II SA/Go 556/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Pauter Sędziowie Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz Asesor WSA Kamila Karwatowicz (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi H.M.K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie ustalenia i wypłaty wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego H.M.K. kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów sądowych. Pismem z dnia [...] maja 2021 r. H.K. (dalej także jako skarżący) wniósł do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej jako DIAS) z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia i wypłaty wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako NUCS) prowadził pięć postępowań, wszczętych z urzędu w okresie od [...] listopada 2018 r. do [...] kwietnia 2019 r., w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub bez zezwolenia na automatach do gry wobec Spółki z o.o. T. w likwidacji. W dniu [...] lipca 2019 r. w Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiła zmiana danych w rejestrze poprzez wykreślenie jedynego reprezentanta Spółki likwidatora I.D. W związku z powyższym organ złożył wniosek do Okręgowej Rady Adwokackiej o wyznaczenie adwokata jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego dla w/w spółki w postępowaniach, które zostały wszczęte przez organ. Pełnomocnikiem wyznaczony został adwokat H.K. W związku ze złożonymi przez pełnomocnika wnioskami o ustalenie kosztów z tytułu ustanowienia z urzędu tymczasowego pełnomocnika szczególnego (zawierającymi oświadczenie, że koszty te nie zostały opłacone) postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. NUCS ustalił dla H.K. wynagrodzenie oraz koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości 1200 zł podwyższone o stawkę podatku VAT oraz postanowił wypłacić pełnomocnikowi kwotę w wysokości 1476,00 zł. Za każdą z pięciu spraw organ przyjął zgodnie z § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688, dalej jako rozporządzenie MS z 2018 r.) wysokość wynagrodzenia w kwocie 240 zł tj. za sprawy pozostałe, czyli takie których przedmiotem zaskarżenia nie jest należność pieniężna. Na skutek złożonego zażalenia H.K. postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. DIAS utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, w pełni popierając stanowisko NUCS. Następnie wyrokiem z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., po rozpoznaniu skargi H.K., uchylił zaskarżone postanowienie DIAS z [...] marca 2020 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd zauważył, iż powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie jest efektem złożonej oferty przez adwokata, radcę prawnego czy doradcę, ale następuje w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało zatem przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło wszcząć i prowadzić postępowanie w zakresie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688, dalej jako rozporządzenie MS z 2018 r.), określając w nim stawki wynagrodzenia doradcy podatkowego. Zgodnie z § 6 ust. 1. rozporządzenia MS z 2018 r. wynagrodzenie w postępowaniu przed sądem administracyjnym wynosi w pierwszej instancji: 1) w sprawie, w której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna, przy wartości przedmiotu sprawy: a) do 500 zł - 60 zł, b) powyżej 500 zł do 1500 zł - 180 zł, c) powyżej 1500 zł do 5000 zł - 600 zł, d) powyżej 5000 zł do 10 000 zł - 1200 zł, e) powyżej 10 000 zł do 50 000 zł - 2400 zł, f) powyżej 50 000 zł do 200 000 zł - 3600 zł, g) powyżej 200 000 zł do 2 000 000 zł - 7200 zł, h) powyżej 2 000 000 zł do 5 000 000 zł - 10 000 zł, i) powyżej 5 000 000 zł - 16 600 zł; 2) w pozostałych sprawach - 240 zł. Za istotę sporu w sprawie Sąd uznał ocenę, czy skarżącemu jako tymczasowemu pełnomocnikowi przysługiwało wynagrodzenie określone § 6 ust. 1 pkt 1 czy w § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r. poz. 1688, dalej jako rozporządzenie MS z 2018 r.) Sąd za błędne uznał stanowisko organu, który ustalił wynagrodzenie skarżącego na podstawie pkt 2, a nie pkt 1 ust. 1 § 6 rozporządzenia MS z 2018 r. uznając, że postępowania, w których tymczasowy pełnomocnik został ustanowiony toczyły się przed organem administracyjnym, a nie przed sądem, a zatem "należało uznać to jako inny wypadek (§ 6 ust.1 pkt 2) niż opisane w pkt 1. Zdaniem Sądu odpowiednie stosowanie, czyli stosowanie z odpowiednimi modyfikacjami prowadzi do wniosku, że wartości przedmiotu zaskarżenia w postępowaniu podatkowym odpowiada należność pieniężna, o czym zresztą stanowi art. 216 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W konsekwencji tam, gdzie postępowanie prowadzone na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy należności pieniężnej, wynagrodzenie pełnomocnika jest ustalone na podstawie § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS z 2018 r, natomiast w pozostałych sprawach na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2. Sąd stwierdził, iż nie może budzić wątpliwości, że sprawa w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub bez zezwolenia na automatach do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych) jest sprawą o należność pieniężną i tak jest traktowana niezmiennie w orzecznictwie, również w kontekście wynagrodzeń profesjonalnych pełnomocników. Tym samym Sąd uznał, iż organy w niniejszej sprawie błędnie zastosowały § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS z 2018 r. w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, zamiast § 6 ust. 1 pkt f) i g) rozporządzenia MS z 2018 r. w zw. z art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej, co uzasadniało uchylenie zaskarżonego postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Następnie Sąd wskazał, iż ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższą ocenę, mając dodatkowo na uwadze, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2004 r., OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93, postanowienie NSA z 18 października 2007 r., II FZ 515/07, wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., I FSK 1648/08, wyrok WSA w Białymstoku z 28 lutego 2008 r., II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno,P.p.s.a.. Komentarz, Warszawa 2008, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wyd. 3, s. 599). Ten dorobek orzeczniczy ukształtowany na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy powinien znaleźć zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ, gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. wyroki NSA z 7 listopada 2017r., I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18). DIAS ponownie rozpoznając sprawę postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. uchylił postanowienie organu I instancji z dnia [...] października 2019 r. przekazując sprawę NUCS do ponownego rozpatrzenia. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r., znak sprawy: [...] NUCS, działając na podstawie art. 138n § 3, art, 216 § 1 i § 2, art. 265 § 1 pkt 6, art. 270a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej jako O.p.) w związku z § 2 ust. 1, § 3, § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MS z 2018 r : 1.ustalił dla H.K. wynagrodzenie oraz koszty tymczasowego pełnomocnika szczególnego: w wysokości 300 zł podwyższone o stawkę VAT do postępowania nr [...], w wysokości 100 zł podwyższone o stawkę VAT do postępowania nr [...], w wysokości 100 zł podwyższone o stawkę VAT do postępowania nr [...], w wysokości 300zł podwyższone o stawkę VAT do postępowania nr [...], w wysokości 100 zł podwyższone o stawkę VAT do postępowania nr [...], 2. postanowił wypłacić kwotę w wysokości 1107 zł adwokatowi H.K. W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji opisał przebieg postępowania w sprawie i przytoczył treść przepisów stanowiących podstawę rozstrzygnięcia. Organ uznał, iż zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS z 2018 r., odpowiednio stosowanym w przedmiotowej sprawie, organ podatkowy ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Według NUCS należy na gruncie konkretnej sprawi badać m.in. rolę pełnomocnika w kształtowaniu stanu faktycznego sprawy, jego współdziałanie z organem w dowodzeniu istotnych dla sprawy okoliczności. Organ powołując się na dotychczasową, przeważającą linię orzeczniczą sądów administracyjnych stwierdził, iż organy podatkowe mogą obniżać wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego w stosunku do kwot określonych w rozporządzeniu w sprawie kosztów pomocy prawnej (wskazał na wyroki NSA z dnia 10 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1963/19; wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2020 r., sygn. akt IFSK 777/20). Mając powyższe na uwadze organ ponownie rozpatrując kwestię wysokości wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego adwokata H.K., wskazał na uzależnienie jej od realnego przyczynienia się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, jego rzeczywistej pomocy w procesie ustalania stanu faktycznego w sprawie a przede wszystkim wkład pracy pełnomocnika w ich rozstrzygnięcie. Organ opisał szczegółowo podjęte przez pełnomocnika czynności w poszczególnych postępowaniach. Dalej kierując się miarkowaniem wynagrodzenia uznał, iż przyznanie kwoty 300 zł w postępowaniach nr [...], do których adwokat H.K. wstąpił na etapie wydania zawiadomień o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie, wynika z ilości podejmowanych czynności i aktywności pełnomocnika tj. sporządzenia i nadania pism stanowiących wypowiedzenie się w sprawach oraz wniesieniu odwołań po odebraniu decyzji. Natomiast przyznanie kwoty 100 zł w postępowaniach nr [...] wynika, z faktu, iż sprawy te były już zakończone wydaniem decyzji, a czynności pełnomocnika ograniczyły się jedynie do ich odbioru i wniesienia odwołań. W ocenie NUCS miarkowanie powyższego wynagrodzenia uwzględniało zakres wykonanej pracy i jednolity charakter spraw, a zróżnicowanie tych kwot wynika jedynie z większej lub mniejszej aktywności pełnomocnika. Dodał przy tym, iż pisma będące wypowiedzeniem się w sprawie oraz odwołania od decyzji były identyczne w treści, różniły się jedynie, numerami i nazwami automatów oraz numerami postępowań. Organ zauważył, iż tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony z dniem 1 sierpnia 2019 r., a zatem wstąpił do spraw na końcowym ich etapie, a w sprawach zgromadzony był już cały materiał dowodowy. Charakter i stan tych spraw był identyczny, co powodowało możliwość sporządzania identycznie brzmiących pism. Wypowiadając się w dwóch pismach, których treść była jednakowa adwokat H.K. jedynie lakonicznie odniósł się do merytorycznych rozstrzygnięć w sprawach cytując zastrzeżenia przesłane na wcześniejszym etapie postępowań przez pełnomocników reprezentujących Spółkę do momentu wykreślenia likwidatora przez KRS. Zdaniem NUCS rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego ograniczyła się jedynie do odbioru korespondencji, dwukrotnego zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii dokumentów, co w żaden sposób nie przyczyniło się do merytorycznego wyjaśnienia i rozstrzygnięcia spraw. Organ uznał za konieczne w sprawie miarkowanie wynagrodzenia przy uwzględnieniu momentu ustanowienia pełnomocnika oraz stopnia jego zaangażowania w poszczególne postępowania, jak również konieczność ustalenia tych kosztów w sprawiedliwej wysokości jednakże adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawach, nie będąc przy tym związanym przedziałami wartości wskazanymi w rozporządzeniu. H.K. złożył zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - § 4 ust.2 rozporządzenia MS z 2018 r. przez wadliwe jego zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten dopuszcza możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustalenia wynagrodzenia w wysokości poniżej kwoty minimalnej przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. e i f tegoż rozporządzenia, - § 2 ust 1 rozporządzenia MS z 2018 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten dopuszcza możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalenia wynagrodzenia w wysokości poniżej kwoty minimalnej przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. e i f tegoż rozporządzenia, - § 4 ust. 1 w zw. z § 6 ust. 1 ust.1 pkt 1 lit. e i f rozporządzenia MS z 2018 r. przez jego niezastosowanie i nie ustalenie wynagrodzenia w minimalnej wysokości, - 138n § 3 O.p. w zw. z art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2018.) w zw. z § 6 ust.1 pkt 1 rozporządzenia MS z 2018 r., przez ustalenie wynagrodzenia w wysokości poniżej stawki minimalnej przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit e i f. oraz wniósł o zmianę zaskarżonego postanowienia przez ustalenie wynagrodzenia oraz kosztów tymczasowego pełnomocnika szczególnego w wysokości: - 7200,00 zł do postępowania [...] - 3600,00 zł do postępowania [...] - 7200,00 zł do postępowania [...] - 3600,00 zł do postępowania [...] - 7200,00 zł do postępowania [...] łącznie 28 800.00 zł podwyższonego o stawkę podatku VAT. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021 r., nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i art. 138n §3 ,265 § 1 pkt 6 O.p. oraz § 2 ust. 1, § 3, § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MS z 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. DIAS wskazał na wstępie uzasadnienia na treść przepisów O.p. (art. 265, art. 267,art. 138n § 3 O.p.) regulujących zagadnienie pełnomocnictwa tymczasowego szczególnego oraz przepisy rozporządzenia MS z 2018 r. (§ 4 i 6). Zdaniem DIAS istota sporu w sprawie sprowadza się do konieczności rozstrzygnięcia czy stronie przysługuje wynagrodzenie w wysokości wskazanej w zażaleniu czy jednak określone przez organ I instancji. Organ odwoławczy dostrzegł i podkreślił konieczność uwzględnienia w przedmiotowej sprawie oceny prawnej i wskazań zawartych w wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20, tym bardziej, że stan faktyczny i prawny w sprawie nie uległy zmianie. DIAS uznał zarzuty podniesione w zażaleniu za nieuzasadnione. Organ wskazał, iż NUCS zgodnie ze wskazaniami WSA w Gorzowie Wlkp. prezentowanymi wyroku z 28 maja 2020 r. zobowiązany był do ustalenia, czy i w jakim zakresie pomoc prawna rzeczywiście została udzielona, przy uwzględnieniu stanowiska, że powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego następuje w konsekwencji działań organu podatkowego i tym samym jego działanie leży przede wszystkim w interesie organu i jest korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwala kontynuować postępowanie, a dopiero po dokonaniu tych ustaleń określi wysokość wynagrodzenia w oparciu o obowiązujący stan prawny i z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego w ww. wyroku. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu I instancji, że czynności podjęte przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie łączyły się z ponadprzeciętnym nakładem pracy. Wskazał, iż pełnomocnik nie składał żadnych dokumentów, nie wnosił o przeprowadzenie dowodów, tym samym jego wyjaśnienia i pozostałe działania nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie pozwoliły na dalsze prowadzenie postępowania. Organ zauważył, iż adwokat H.K. jako tymczasowy pełnomocnik szczególny został ustanowiony z dniem 1 sierpnia 2019 r. i wstąpił do spraw na ich końcowym etapie, kiedy to w sprawach zgromadzony został już materiał dowodowy. Charakter poszczególnych spraw był zbliżony, co powodowało, że ww. pełnomocnik składał pisma niemalże identycznej treści, która jednak me wpływała na kształtowanie stanu faktycznego w sprawie. DIAS stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił wysokość wynagrodzenia, uwzględniając przepisy rozporządzenia MS z 2018 r. oraz wytyczne Sądu, a także mając na względzie rozsądne i odpowiedzialne dysponowanie środkami publicznymi. W ocenie DIAS przyznana przez organ I instancji kwota wynagrodzenia - łącznie 900,00 zł (z podatkiem VAT 1107 zł), jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika i jego udziału w postępowaniu. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi H.K. do tutejszego Sądu. Skarżący wniósł o : 1. uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji; 2. zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania podług norm przepisanych w tym kosztów zastępstwa procesowego; Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów: - art. 153 p.p.s.a. przez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie przez organ I i II instancji, że jest bezwzględnie związany wskazaniami sądu w zakresie ustalenia, czy i w jakim zakresie pomoc prawna rzeczywiście została udzielona, gdy faktycznie organy I i II instancji były związane ustaleniem sądu wyłącznie w zakresie przyjęcia przez Sąd, że sprawa w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub bez zezwolenia na automatach do gry (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.) jest sprawą o należność pieniężną i dla ustalenia wysokości wynagrodzenia należy stosować przepis § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f i g rozporządzenia MS z 2018 r. w zw. z art. 138n § 3 O.p., - art. 153 p.p.s.a. przez jego wadliwe zastosowanie i przyjęcie, że organ I i II instancji, że jest bezwzględnie związany wskazaniami sądu w zakresie ustalenia, czy i w jakim zakresie pomoc prawna rzeczywiście została udzielona, gdy faktycznie sąd żadnych w tym zakresie wiążących stwierdzeń nie poczynił a jedynie wskazał, że -przed przyznaniem pełnomocnikowi wynagrodzenia należy sprawdzić czy pomoc prawna została faktycznie udzielona - a nie w jakim zakresie; - § 4 ust.2 rozporządzenia MS z 2018 r. przez wadliwe jego zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten dopuszcza możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustalenia wynagrodzenia w wysokości poniżej kwoty minimalnej przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f i g rozporządzenia MS z 2018 r., - § 2 ust 1 rozporządzenia MS z 2018 r. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepis ten dopuszcza możliwość miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i ustalenia wynagrodzenia w wysokości poniżej kwoty minimalnej przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f i g tegoż rozporządzenia;  - § 4 ust, 1 w zw. z § 6 ust. 1 ust. 1 pkt 1 lit. f i g rozporządzenia MS z 2018 r. poprzez jego niezastosowanie i nie ustalenie wynagrodzenia w minimalnej wysokości, - art. 138n § 3 O.p. w zw. z art. 41 b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym w zw. z § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MS z 2018 r., przez ustalenie wynagrodzenia w wysokości poniżej stawki minimalnej przewidzianej w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f i g. Zdaniem skarżącego organ I instancji wysnuł błędne ustalenie - a organ II instancji, to ustalenie uznał za własne, że związanie stanowiskiem Sądu obejmuje zobowiązanie – przed przyznaniem pełnomocnikowi wynagrodzenia w określonej wysokości do ustalenia, czy i w jakim zakresie pomoc prawna rzeczywiście została udzielona, podczas gdy Sąd w uzasadnieniu jedynie wskazał, że przed przyznaniem wynagrodzenia należy jedynie sprawdzić czy pomoc prawna została faktycznie udzielona, a nie w jakim zakresie. Oba organy doszły jeszcze do dalej idących wniosków, uznając, że zalecenia Sądu co do ustalenia faktu udzielenia (czy jej braku) pomocy prawnej, uprawnia organy administracyjne do naruszenia obowiązujących przepisów w zakresie określania minimalnego wynagrodzenia pełnomocników i przez miarkowanie wysokości wynagrodzenia, przyznania wynagrodzenia poniżej minimum przewidzianego prawem. Ponadto według skarżącego brak jest podstaw do stosowania miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika, a jest ono ograniczone wyłącznie do przypadku jego podwyższenia i nie może być podstawą obniżenia wynagrodzenia poniżej minimalnej wysokość określonej przepisem § 6 rozporządzenia MS z 2018 r. Wynika to wprost z treści, § 4 ust. 2 cyt. rozporządzenia. Skarżący dodał, iż wskazane przez organy orzeczenia oraz stanowisko piśmiennictwa odnoszą się do stanu prawnego obowiązywania rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie wynagrodzenia doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu z dnia 31 stycznia 2011 r. (Dz. U. nr 31, poz. 153), gdzie w § 2 ust.1 organ orzekający o wysokości wynagrodzenia był uprawniony do miarkowania jego wysokości z uwagi na charakter sprawy i nakład pracy doradcy podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu wraz z zawartą w nim argumentacją oraz uznając jednocześnie zarzuty skargi za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż Sąd rozpoznał przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Zgodnie z jego treścią sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym m.in., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sądy administracyjne w granicach swojej właściwości, zgodnie z art. 1 §1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) oraz w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 2335 ze zm., dalej jako p.p.s.a.), uprawnione są do badania zgodności zaskarżonych aktów z prawem. Jednocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W przedmiotowej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie wydał uprzednio orzeczenie, uchylając w wyroku z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20 poprzednio wydane przez organ II instancji postanowienie z dnia [...] marca 2020 r. Okoliczność ta ma istotne znaczenie z punktu widzenia treści art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w tej sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Ocena prawna, o której stanowi analizowany przepis, to wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Ocena prawna o charakterze wiążącym musi dotyczyć właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie. Musi ponadto pozostawać w logicznym związku z treścią orzeczenia sądu administracyjnego, w którym została sformułowana. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku 15 marca 2012 r., II OSK 2562/10, ONSA WSA 2013/1, stwierdził, że ocena prawna musi zostać w orzeczeniu wyrażona, co oznacza, że za przedmiot związania można uznać jedynie te elementy oceny odnoszącej się do przepisów prawa, które zostały zamieszczone w treści uzasadnienia orzeczenia. Muszą one mieć postać jednoznacznych twierdzeń, sformułowanych w sposób jasny, umożliwiający ustalenie treści związania bez potrzeby podejmowania skomplikowanych zabiegów interpretacyjnych. W powołanym wyroku podkreślono, że z zakresu związania wyłączyć należy oceny wyrażone w sposób niejednoznaczny, jak też oceny przybierające postać pośrednich wniosków, jakie można wywieść z podanych w uzasadnieniu orzeczenia rozważań. Natomiast wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości w postaci np. braków w materiale dowodowym lub innych uchybień procesowych (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019, art. 153.). W orzecznictwie podkreśla się, iż działania naruszające wyrażoną w art. 153 p.p.s.a. zasadę muszą być konsekwentnie eliminowane przez uchylanie wadliwych z tego powodu rozstrzygnięć administracyjnych, już chociażby z uwagi na związanie wcześniej przedstawioną oceną prawną także i samego sądu administracyjnego (por. wyroki NSA: z dnia 21 października 1999 r., sygn. akt IV SA 1681/97 i z dnia 1 września 2010 r., sygn. akt I OSK 920/10). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Podsumowując stwierdzić należy, zgodnie z poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 21 marca 2014r., sygn. akt I GSK 534/12), że: "Przepis art. 153 p.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie. Uregulowanie zawarte w art. 153 p.