II GSK 2369/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w dniu 9 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej H.M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 sierpnia 2021 r. sygn. akt II SA/Go 556/21 w sprawie ze skargi H.M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia i wypłaty wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych bez zezwolenia 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz H.M.K. 937 (dziewięćset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z 4 sierpnia 2021 r. po rozpoznaniu sprawy ze skargi H.K. K. uchylił zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia i wypłaty wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz zasądził od tego organu na rzecz skarżącego zwrot kosztów sądowych. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Lubuskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Gorzowie Wielkopolskim z [...] lutego 2019 r., którym organ ten ustalił dla H. K. wynagrodzenie oraz koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego: - w wysokości 300 zł podwyższone o stawkę VAT do postępowania nr [...], - w wysokości 100 zł podwyższone o stawkę VAT do postępowania nr [...], - w wysokości 100 zł podwyższone o stawkę VAT do postępowania nr [...], - w wysokości 300 zł podwyższone o stawkę VAT do postępowania nr [...], - w wysokości 100 zł podwyższone o stawkę VAT do postępowania nr [...], oraz postanowił wypłacić adwokatowi H.K. kwotę w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną wskazano art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 138n § 3 , art. 265 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) oraz § 2 ust. 1, § 3, § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688, dalej: rozporządzenie MS z 2018 r.). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, że w związku z wnioskiem złożonym przez adwokata H. K. o ustalenie kosztów z tytułu ustanowienia go z urzędu tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym Spółki z o.o. [A] w likwidacji z/s we W., organ I instancji wydał postanowienie z dnia [...] października 2019 r. którym ustalił dla H. K. wynagrodzenie oraz koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 1.200 zł podwyższone o stawkę podatku VAT oraz postanowił wypłacić pełnomocnikowi kwotę w wysokości 1.476 zł. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazał § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS z dnia 16 sierpnia 2018 r. Postanowienie organu II instancji z [...] marca 2020 r. utrzymujące powyższe postanowienie w mocy zostało następnie uchylone wyrokiem WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 maja 2020 r. Ponownie rozpoznając sprawę organ II instancji uchylił postanowienie z [...] października 2019 r. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia, na skutek którego organ ten wydał postanowienie z dnia [...] lutego 2021 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze z [...] kwietnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylając zaskarżone postanowienie podkreślił, iż z uwagi na treść art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) w sprawie związany jest oceną prawną wyrażoną w wyroku tego Sądu z 28 maja 2020 r. sygn. akt II SA/Go 195/20. W wyroku tym Sąd jednoznacznie wskazał podstawę prawną do ustalenia w przedmiotowej sprawie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego tj. § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f i g rozporządzenia MS z 2018 r. oraz zwrócił uwagę na uprawnienie i obowiązek organu do ustalenia czy pomoc prawna została rzeczywiście udzielona. W ocenie Sądu I instancji za błędne należało uznać jednak stanowisko organu przypisujące orzeczeniu z [...] maja 2020 r. udzielenie przez Sąd wskazówek dotyczących miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Sąd w w/w wyroku zobowiązał organy do ustalenia czy, natomiast nie w jakim zakresie, pomoc prawna rzeczywiście została udzielona. Działanie organu stanowiło zatem w ocenie Sądu I instancji nadinterpretację przekraczającą określone w art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania. Przytaczając treść § 4 oraz 6 rozporządzenia MS z 2018 r. