDIB1-3.4010.569.2020.1.IZ w zaskarżonej części, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 1120 (jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 462/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę T. sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "spółka", "strona") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. 2. We wniosku o wydanie interpretacji strona wskazała, że prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych, udostępnianych i sprzedawanych w kraju i za granicą. W jej ramach prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 4a pkt 26-28 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406, ze zm., dalej "u.p.d.o.p.") (dalej: "działalność B+R"), w toku której opracowuje (i będzie opracowywać) programy komputerowe w postaci (m.in.) gier komputerowych, w szczególności na urządzenia mobilne (dalej: "Gry Komputerowe B+R"). Do opracowywanych w ten sposób gier spółka posiada prawa autorskie stanowiące kwalifikowane prawa własności intelektualnej (dalej: "kwalifikowane IP") w rozumieniu art. 24d ust. 2 u.p.d.o.p. Gry Komputerowe B+R generują przychody stanowiące przychody z kwalifikowanych IP, w oparciu o które kalkuluje się dochód (stratę) z kwalifikowanego IP, wskazany (wskazaną) w art. 24d ust. 7 u.p.d.o.p. Prowadząc prace nad Grami Komputerowymi B+R spółka ponosi koszty, w szczególności związane z zaangażowaniem w proces opracowywania gry np. deweloperów (programistów), grafików, game designerów i testerów. Spółka podzieliła przedmiotowe koszty na kategorie, wyodrębniając wśród nich m.in. "Koszty Usług", tj. koszty wynagrodzeń kontrahentów - usług nabywanych przez spółkę w części, w jakiej usługi te (wykonywane prace) dotyczą danej gry. Wskazano, że kategoria ta w szczególności obejmuje koszty korzystania z narzędzi informatycznych (np. koszty licencji na oprogramowanie, koszty najmu serwerów) i usług związanych z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki itp.), a także koszty osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze spółką) w ramach prowadzonych przez siebie działalności gospodarczych (business-to-business, B2B). Wskazane usługi nie są przy tym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez kontrahentów (takich bowiem usług dotyczyły inne pytania zadane we wniosku o interpretację). Spółka zadała we wniosku pytanie oznaczone nr 3 o treści: "Czy Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B+R, Spółka prawidłowo przyporządkowuje (zamierza przyporządkowywać) do kategorii oznaczonej literą "a" na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus właściwego dla tej Gry Komputerowej B+R?". W ocenie strony, Koszty Usług należy zaliczyć do kategorii oznaczonej literą "a" wzoru, gdyż są to wydatki, które ponosi w bezpośrednim związku z prowadzoną działalnością B+R - opracowywaniem Gry Komputerowej B+R - z kwalifikowanym IP w postaci autorskich praw do Gry Komputerowej B+R. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko spółki w zakresie pytania nr 3 za: (i) nieprawidłowe - w części dotyczącej kosztów osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B); (ii) nieprawidłowe - w części dotyczącej usług związanych z prowadzeniem kampanii pozyskiwania użytkowników do gier (User Acquisition) oraz przygotowywaniem kreacji marketingowych (klipy, grafiki itp.); (iii) prawidłowe w pozostałym zakresie. Organ wskazał m.in., Koszty Usług, ponoszone w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej, w części dotyczącej kosztów osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B) nie należy kwalifikować pod literą "a" wskaźnika nexus, ponieważ nie są to koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Tego rodzaju wydatki nie będą też wydatkami na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP, ani też wydatkami dotyczącymi nabycia kwalifikowanego IP, ponieważ z opisu sprawy nie wynika, aby wnioskodawca nabywał w tym zakresie wyniki prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej lub nabywał kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Tym samym, wydatki poniesione z ww. tytułu nie będą mogły zostać ujęte ani pod literą "b", ani pod literą "c", ani też pod literą "d" wskaźnika nexus. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego strona zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 24d ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że Kosztów Usług, ponoszonych w odniesieniu do określonej Gry Komputerowej B-R, w części dotyczącej kosztów osób świadczących usługi programistyczne (współpracujących ze spółką) w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B), nie należy kwalifikować pod literą "a" wzoru do wyznaczania tzw. wskaźnika nexus, podczas gdy koszty te powinny być uznane za koszty poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. 4. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony, wskazując w uzasadnieniu orzeczenia, że redakcja przepisów art. 24d ust. 4 i 5 u.p.d.o.p., wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów w reżimie prawnym IP Box są jedynie takie koszty podatkowe, które można przyporządkować do określonej kategorii (litery) w myśl art. 24d ust. 4 u.p.d.o.p. Z treści tego artykułu wynika, że pod lit. a wskaźnika nexus należy uwzględnić: koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Przez wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową rozumieć należy wydatki tzw. własne, którymi nie są wydatki na nabycie usług zlecanych innym podmiotom. Usługi nabywane od innych podmiotów kwalifikowane są natomiast do lit. b i c wzoru, o ile dotyczą nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych. Z powyższych przepisów wynika, że jeżeli pracownik zatrudniony przez podatnika realizuje działalność badawczo-rozwojową to wówczas należy uznać, że poniesione przez pracodawcę wydatki w tym zakresie mogą zostać zaliczone do kosztów, o których mowa w lit. a wzoru nexus, tj. do kosztów faktycznie poniesionych przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym IP. Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie prowadzi działalności badawczo-rozwojowej bezpośrednio, tj. zleca jej wykonanie innym podmiotom to wówczas należności z tego tytułu stanowić będą koszty, o których mowa w lit. b lub c wskaźnika nexus tj. koszty faktycznie poniesione przez podatnika na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP od podmiotów niepowiązanych lub powiązanych. Opisane we wniosku koszty nie mieszczą się w zatem w kategorii lit. a. Nie dotyczą one bowiem bezpośrednio przez podatnika prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, dotyczą natomiast nabycia usług niestanowiących wyników działalności badawczo-rozwojowej świadczonych na rzecz podatnika przez podmioty trzecie. Brak jest zatem zarówno cechy bezpośredniości, jak i cechy działalności badawczo-rozwojowej (pełny tekst zaskarżonego orzeczenia oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). 3. Od powyższego orzeczenia skarżąca złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej wniesiono również o zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. zastosowanie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") poprzez oddalenie wniesionej skargi, podczas gdy wniesiona skarga powinna była zostać uwzględniona; 2. brak zastosowania art. 146 § 1 zd. 1 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 w zw. z art. 146 § 1 zd. 2 p.p.s.a. poprzez brak uwzględnienia wniesionej skargi i brak uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz brak stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy podczas gdy sąd pierwszej instancji powinien był stwierdzić naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i uchylić interpretację, uwzględniając skargę; II. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. błędną wykładnię art. 24d ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż kosztów osób świadczących usługi programistyczne w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych, nie należy kwalifikować pod literą "a" wzoru do wyznaczania tzw. wskaźnika nexus, podczas gdy koszty te powinny być uznane za koszty poniesione na "prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej", gdyż stanowią wydatki ponoszone przez skarżącą bezpośrednio na wytworzenie takiego prawa; 2. niewłaściwe zastosowanie art. 24d ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. poprzez brak zastosowania wskazanych przepisów w związku z przyjęciem, iż kosztów osób świadczących usługi programistyczne w ramach prowadzonych przez siebie samodzielnych działalności gospodarczych, nie należy kwalifikować pod literą "a" wzoru do wyznaczania tzw. wskaźnika nexus, podczas gdy przepisy te powinny zostać zastosowane, gdyż koszty te powinny być uznane za koszty poniesione na "prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej". 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 5.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, CBOSA). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 5.2. Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji kosztów usług programistycznych świadczonych w ramach prowadzonych samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B), wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez spółkę, jako kosztów określony pod lit. a we wzorze nexus. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgodzić należy się ze stanowiskiem spółki, że koszty te mieszczą się w kosztach określonych pod lit. a we wzorze nexus, a którym mowa w art. 24d u.p.d.o.p. 5.3. Jak słusznie zauważyła strona, katalog koszów, jakie mogą zostać przyporządkowane do kategorii oznaczonej literą "a" we wzorze służącym do wyznaczania wskaźnika nexus, nie został ograniczony przez ustawodawcę do wydatków określonego rodzaju. Nie zachodzi tu zatem taka sytuacja jak w przypadku tzw. "ulgi B+R", gdzie ustawodawca wyraźnie określił w art. 18d u.p.d.o.p. katalog wydatków, jakie mogą zostać w ramach tej ulgi odliczone. Takiego katalogu nie określono natomiast w przypadku kosztów, które mogą zostać przyporządkowane do litery "a" przy wyznaczaniu wskaźnika nexus, nie ograniczono tej kategorii wydatków np. tylko do kosztów zatrudnienia pracowników. Ani sąd pierwszej instancji ani organ nie wyjaśnili, dlaczego kosztów usług programistycznych, o których mowa we wniosku o interpretację, nie należy traktować jako kosztów ponoszonych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność B+R. Tak naprawdę przytoczono jedynie treść przepisów, w których brak jest wprost wyłączenia umów B2B. Prowadzenie bezpośrednio przez podatnika działalności B+R nie wyklucza natomiast korzystania z usług programistycznych świadczonych przez osoby prowadzące samodzielne działalności gospodarcze. Zarówno sąd pierwszej instancji jak i organ odwołali się do Objaśnień Ministerstwa Finansów z 15 lipca 2019 r. dotyczącymi preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX (dalej: "Objaśnienia MF"), jednak w dokumencie tym odniesiono się jedynie do umów B2B dotyczących nabycia wyników prac badawczo-rozwojowych (lit. b i c we wzorze nexus). Brak jest wprost wskazania co w sytuacji gdy podatnik korzysta z usług na podstawie umów B2B ale nie nabywa wyników prac badawczo-rozwojowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji natomiast gdy nabywane usługi na są wynikami prac badawczo-rozwojowych a jednocześnie są to usług wykorzystywane przez spółkę do takich prac, winny one być zakwalifikowane do lit. a. Należy zaznaczyć, że całkowicie niezrozumiałe jest stanowisko sądu pierwszej instancji, że "przez wydatki na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową rozumieć należy wydatki tzw. własne, którymi nie są wydatki na nabycie usług zlecanych innym podmiotom" oraz "ustawa przewiduje możliwość uwzględnienia we wskaźniku nexus kosztów związanych z zawarciem umowy cywilno-prawnej z podmiotem prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą (np. umowy B2B), tylko wówczas, gdy nabyta usługa dotyczy wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym IP". Takie podejście wykluczałoby możliwość ujęcia w tych koszach np. usługi księgowych czy usług prawnych, co jest sprzeczne ze stanowiskiem organów podatkowych wyrażanym w innych interpretacjach indywidualnych. Usługi takie są bowiem zaliczane do kosztów poniesionych na prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową, pomimo tego, że mogą one być również świadczone w ramach umów B2B, tak jak np. najem serwerów, o którym wspomina spółka. Należy zwrócić uwagę, że w Objaśnieniach MF wskazano, że ze względu na precyzyjnie wyrażone ratio legis przepisów o IP Box, w procesie wykładni można zastosować wykładnię celowościową polegającą przede wszystkim na tym, by treści przepisów o IP Box, ustalonej za pomocą wykładni językowej, nadać takiego znaczenia, by w efekcie ich zastosowania stymulować procesy innowacyjne, tj. sprzyjać tworzeniu i komercjalizacji innowacyjnych rozwiązań będących efektem prac badawczo-rozwojowych oraz, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są, lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych IP. Jak wynika z tych objaśnień koszty dla celów kalkulacji wskaźnika należy rozumieć szerzej, niż w odniesieniu do ustalania kosztów uzyskania przychodów na gruncie pozostałych przepisów ustawy o CIT oraz ustawy o PIT. Ze względu na powyższe, zawężająca interpretacja przyjęta przez sąd pierwszej instancji i organ nie zasługuje na uwzględnienie. 5.4. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji, tj. uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną interpretację w części dotyczącej kwalifikacji kosztów usług programistycznych świadczonych w ramach prowadzonych samodzielnych działalności gospodarczych (business-to-business, B2B), wykorzystywanych do działalności badawczo-rozwojowej prowadzonej przez spółkę. 5.5. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. a także § 2 ust. 1 pkt 2) i § 2 ust. 1 pkt 2) w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Alicja Polańska Jan Rudowski Maciej Jaśniewicz