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania". Mając powyższe na uwadze należy zatem w pierwszej kolejności przywołać ocenę prawną wyrażoną przez Sąd w wyroku z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20 i zawarte w nim wskazania co do dalszego postępowania. W w/w wyroku Sąd uznał, iż organy w niniejszej sprawie przy ustalaniu wynagrodzenia skarżącego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego błędnie zastosowały § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS z 2018 r. (tj. stawkę 240 zł – wynagrodzenie w pozostałych sprawach) w zw. z art. 138n § 3 O.p., zamiast § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) i g) rozporządzenia MS z 2018 r. (wynagrodzenie w sprawie, w której przedmiotem jest należność pieniężna, wynoszące w zależności od wartości przedmiotu sprawy w przypadku lit. f - 3600 zł i lit. g - 7200 zł) w zw. z art. 138n § 3 O.p. Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy zobowiązał organ do uwzględnienia powyższej oceny, oraz wzięcia pod uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2004 r., OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93, postanowienie NSA z 18 października 2007 r., II FZ 515/07, wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., I FSK 1648/08, wyrok WSA w Białymstoku z 28 lutego 2008 r., II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno,P.p.s.a.. Komentarz, Warszawa 2008, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, wyd. 3, s. 599). Ten dorobek orzeczniczy ukształtowany na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy zdaniem Sądu powinien znaleźć zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 O.p. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ, gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18). Przy tak sformułowanej ocenie prawnej i wskazaniach Sądu oraz niezmienionym stanie faktycznym i prawnym, organ ponownie rozpoznając sprawę wpierw uchylił decyzję organu I instancji z [...] października 2019r., przekazując sprawę do ponownego rozpoznania NUCS. Następnie NUCS ustalił wynagrodzenie i koszty skarżącemu z tytułu pełnionej funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego w łącznej kwocie 900 zł powiększone o podatek VAT, a organ II instancji decyzję też utrzymał w mocy. Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, DIAS uznał, iż zgodnie ze wskazaniami Sądu, organ I instancji został zobowiązany do ustalenia, czy i w jakim zakresie pomoc prawna rzeczywiście została udzielona, przy uwzględnieniu stanowiska, że powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego następuje w konsekwencji, działań organu podatkowego i tym samym jego działanie leży przede wszystkim w interesie organu i jest korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwala kontynuować postępowanie, a dopiero po dokonaniu tych ustaleń określi wysokość wynagrodzenia w oparciu o obowiązujący stan prawny i z uwzględnieniem stanowiska prezentowanego w ww. wyroku. Organ wydając zaskarżone postanowienie zwrócił uwagę na rodzaj i charakter czynności dokonanych przez tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wskazując przy tym, że czynności te nie łączyły się z ponadprzeciętnym nakładem pracy, lecz były to czynności co najmniej standardowe. Dodał przy tym, iż wyjaśnienia i pozostałe działania pełnomocnika nie przyczyniły się do wyjaśnienia sprawy, a jedynie pozwoliły na dalsze prowadzenie sprawy. Ponadto charakter spraw był zbliżony, co powodowało, że składane przez pełnomocnika pisma były niemalże identycznej treści. Organ wyjaśnił, iż miarkując w przedmiotowej sprawie wynagrodzenia kierował się wskazaniami Sądu zawartymi w wyroku z 28 maja 2020r. oraz dotychczasową, przeważającą, a zatem ukształtowaną linia orzeczniczą sądów administracyjnych, zgodnie z którą organy mogą obniżać wynagrodzenie pełnomocnikowi w stosunku do kwot określonych rozporządzeniem MS z 2018 r., mimo, iż rozporządzenie MS z 2018 r. nie wskazuje na możliwość obniżenia, ale przepis art. 138 n § 3 O.p. nakazuje odpowiednie stosowanie rozporządzenia, a nie wprost. Dodatkowo organ wskazał, iż wziął pod uwagę rozsądne i odpowiedzialne dysponowanie środkami publicznymi. Zdaniem Sądu analiza uzasadnienia wyroku WSA z dnia 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20 wskazuje, iż zawarte w nim ocena prawna i wskazania wyrażone zostały w sposób jednoznaczny i precyzyjny. Niewątpliwie Sąd wskazał na podstawę prawną do ustalenia w przedmiotowej sprawie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego tj. § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f i g rozporządzenia MS z 2018 r. mającą zastosowanie w przedmiotowej sprawie oraz zawrócił uwagę na uprawnienie i obowiązek organu do ustalenia czy pomoc prawna została rzeczywiście udzielona. Tym samym za błędne należy uznać stanowisko organu przyjmujące, iż Sąd wypowiedział się w wyroku z 28 maja 2020 r., sygn. akt II SA/Go 195/20 na temat zagadnienia możliwości obniżenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, wyrażając w tym zakresie ocenę prawną i udzielając wskazań. Podkreślić należy, iż Sąd w w/w wyroku jedynie zobowiązał organy do ustalenia czy, natomiast nie w jakim zakresie, pomoc prawna rzeczywiście została udzielona. Zatem stwierdzenie przez skarżony organ, iż Sąd w wyroku o sygn. akt II SA/Go 195/20 wskazał na możliwość miarkowania wynagrodzenia, uznać należy za nadinterpretację organu, przekraczającą określone w art. 153 p.p.s.a. związanie oceną prawną i wskazaniami. Tak daleko idących wniosków co do oceny prawnej i wskazań nie można bowiem wyciągać z treści orzeczeń, których sygnatury Sąd przywołał w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2020 r., na okoliczność obowiązku ustalania przy przyznawaniu wynagrodzenia pełnomocnikowi czy pomoc prawna została rzeczywiście udzielona. Bezspornym w sprawie i niekwestionowanym było, że skarżący wykonywał czynności jako tymczasowy pełnomocnik szczególny i w tym zakresie udzielił