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że choć z brzmienia § 4 ust. 2 tego rozporządzenia wynika, iż "miarkowanie" wynagrodzenia pełnomocnika przewiduje jedynie, w sytuacji np. szczególnego nakładu pracy, jego podwyższenie, nie przewidując jednocześnie jego obniżenia, to jednak, z uwagi na przeznaczenie tego aktu prawnego do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, przy jego stosowaniu należy uwzględnić także przepisy p.p.s.a. W konsekwencji, wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana nie tylko przez przepisy rozporządzenia, ale także z uwzględnieniem art. 250 § 2 p.p.s.a., w myśl którego w uzasadnionych przypadkach, Sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w § 1. Powyższe, zdaniem Sądu I instancji, potwierdza fakt, że rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przed doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. poz. 153) - obowiązujące przed wejściem w życie rozporządzenia MS z 2018 r. - przewidywało podstawę do miarkowania wynagrodzenia, bez dookreślenia, czy dotyczy to obniżenia czy podwyższenia wynagrodzenia w relacji do stawek podstawowych, kiedy to nie obowiązywał art. 250 § 2 p.p.s.a., ani jego odpowiednik. Rozporządzenie MS z 2018 r. weszło zaś w życie gdy § 2 art. 250 p.p.s.a. obowiązywał, w tym także w odniesieniu do doradców podatkowych, zatem konieczne w rozporządzeniu tym stało się uregulowanie jedynie "miarkowania" dotyczącego podwyższenia wynagrodzenia, nie przewidziane w p.p.s.a. Podsumowując, Sąd ten stwierdził, iż rozporządzenie MS z 2018 r. tworzy w postępowaniu przed sądem administracyjnym spójną regulację zasad przyznawania doradcy podatkowemu wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej z urzędu, ale łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. - umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych, a na podstawie § 4 ust. 2 - podwyższenie. Mimo powyższego, Sąd I instancji stwierdził naruszenie przez organy, przy ustalaniu stawki wynagrodzenia dla pełnomocnika, zasady zakazu reformationis in peius. Zestawienie wysokości wynagrodzenia przyznanego skarżącemu uprzednio przez organ w postanowieniu z [...] marca 2020 r., uchylonym wyrokiem z dnia [...] maja 2020r. - 1200 zł powiększone o podatek VAT, z wynagrodzeniem przyznanym zaskarżonym postanowieniem - 900 zł - wskazuje na ewidentne pogorszenie sytuacji skarżącego. Sąd podkreślił, że choć organy uzasadniły przyznane kwoty wynagrodzeń za poszczególne sprawy, to jednak ich wysokość odnieść należy do stawek podstawowych przewidzianych w rozporządzeniu MS z 2018 r. Takie odniesienie wskazuje zaś, że organ ustalił wynagrodzenie w wysokości poniżej 5 % wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu (w 3 sprawach) i nieco powyżej 1% (w 2 sprawach). Wynagrodzenia w takiej wysokości nie można było uznać za sprawiedliwe. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył H.M.K. wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA w Gorzowie Wlkp., zmianę uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia w zakresie wyrażonego poglądu prawnego, że wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego powołanego w oparciu o przepis art. 138m O.p. może zostać ustanowione poniżej stawki podstawowej określonej w § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS z 2018 r. jest możliwa z uwzględnieniem art. 250 § 2 p.p.s.a., a tym samym można przyznać pełnomocnikowi wynagrodzenie poniżej stawek podstawowych określonych w § 6 ust. 1 rozporządzenia MS z 2018 r., gdy przepis art. 138o O.p. w sposób jednoznaczny odsyła do przepisów kc i kpc w zakresie nieuregulowanym rozdziałem dotyczącym pełnomocników w postępowaniu podatkowym w tym obejmującym tymczasowego pełnomocnika szczególnego; oraz zasądzenie na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: 1. art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tzn. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: a) § 4 ust. 1, 2 rozporządzenia MS z 2018 r. przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że przepisy te zezwalają na miarkowanie wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przez jego ustalenie poniżej minimalnej stawki określonej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit e i f rozporządzenia MS z 2018 r. w sytuacji, gdy prawidłowa wykładnia językowa prowadzi do wniosku, że na gruncie obecnie obowiązującego rozporządzenia MS z 2018 nie została przewidziana podstawa do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowego - a odpowiednio stosując te przepisy na podstawie art. 138n § 3 