pomocy. W tych okolicznościach na gruncie rozpoznawanej sprawy Sąd, badając zgodność zaskarżonego postanowienia z prawem, zobowiązany był dokonać oceny czy w świetle obowiązujących na dzień wydania zaskarżonego postanowienia przepisów prawa, dopuszczalne jest obniżenie (miarkowanie) wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Przypomnieć należy, iż zagadnienie ustalenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego reguluje przepis art. 138n § 3 O.p., zgodnie z którym do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym. Przepisami o kosztach pomocy prawnej, wydanymi na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy o doradztwie podatkowym aktualnie są przepisy zawarte w rozporządzeniu z 2018 r. Zwrócić należy przy tym uwagę, iż zagadnienie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego było przedmiotem licznych wypowiedzi sądów administracyjnych, ale na gruncie obowiązującego poprzednio rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. poz. 153). § 2 ust. 1 rozporządzenia z 2011 r. stanowił, że: "Zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład pracy doradcy podatkowego, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia." Na gruncie rozporządzenia z 2011 r. dominowało stanowisko potwierdzające uprawnienie organów podatkowych do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Jako kryteria miarkowania (obniżenia) wskazywano między innymi realne przyczynienie się pełnomocnika do wyjaśnienia sprawy, rzeczywistą pomoc w procesie ustalenia stanu faktycznego sprawy, wkład pracy mający znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazywano, że wynagrodzenie powinno być oddzielane od stopnia aktywności pełnomocnika, więc nie ma przeszkód aby organ, do którego wpłynął wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w przedziale od wynagrodzenia minimalnego do wynagrodzenia maksymalnego (por. wyroki NSA z: 14 listopada 2018 r., I GSK 2237/18; 7 czerwca 2018 r., I GSK 942/17; 18 stycznia 2018 r., I GSK 955/17; 7 listopada 2017 r., I GSK 861/17; 10 grudnia 2019 r., I FSK 1962/19 i I FSK 1963/19; 10 marca 2020 r., I FSK 214/20; 9 listopada 2020 r., I FSK 927/20). Jednakże obecnie obowiązujące rozporządzenie z 2018 r., inaczej reguluje zasady ustalania wysokości wynagrodzenia doradcy podatkowego z urzędu, stąd nie znajduje wprost zastosowania wskazane powyżej orzecznictwo. W § 4 rozporządzenia MS z 2018 r. wskazano, że: "Wynagrodzenie ustala się w wysokości określonej w § 6, przy czym nie może ono przekraczać wartości przedmiotu sprawy" (ust. 1). "Ustalenie wynagrodzenia przewyższającego kwotę określoną w ust. 1, nieprzekraczającego 150% wynagrodzenia określonego w § 6, następuje z uwzględnieniem niezbędnego nakładu pracy doradcy podatkowego, a także charakteru sprawy i wkładu pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia" (ust. 2). Z brzmienia § 4 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r., wynika zatem, że "miarkowanie", czyli uwzględnienie np. nakłady pracy doradcy podatkowego, jest brane pod uwagę tylko przy podwyższaniu mu wynagrodzenia, maksymalnie do 150% stawki podstawowej. Wykładnia językowa cytowanego przepisu prowadzi do wniosku, iż na gruncie obecnie obowiązującego rozporządzenia MS z 2018 r. nie została przewidziana podstawa do obniżenia wynagrodzenia doradcy podatkowemu - a odpowiednio stosując te przepisy na podstawie art. 138n § 3 O.p. - też tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu. Do odmiennych rezultatów prowadzi jednak zdaniem Sądu zastosowanie wykładni celowościowej, funkcjonalnej i systemowej. Należy bowiem zauważyć, iż rozporządzenie MS z 2018 r. jest w istocie przeznaczone do bezpośredniego stosowania w postępowaniu przed sądem administracyjnym, na co wskazuje treść § 6. Oznacza to, że interpretując treść przepisów rozporządzenia trzeba uwzględnić także przepisy p.p.s.a., gdyż w ich otoczeniu i powiązaniu z nimi funkcjonuje ta regulacja. W szczególności zaś należy zwrócić uwagę na art. 250 p.p.s.a, zgodnie z którym wyznaczony adwokat, radca prawny, doradca podatkowy albo rzecznik patentowy otrzymuje wynagrodzenie odpowiednio według zasad określonych w przepisach o opłatach za czynności adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych albo rzeczników patentowych w zakresie ponoszenia kosztów nieopłaconej pomocy prawnej oraz zwrotu niezbędnych i udokumentowanych wydatków. Oznacza to, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika jest kształtowana nie tylko przez przepisy rozporządzenia, ale także z uwzględnieniem art. 250 § 2 p.p.s.a., w myśl którego w uzasadnionych przypadkach, Sąd może obniżyć wynagrodzenie, o którym mowa w §1. Dodatkowo zwrócić należy uwagę, iż przepis § 2 art. 250 p.p.s.a. dodany został na podstawie art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz.658) i wszedł w życie w dniu 15 sierpnia 2015 r. Zatem rozporządzenie MS z 2018 r. wydane zostało w czasie, gdy cyt. § 2 art. 250 p.p.s.a. obowiązywał, w tym także w odniesieniu do doradców podatkowych. Powyższą interpretację potwierdzałaby okoliczność, iż w § 4 ust. 2 rozporządzenia MS z 2018 r. uregulowano jedynie "miarkowanie" dotyczące podwyższenia wynagrodzenia do 150% stawek podstawowych, które nie zostało uregulowane w p.p.s.a. (podobne rozwiązanie przewidują przepisy rozporządzeń w sprawie ponoszenia prze Skarb Państw kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez adwokata oraz radcę prawnego z urzędu). W czasie wydawania rozporządzenia z 2011 r. nie obowiązywał art. 250 § 2 p.p.s.a., ani jego odpowiednik, dlatego § 2 rozporządzenia z 2011 r. przewidywał podstawę do miarkowania wynagrodzenia, bez dookreślenia, czy dotyczy to obniżenia czy podwyższenia wynagrodzenia w relacji do stawek podstawowych. Zatem stwierdzić należy, iż rozporządzenie MS z 2018 r. tworzy w postępowaniu przed sądem administracyjnym spójną regulację zasad przyznawania doradcy podatkowemu wynagrodzenia za świadczenie pomocy prawnej z urzędu, ale łącznie z art. 250 § 2 p.p.s.a. - umożliwiając "w uzasadnionych przypadkach" obniżenie wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych, a na podstawie § 4 ust. 2 - podwyższenie. Poprzestanie zatem na "przeniesieniu" do postępowania podatkowego tylko jednego elementu tej spójnej konstrukcji, to jest tylko § 6 rozporządzenia z 2018 r., bez art. 250 § 2 p.p.s.a., prowadzi do braku kompleksowego uregulowania kwestii "miarkowania" wynagrodzenia za pomoc prawną udzieloną z urzędu. Ponadto należy wziąć pod uwagę, iż odmienna interpretacja prowadziłaby do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów, których sytuacja w odniesieniu do cech prawnie istotnych jest jednakowa lub przynajmniej bardzo podobna, naruszając zasadę równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Z punktu widzenia tej zasady trudną do zaakceptowania byłaby sytuacja, gdy tymczasowy pełnomocnik szczególny miałby w postępowaniu podatkowym gwarantowany minimalny (podstawowy) poziom wynagrodzenia w każdej sytuacji, niezależnie od jakichkolwiek okoliczności i czynników, a wynagrodzenie pełnomocnika wyznaczonego z urzędu, działającego przed sądem administracyjnym podlegałoby obniżeniu w uzasadnionym przypadku. Niewątpliwie art. 250 § 2 p.p.s.a. ma charakter wyjątku od zasady przyznawania pełnomocnikowi wynagrodzenia w wysokości minimalnej (podstawowej), co nie wyklucza stosowania tego rodzaju przepisu w drodze analogii. Sąd nie podziela zatem stanowiska strony skarżącej, że przy ustalaniu wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego nie można przyznać mu wynagrodzenia poniżej stawek podstawowych, określonych w § 6 rozporządzenia MS z 2018 r. (por. wyrok WSA w Gliwicach z 22 kwietnia 2021 r., I SA/Gl 447/21, wyrok WSA w Gdańsku z 29 września 2020 r., I SA/Gd 450/20). Mimo stwierdzenia przez Sąd w składzie orzekającym, że organom podatkowym przysługuje prawo określenia wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego poniżej stawek podstawowych z § 6 rozporządzenia MS z 2018 r. Sąd uznał, iż zaskarżone w przedmiotowej sprawie postanowienie podlega uchyleniu. Przy ustalaniu wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego jako zasadę przyjąć należy bowiem wysokość wynagrodzenia określoną w treści § 6 rozporządzenia MS z 2018 r., stosowanego zgodnie z art. 138n O.p. odpowiednio. Dopuszczając możliwość modyfikacji w/w stawek wynagrodzenia, w związku z odpowiednim stosowaniem cyt. powyżej art. 250 § 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie przez organ wystąpienia przesłanki uzasadnionego przypadku skutkującego obniżeniem wynagrodzenia. Tym bardziej jest to niezbędne w sytuacji istotnego obniżenia wynagrodzenia w stosunku do minimalnej (podstawowej) stawki określonej rozporządzeniem MS z 2018 r. Podkreślić bowiem należy, iż miarkowanie wynagrodzenia nie może oznaczać pozbawienia prawa do wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego w sprawiedliwej wysokości, uwzględniającej zachowanie pewnej proporcjonalności. Sprawiedliwa wysokość wynagrodzenia uwzględniać powinna etap postępowania, na którym ustanowiono pełnomocnika, obiektywną możliwość podjęcia przez niego czynności i wywiązanie się przez pełnomocnika z w/w obowiązków oraz nakład jego pracy. Podkreślić należy, iż miarkowanie dokonywane przez organ nie może nosić znamion dowolności, dlatego organ w uzasadnieniu postanowienia z zachowaniem obowiązku wynikającego z treści art. 210 § 4 O.p. winien szczegółowo wyjaśnić sposób dokonanego wyliczenia i okoliczności, które miały wpływ na przyjęcia takiej, a nie innej wysokości wynagrodzenia. Należy mieć na względzie, co podkreślił już uprzednio Sąd w uzasadnieniu wyroku z 28 maja 2020 r., że powierzenie funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego skarżącemu nie było efektem złożonej oferty, ale nastąpiło w konsekwencji działań organu podatkowego (organu kontroli skarbowej) i odpowiedniego organu samorządu zawodowego. Działanie tymczasowego pełnomocnika szczególnego leżało zatem przede wszystkim w interesie organu i było korzystne dla finansów publicznych, choćby tylko z tego względu, że pozwoliło wszcząć i prowadzić postępowanie w zakresie stwierdzenia odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości należności z tytułu pobranych, a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy. Organ inicjując ustanowienie takiego pełnomocnika musi wziąć pod uwagę zatem koszty związane z jego udziałem w sprawie, w tym konieczność zapłaty sprawiedliwego i adekwatnego wynagrodzenia. Organy ustalając w przedmiotowej sprawie wynagrodzenie skarżącemu, co prawda zasadnie dokonały wyliczenia odnośnie każdej z 5 spraw, w których pełnił funkcję pełnomocnika, ale przyjęta przez organ stawka wyniosła od 100 do 300 zł, łącznie 900 zł powiększone o VAT. Niewątpliwie uwagę zwraca w tej sytuacji zestawienie wysokości wynagrodzenia przyznanego skarżącemu uprzednio przez organ w postanowieniu z [...] marca 2020 r., uchylonym wyrokiem z dnia 28 maja 2020r. - 1200 zł powiększone o podatek VAT. Powyższe wskazuje na ewidentne pogorszenie sytuacji skarżącego w ponownie rozpoznawanej sprawie. W wielu procedurach, w tym administracyjnej obowiązuje zasada zakazu reformationis in peius, która to instytucja uznawana jest za jedną z podstawowych gwarancji procesowych strony. Na gruncie O.p. wyrażone została ona wprost w art. 234 O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej chyba że zaskarżona decyzji narusza rażąco prawo lub interes publiczny. W judykaturze i piśmiennictwie podkreśla się, iż adresatem tej zasady jest organ odwoławczy i że nie ma ona zastosowania w tych przypadkach, gdy organ odwoławczy utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, jak i wówczas gdy wydaje decyzję kasacyjną, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. W przedmiotowej sprawie do pogorszenia sytuacji skarżącego doszło poprzez wydane postanowienie przez organ I