O.p. - też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu; b) art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym w zw. z § 4 ust. 1, 2i 3 i § 6 ust. 1 pkt 1 lit e i f rozporządzenia MS z 2018 r. przez błędną ich wykładnię i uznanie, że wynagrodzenie w wysokości poniżej stawki podstawowej przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit e i f może być ustalone w oparciu o dokonaną wykładnię celowościową, funkcjonalną i systemową stojącą w sprzeczności z wykładnią językową tych przepisów, która wskazuje na brak podstawy prawnej do obniżenia stawki minimalnej i jest wykładnią wystarczającą do ustalenia jego właściwego znaczenia a jednocześnie jej wynik nie pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią innych norm, nie prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi; c) błędną wykładnię przepisu art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz.U. z 2018.) w zw. z § 4 ust. 1 i § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS z 2018 r. w zw. z art. 250 p.p.s.a prowadzącą do przyjęcia istnienia podstawy prawnej do obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego; d) art. 250 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 4 ust 1 i 2 rozporządzenia MS z 2018 r. przez wadliwe jego zastosowanie i uznanie, że przepis ten może mieć zastosowanie w drodze analogi w postępowaniu podatkowym przed organami administracji podatkowej prowadzonym w oparciu o ustawę Ordynacja podatkowa a w szczególności może być podstawą ustalenia wysokości wynagrodzenia poniżej stawki podstawowej w oparciu o wykładnie celowościową, funkcjonalną i systemową przepisów sprzeczną z wykładnią językową w sytuacji, gdy wykładnia językowa przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji wystarcza do ustalenia jego właściwego znaczenia, jej wynik nie pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, nie prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi; 2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tzn. naruszenie przepisów postępowania t.j.: a) § 4 ust. 1 i 2 w zw. § 6 ust. 1 rozporządzenia MS z 2018 r. przez pominięcie wykładni językowej ww. przepisów do stanu ustalonego przez organ I i II instancji, które miało istotny wpływ na wynik sprawy przez przyjęcie iż przepisy te w oparciu o ich wykładnie celowościową, funkcjonalną i systemową umożliwiają miarkowanie (pomniejszenie) wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sytuacji, gdy wykładnia językowa przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji wystarcza do ustalenia jego właściwego znaczenia i wyklucza takie miarkowanie wynagrodzenia, wynik wykładni językowej nie pozostaje w sprzeczności z treścią innych norm, nie prowadzi do absurdalnych z punktu widzenia społecznego lub ekonomicznego konsekwencji, rażąco niesprawiedliwych rozstrzygnięć lub pozostaje w oczywistej sprzeczności z powszechnie akceptowanymi normami moralnymi; b) naruszenie, w zakresie zastosowania błędnej wykładni przepisu art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 41 b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018.) w zw. z § 4 ust. 1 i 2 oraz 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS z 2018 r. w zw. z art. 250 p.p.s.a prowadzącej do przyjęcia istnienia podstawy prawnej uzasadniającej ustalenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego poniżej stawki podstawowej. Skarżący kasacyjnie oświadczył, że zrzeka się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, z przyczyn określonych w § 2 powołanego artykułu. Ponieważ z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, z przyczyn określonych art. 183 § 2 pkt 1-6 p.p.s.a., kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku sprowadza się do oceny czy Sąd pierwszej instancji naruszył przepisy wskazane w ramach podstaw kasacyjnych. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy ad meritum w jej całokształcie, sąd kasacyjny nie jest władny badać, czy doszło do naruszenia przepisów innych niż te, które wyraźnie wskazano w zarzutach skargi kasacyjnej. Przypomnieć zatem trzeba, że - jak wynika z pisemnych motywów zaskarżonego wyroku - Sąd I instancji, odnosząc się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 153 p.p.s.a., uznał, że w wydanym uprzednio w sprawie wyrokiem II SA/Go 195/20 nie przesądzono możliwości miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, określonego § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f i g rozporządzenia MS z 2018 r. Sąd I instancji - w ramach wskazań, co do dalszego postępowania - zalecił organowi odwoławczemu ocenę okoliczności uzasadniających obniżenie wynagrodzenia, ustalenie "sprawiedliwej" stawki z uwzględnieniem zasady zakazu reformationis in peius. W przedstawionym wyżej zakresie wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim nie został zaskarżony. Kwestie te pozostają zatem poza kontrolą kasacyjną. Oparcie skargi kasacyjnej na błędnej wykładni - w następstwie mającej skutkować wadliwym zastosowaniem - przepisów wskazanych w ramach podstaw kasacyjnych zmierza do podważenia stanowiska Sądu I instancji, co do możliwości miarkowania/obniżenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Rozpoznając sprawę w tych granicach, skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty skutecznie podważają powyższe stanowisko Sądu I instancji, prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w spornym zakresie. Art. 138 n Ordynacji podatkowej - regulujący wyznaczanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalanie jego wynagrodzenia - w § 3. stanowi, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130). W myśl powołanego art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości, po zasięgnięciu opinii Krajowej Rady Doradców Podatkowych, określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady ponoszenia kosztów, o których mowa w ust. 1, z uwzględnieniem sposobu ustalania tych kosztów, wydatków stanowiących podstawę ich ustalania oraz maksymalnego wynagrodzenia doradcy podatkowego za udzieloną pomoc. Wydane na podstawie powyższej delegacji ustawowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości, w stanie prawnym znajdującym zastosowanie w sprawie tzn. z dnia [...] sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, w § 4. - regulującym zasady ustalenia wysokości wynagrodzenia - stanowi, że wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy (ust. 1). Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia (ust. 2). Wynagrodzenie, o którym mowa w ust. 1 i 2, podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług wyliczoną według stawki podatku obowiązującej dla tego rodzaju czynności na podstawie przepisów o podatku od towarów i usług (ust. 3). W § 6. uregulowano wysokość wynagrodzenia w postępowaniu przed sądem administracyjnym, wskazując (ust. 1 pkt 1), że wysokość wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym w pierwszej instancji w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna jest zależna od określonych tym przepisem wartości przedmiotu sprawy. Na gruncie przywołanych regulacji Sąd I instancji zasadnie wskazał, że dotychczasowe ugruntowane i jednolite orzecznictwo - które przesądzało uprawnienie organów podatkowych do miarkowania (obniżenia) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - utraciło na aktualności, bowiem w obecnie obowiązującym rozporządzeniu brak regulacji - uprzednio zawartej w § 2 ust. 1 rozporządzenia MS z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Według powołanego przepisu, zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd brał pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Z uwagi na fakt, że Sąd I instancji trafnie i w sposób niepodważany stwierdził, że wykładnia językowa cytowanego wyżej § 4 rozporządzenia MS z dnia 16 sierpnia 2018 r. prowadzi do wniosku, że na gruncie znajdującego zastosowanie w sprawie rozporządzenia, w odróżnieniu od poprzednio obowiązujących regulacji, nie przewidziano podstawy do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu, a odpowiednio też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu - spór prawny dotyczy tego, czy istotnie "do odmiennych rezultatów prowadzi /.../ zastosowanie wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej". Ocena regulacji zawartych w rozporządzeniu MS z 2018 r., w powiązaniu z treścią art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej (co do ich interpretacji i prawidłowości zastosowania), wymaga uwagi, że klauzula odpowiedniego stosowania przepisów wywołuje wiele problemów interpretacyjnych. Trafnie zauważa się, że "odpowiednie" stosowanie przepisów nie jest czynnością jednolitą i w konsekwencji ze względu na rezultat tej czynności wyodrębnia się trzy grupy przypadków. Grupa pierwsza - przepisy, które należy stosować bez żadnych zmian w ich dyspozycji. Grupa druga – wypadki stosowania przepisów z pewnymi modyfikacjami. Grupa trzecia - przepisy, które w ogóle nie mogą być stosowane do drugiego zakresu odniesienia, głównie ze względu na ich bezprzedmiotowość bądź też całkowitą sprzeczność z przepisami ustanowionymi dla tych stosunków, do których miałyby one być stosowane odpowiednio. J. Nowacki, Odpowiednie stosowanie przepisów prawa, PiP 1964/3). Pogląd ten spotkał się z akceptacją judykatury. Sąd Najwyższy wielokrotnie odwoływał się w swoich orzeczeniach do tego rodzaju rozróżnienia (por. np. uchwała z 28 września 2006 r., I KZP 8/06, OSNKW 2006, nr 10, poz. 87) Nie powinno ulegać kwestii, że odpowiednie zastosowanie przepisów rozporządzenia MS z 2018 r. w rozpatrywanym przypadku nie może oznaczać stosowania tych przepisów wprost ani też nie może oznaczać wykluczenia ich stosowania. W grę wchodzi jedynie modyfikacja - usprawiedliwiona odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu. Modyfikacja polega na tym, że zmiany mogą polegać w szczególności na prostym podstawieniu w hipotezie określonego pojęcia w miejsce innego i przyjmowaniu za istniejący skutku prawnego takiego, jaki wprost związany był z hipotezą przed podstawieniem. W rozpatrywanym przypadku przyjąć zatem trzeba, że według odpowiednio stosowanego rozporządzenia MS z 2018 r. właściwy organ (o którym mowa w art. 183n O.p.) ustala wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego wyznaczonego w postępowaniu prowadzonym przez ten organ, według zasad ustanowionych tym aktem wykonawczym - w szczególności według zasad przewidzianych § 4 i z uwzględnieniem wysokości wynagrodzenia opisanych rozporządzeniem. Z treści tego przepisu wynika zaś jednoznacznie, że nie przewiduje on możliwości obniżenia wynagrodzenia, a nakład pracy, charakter sprawy i wkład w przyczynienie się do wyjaśnienia sprawy i rozstrzygnięcia jest brany pod uwagę tylko do ustalenia wynagrodzenia przekraczającego normy (nie więcej niż 150 %). W tym stanie rzeczy w pełni trafne - jak już wskazano - jest stanowisko Sądu I instancji, że opierając się na wykładni językowej całokształtu § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. przepis nie przewiduje miarkowania/obniżania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego - ustalanego na podstawie art. 138n § 3 ustawy - Ordynacja podatkowa. Co do zasady opowiedzieć należy się za stanowiskiem, że o poprawności wykładni przepisu najdobitniej przemawia sytuacja, gdy wykładnia językowa i wykładnie pozajęzykowe dają zgodny wynik. W orzecznictwie nie jest tym samym podważany pogląd, że wykładnia językowa - pozwalająca na odtworzenie normy z przepisów, odwołując się do reguł znaczeniowych i składniowych - nie zamyka procesu interpretacji przepisów. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, po skonfrontowaniu go z innymi przepisami systemu prawa lub celem regulacji. Granica wykładni, jaką może stanowić językowe znaczenie tekstu, nie jest granicą bezwzględną. Do przekroczenia tej granicy niezbędne są jednak istotne racje funkcjonalne i systemowe (uchwała SN z 1 marca 2007 r. III CZP 94/2006 i powołane tam orzecznictwo SN), silne uzasadnienie aksjologiczne, odwołujące się przede wszystkim do wartości konstytucyjnych (por. wyrok SN z 28 czerwca 2000 r. K 25/99). Nie każde racje - ale tylko szczególnie istotne i doniosłe - upoważniają do odstąpienia od znaczenia literalnego, a jeśli takie racje nie zachodzą to zasadne jest poprzestanie na wykładni językowej (wyrok SN 14 października 2004 r. III CZP 37/04). Na gruncie orzecznictwa można przyjąć, że odstąpienie od sensu językowego, jest zasadne, gdy: 1/ sens językowy jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi a z istotnych powodów uchylenie przepisu byłoby niemożliwe (por. uchwała SN z 20 czerwca 2000 r. I KZP 14/00), 2/ wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia rażąco niesprawiedliwego, niweczącego ratio legis interpretowanego przepisu (wyrok SN z 8 stycznia 1993 r. III ARN 84/92), 3/ prowadzi ad absurdum, wynik interpretacji językowej jest niedorzeczny, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego (uchwała SN z 21 listopada 2001 r. I KZP 26/01). W ocenie składu orzekającego Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji nie wykazał, aby przy interpretacji przepisów regulujących zasady ustalania wynagrodzenia zachodziły tego typu sytuacje uzasadniające odstąpienie od językowego