instancji, które zostało następnie utrzymane w mocy przez organ odwoławczy, jednak nie zmienia to faktu, iż organy ponownie orzekając w sprawie, dopuścił się de facto pogorszenia sytuacji skarżącego, ustalając wynagrodzenie poniżej wcześniej ustalonego poziomu. Zakaz reformationis in peius wynika z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa i niepodejmowania działań na niekorzyść strony wnoszącej środek. Organ publiczny prowadzący postępowania obowiązany jest prowadzić je w sposób respektujący treść art. 2 Konstytucji RP i zawartej w nim zasady, że Rzeczypospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W ramach wskazanej zasady będzie mieścił się także obowiązek organów państwa do działania w taki sposób aby zapewniać zaufanie obywateli do władzy publicznej. Elementem takiego zaufania jest niepodejmowanie rozstrzygnięć na niekorzyść strony wnoszącej środek odwoławczy, a tak w istocie stało się w przedmiotowej sprawie skoro w postępowaniu zakończonym postanowieniem z [...] marca 2020 r. skarżącemu ustalono wyższe wynagrodzenie niż przy ponownym rozpoznaniu, przy braku wystąpienia w przedmiotowej sprawie naruszenia interesu publicznego lub rażącego naruszenia prawa. Ponadto analizując wysokość przyznanych przez organ wynagrodzeń za poszczególne sprawy odnieść należy te kwoty do stawek podstawowych przewidzianych w rozporządzeniu MS z 2018 r. Wskazuje to, że organ ustalił wynagrodzenie w wysokości poniżej 5 % wynagrodzenia określonego w rozporządzeniu (w 3 sprawach) i nieco powyżej 1% (w 2 sprawach). Wynagrodzenia w takiej wysokości nie można uznać zdaniem Sądu za sprawiedliwe. Należy uwzględnić, iż pełnomocnik podjął czynności w krótkim czasie po ustanowieniu, zapoznał się z aktami, wykonał fotokopie, w niektórych sprawach wyraził stanowisko na piśmie, odbierał korespondencję, a następnie wniósł odwołania. Podejmował czynności adekwatnie do etapu postępowania w sprawie. Skuteczności podejmowanych działań przez pełnomocnika nie można przy tym oceniać, jak poczynił to organ, ilością stron kierowanych do organu pism. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że pełnomocnik podejmował wszystkie czynności zgodnie z prawem i interesem strony reprezentowanej, umożliwiając jednocześnie ciągłość prowadzenia postępowania podatkowego. Dlatego obniżenie wynagrodzenia, choć dopuszczalne w świetle § 6 rozporządzenia MS z 2018 r. w zw. z art. 250 § 2 p.ps.a., to niewątpliwie musi być starannie rozważone i uzasadnione, w przeciwnym razie wskazywać może na próbę wykorzystania miarkowania do obchodzenia obowiązujących przepisów, które ustalają podstawową stawkę wynagrodzenia. Organ uzasadniając tak duże obniżenie wynagrodzenia skarżącego wskazał co prawda, iż kwota wynagrodzenia łącznie 900 zł jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika i jego udziału w postępowaniu i że wzięto pod uwagę rozsądne i odpowiedzialne dysponowanie środkami publicznymi. Organ stwierdził iż czynności podjęte przez pełnomocnika (polegające na zapoznaniu się z aktami sprawy, zrobieniu ich fotokopii, odebraniu korespondencji w złożeniu w poszczególnych sprawach pism) nie łączyły się z ponadprzeciętnym nakładem pracy, lecz były standardowe. Organ stwierdził, iż działanie pełnomocnika nie przyczyniło się do wyjaśnienia sprawy a jedynie pozwoliło na dalsze prowadzenie postępowania, dodając iż wstąpił on w jako pełnomocnik na końcowym etapie postepowania, kiedy zgromadzony był już materiał dowodowy. Organ wziął także pod uwagę podobieństwo spraw. Jednak organ nie wyjaśnił powodów tak znaczącego obniżenia wynagrodzenia i to poniżej wcześniej ustalonego 1100 zł, które ustalone było w oparciu o stawkę 240 zł za sprawę (według § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia MS z 2018 r.). Dodatkowo Sąd zwrócił uwagę, iż w zaskarżonym postanowieniu, jak i w poprzedzającym go postanowieniu, organy w podstawie prawnej nieprecyzyjnie wskazały przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, w sentencji bowiem organy wpisały § 2 ust. 1, § 3, § 4 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia MS z 2018 r., podczas gdy w w/w rozporządzeniu § 2 nie ma ust. 1, a § 4 nie ma ust. 1 pkt 3. Jednocześnie organ nie przywołał § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f i g, które stanowiły wskazaną w wyroku II SA/Go 195/20 podstawę prawną rozstrzygnięcia. Także w uzasadnieniu postanowienia organy wprost nie wskazały, do której ze spraw zastosowanie ma odpowiednio stawka określona w § 6 ust. 1, będąca przecież podstawą, która ewentualnie może podlegać obniżeniu. Organ ustalając wynagrodzenie należne tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu poniżej stawek podstawowych działał z naruszeniem prawa, w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, nie rozpatrzył zatem w sposób wyczerpujący całego zebranego materiału dowodowego i nie wyjaśnił w uzasadnieniu przyczyn istotnego obniżenia wynagrodzenia, czym naruszył art. 120, art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p.w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 153 p.p.s.a. Z tego powodu zaskarżone postanowienie należało uchylić. Sąd uznał uchylenie postanowienia organu I instancji za nieuzasadnione, stwierdzając, iż nie jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko Sądu i dokona oceny, czy w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające obniżenie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego, określonego zasadniczo w § 6 ust. 1 pkt 1 lit. f) i g) rozporządzenia MS z 2018 r. oraz w sytuacji stwierdzenia zaistnienia uzasadnionego przypadku dokona oceny, szczegółowego wyjaśnienia dokonanych ustaleń z zachowaniem sprawiedliwej stawki w doniesieniu do stawki podstawowej. W zakresie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. na zasądzoną kwotę 597 zł złożył się wpis (100 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego (480 zł), ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).