sensu przepisów. Sąd I instancji - stwierdzając, że do wyników do odmiennych od wykładni językowej przepisu § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. prowadzi wykładnia celowościowa funkcjonalna i systemowa - w istocie nie przedstawił interpretacji wskazanego przepisu według poszczególnych, powołanych rodzajów wykładni. Zdaniem WSA z faktu, że przepisy powołanego rozporządzenia przeznaczone są w istocie do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym należało wywieść, że wysokość wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, o którym mowa w art. 138n O.p., jest kształtowana nie tylko przez przepisy rozporządzenia ale także z uwzględnieniem art. 250 § 2 p.p.s.a. Z poglądem tym skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego się nie zgadza. Można za zasadne uznać stanowisko, że przepisy ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dotyczące wynagrodzenia pełnomocników oraz przepisy rozporządzenia w MS z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu, tworzą system. Zwrócenia uwagi wymaga zatem, że reguły wykładni systemowej, są to reguły, które nakazują uwzględniać fakt, że przepisy prawne tworzą system i należy uwzględniać ich wzajemne relacje oraz miejsce w systemie. Wykładnia systemowa nakazuje tak interpretować przepis prawa aby odtworzone normy nie były między sobą sprzeczne, aby tworzyły spójny system (W. Jakimowicz - Wykładnia w prawie administracyjnym, Zakamycze 2006 r.). W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji wadliwie pominął jednak fakt, że w treści art. 138n § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie odsyła tylko i wyłącznie do przepisów wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 130) – to znaczy przepisów rozporządzenia w MS w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu - nie zaś wszystkich przepisów regulujących ustalanie wynagradzania pełnomocników. Brzmienie przytoczonej regulacji nie daje zatem - celem odkodowania normy wynikającej z § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. - możliwości systemowego sięgania do przepisów innych niż "wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym". WSA nie wyjaśnił przy tym, z którego elementu unormowania zawartego w powołanym przepisie rozporządzenia – nie naruszając jego literalnego brzmienia - można wyprowadzić wniosek zasadność miarkowania wynagrodzenia. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwała uznać, że Sąd I instancji z treści wykładanego systemowo § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. nie tyle wywiódł możliwość miarkowania na jego podstawie wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego co stwierdził możliwość stosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. Jak już wskazano, a co należy raz jeszcze podkreślić, taki wniosek mógłby znaleźć uzasadnienie, gdyby ustawodawca w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej dokonał odesłania do odpowiedniego stosowania przepisów o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - nie czyniąc w tym zakresie wyraźnego ograniczenia do przepisów akty wykonawczego wydawanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Uwagi wymaga też, że Sąd I instancji stwierdził, że brak przeniesienia do postępowania podatkowego art. 250 § 2 p.p.s.a. prowadzi do braku kompleksowego uregulowania kwestii miarkowania wynagrodzenia za pomoc prawną udzielona z urzędu. Powyższe świadczy o tym, że Sąd I instancji w istocie "rozwinął" prawo, a taka wykładnia ma w sobie niedopuszczalne elementy prawotwórcze. Nie można też nie zauważyć, że WSA wskazał na możliwość stosowania art. 250 § 2 p.p.s.a. w drodze analogii. Wyjaśnić więc trzeba, że wprawdzie w doktrynie problem dopuszczalności analogii w prawie administracyjnym jest dyskusyjny, ale zdecydowana większość autorów opowiada się przeciwko takiej możliwości. Przepisy prawa administracyjnego mają charakter ius cogens a organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Analogia, jako metoda wykładni mająca służyć konstruowaniu kompetencji do tworzenia nieprzewidzianych prawem regulacji, mających wpływ na prawa jednostki, w oparciu o odrębne regulacje prawne, jest niedopuszczalna. Oparte na analogii domniemania i subiektywna ocena luk w ustawie jako będących wyrazem nieracjonalności ustawodawcy, nie mogą stanowić podstawy do oceny naruszeń prawa (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2013 r. II OSK 2451/12 oraz powołane tam piśmiennictwo - E. Smoktunowicz, Analogia w prawie administracyjnym, Warszawa 1970), Tak więc przy braku odpowiedniej regulacji ustawowej, dopuszczającej możliwość odpowiedniego stosowania - do ustalenia wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika szczególnego - nie tylko przepisów powoływanego w sprawie rozporządzenia (jako tych wydanych na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym) wyklucza możliwość uznania za podstawę prawną miarkowania wynagrodzenia przez organ podatkowy art. 250 § 2 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji opowiadając się za możliwością odstąpienia przy wykładni analizowanych przepisów od ich sensu językowego - w szczególności w odniesieniu do interpretacji, a w następstwie zastosowania § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. - nie wykazał zasadności odstępstw od wykładni językowej, przez co dokonaną przez ten Sąd wykładnię uznać należy za wykładnię contra legem. Za nietrafne skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał przy tym stanowisko Sądu I instancji, że opowiedzenie się za odmienną, od przedstawionej przez ten Sąd, wykładni prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów, których sytuacja w odniesieniu do cech prawnie istotnych jest jednakowa lub przynajmniej podobna i naruszałoby zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można mianowicie pominąć faktu, że w treści analizowanych przepisów ustawodawca jednoznacznie odróżnia nie tylko rodzaje pełnomocników i postępowań, w których świadczą oni pomoc prawną, ale wskazuje też odmienne organy do ustalania wynagrodzenia i przyznane im w związku z tym kompetencje. Umiejscowienie art. 250 § 2 w ustawie - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i brak odesłania do możliwości odpowiedniego stosowania tego przepisu w art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej wystarczająco wyraźnie uzasadnia przyjęcie, że ustawodawca tylko sądom przyznał uprawnienie do obniżenia wynagrodzenia. Mając na uwadze całokształt poczynionych wyżej rozważań, skład orzekający stwierdził, że brak jest argumentów za przyjęciem, że sens językowy § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. jest sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, niedorzeczny czy też, że niweczy ratio legis interpretowanego przepisu. Wykładnia celowościowa, wyodrębniana w obrębie wykładni funkcjonalnej, nakazuje uwzględnić cel prawa. Skład Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje jednak podstaw by uznać, że ustalenie wynagrodzenia zgodnie z literalnym brzmieniem § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. narusza sens tej regulacji ustanowionej zgodnie z delegacją ustawową. W konsekwencji znaczy to, że - co możliwości miarkowania wynagrodzenia wyznaczonego tymczasowego pełnomocnika procesowego, ustalanego na podstawie § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. w związku z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej - Sąd I instancji, odwołując się do wykładni pozajęzykowych przepisów, wykreował normę prawną z uchybieniem poprawnie dokonanej wykładni językowej. W tym stanie rzeczy podstawy, na których skargę kasacyjną oparto, uznać należy za usprawiedliwione. Zgodnie z art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. Skład orzekający uznał, że w rozpoznawanym przypadku wobec zakresu wadliwej oceny prawnej - co do możliwości wyprowadzenia w drodze wykładni pozajęzykowych podstaw do miarkowania/obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego przy ustalaniu przez organ tego wynagrodzenia na podstawie § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. w związku z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej - jak i wobec błędnych wskazań co do dalszego postępowania, pozostawienie w systemie zaskarżonego wyroku jako prawomocnego nie byłoby zasadne, uzasadnione zaś było uwzględnienie zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 188 i art. 182 § 2 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzeczono jak w punkcie 1 i 2 sentencji wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 3) wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 oraz art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z §14 ust. 1 pkt 2 lit. b i § 14 ust. 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).