I FSK 1963/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 200/19 w sprawie ze skargi A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 27 marca 2019 r., nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna A. B. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 25 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Ke 200/19. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę A. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z 27 marca 2019 r. w przedmiocie wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że doradca podatkowy A. B., jako tymczasowy pełnomocnik szczególny P. sp. z o.o. w postępowaniu podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do sierpnia 2013 r. wnioskiem z 10 grudnia 2018 r., zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. o przyznanie wynagrodzenia w kwocie wynikającej z § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153) zwanego dalej "rozporządzeniem MS", powiększonej o podatek od towarów i usług w stawce 23%. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z 14 stycznia 2019 r. odmówił Skarżącemu wypłaty wnioskowanego wynagrodzenia w wysokości 8.856 zł (7.200 zł netto oraz VAT ze stawką 23% – 1.656 zł) tytułem pełnienia funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego oraz ustalił wynagrodzenie z tytułu pełnienia powyższej funkcji w wysokości 147,60 zł (120 zł netto oraz VAT ze stawką 23% tj. 27,60 zł.). Po rozpoznaniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zaskarżonym postanowieniem z 27 marca 2019 r. utrzymał w mocy orzeczenie organu pierwszej instancji, mając na uwadze zakres czynności podjętych przez Skarżącego oraz oceniając, że nie przyczyniły się one do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie podzielił przy tym argumentacji Strony, że miarkowanie wynagrodzenia doradcy podatkowego jako tymczasowego pełnomocnika szczególnego ogranicza się jedynie do przedziału, którego dolną granicę stanowią kwoty określone w § 3 ust. 1 pkt 1, a górną granicę wyznacza § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia MS oraz, że wynagrodzenie to nie poddaje się obniżeniu według reguł przewidzianych w § 2 ust. 1 tego rozporządzenia. W skardze na przedstawione wyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach, złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zarzucił przy tym temu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 138n § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową" w zw. z § 2 ust. 1 i 2 zd. pierwsze i § 3 pkt 1 lit g rozporządzenia MS, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia pełnomocnika i określania jego wysokości w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia z 27 marca 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach nie stwierdził aby naruszało ono prawo. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanego w przedmiotowej sprawie, wynika, że organ stosujący ten przepis ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, załatwiając wniosek o wypłatę wynagrodzenia, odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w "widełkach", (których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu) oraz biorąc pod uwagę okres pełnienia roli pełnomocnika, a także jego stopień zaangażowania w postępowanie podatkowe, przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia aktywności w sprawie. Mając powyższe na względzie WSA uznał, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 120 zł netto. Zdaniem Sądu powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Jak bowiem ustalił organ odwoławczy, Skarżący w okresie pełnienia funkcji – od 25 września 2017 r. – zapoznał się z aktami sprawy i wykonał fotokopię wybranych dokumentów, 6-krotnie odebrał kierowane pocztą postanowienia o przedłużeniu terminu do rozpoznania sprawy, odebrał postanowienie o włączeniu dowodów do prowadzonego postępowania podatkowego oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odebrał wysłaną za pośrednictwem poczty decyzję Naczelnika z dnia 31 października 2018 r. oraz postanowienie z 2 listopada 2018 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki ograniczyła się zatem jedynie do odbioru korespondencji (10 pism), zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii wybranych dokumentów, co w żaden sposób nie przyczyniło się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, nie wniósł odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie. Podejmował jedynie korespondencję. Również zapoznanie się z aktami nie skutkowało żadną wymierną reakcją pełnomocnika dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. A. B., działając za pośrednictwem pełnomocnika – adwokata, w skardze kasacyjnej zaskarżył w całości powyższy wyrok WSA. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucił przy tym orzeczeniu WSA naruszenie prawa materialnego, tj. art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w zw. z § 2 ust. 1 i 2 zd. pierwsze rozporządzenia MS, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i określania wysokości tego wynagrodzenia w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu. Mając na uwadze zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o: - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; - zasądzenie na jego rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, w tym także kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych prawem. Skarżący złożył również oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, zastępujący Dyrektora Izby Administracji Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez Stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający usprawiedliwionych podstaw, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Wobec tego, że z taką sytuacją mamy do czynienia w tej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., a zatem w zakresie wyznaczonym w podstawach kasacyjnych przez stronę wnoszącą omawiany środek zaskarżenia, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny wymienione zostały w art. 183 § 2 tej ustawy, a które w niniejszej sprawie nie występują. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, opubl. CBOSA). Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie została ona oparta na usprawiedliwionych podstawach i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona. Skarżący, podnosząc naruszenie prawa materialnego, zarzucił błędną wykładnię art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia MS, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy uprawniony jest do miarkowania wynagrodzenia tymczasowego pełnomocnika szczególnego i określania wysokości tego wynagrodzenia w kwotach niższych od podstaw ustalonych zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 tego przepisu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia wskazanych wyżej przepisów dokonana w sprawie przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Analizując wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego ustanowionego z urzędu należy w pierwszej kolejności odwołać się do treści przepisu art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydanego na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 283 i 730). W oparciu o wskazane upoważnienie ustawowe zawarte w ustawie o doradztwie podatkowym, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. Podkreślenia wymaga, że wysokość wynagrodzenia pełnomocnika szczególnego, prawodawca określił "widełkowo", w przedziałach wartości uwzględniających wartość przedmiotu sporu (§ 3 ust.1 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia MS). Jednocześnie w § 2 ust. 1 rozporządzenia MS stosowanego posiłkowo w przedmiotowej sprawie przewidziano, że zasądzając wynagrodzenie doradcy podatkowego, sąd bierze pod uwagę niezbędny nakład jego pracy, a także charakter sprawy i wkład pracy doradcy podatkowego w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie (aprobując stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku) uznał, że z treści ww. przepisów jasno wynika, że tymczasowemu pełnomocnikowi szczególnemu przysługuje wynagrodzenie wypłacane przez państwo, o ile – w myśl § 4 ust. 2 rozporządzenia MS – opłata ta nie została zapłacona w całości lub w części. W przedmiotowej sprawie stosowne oświadczenie pełnomocnika w tym względzie zostało złożone a zatem spełniono wymogi formalne dochodzenia przez doradcę podatkowego wypłaty należnego mu wynagrodzenia. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości pogląd wyrażany przez sądy administracyjne, zgodnie z którym, z brzmienia § 2 ust. 1 rozporządzenia MS, odpowiednio stosowanego w niniejszej sprawie, wynika, że organ stosujący ten przepis ma prawo miarkować wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego, biorąc pod uwagę niezbędny nakład pracy tego podmiotu, a także charakter sprawy i wkład pracy pełnomocnika w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia. W związku z tym nie ma przeszkód, aby organ, otrzymawszy wniosek o wypłatę wynagrodzenia odstąpił od stawek wynagrodzenia określonych w "widełkach", których wysokość zależy od wartości przedmiotu sporu i biorąc pod uwagę, okres pełnienia roli pełnomocnika, stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowania podatkowe (kontrolne), przyznał mu wynagrodzenie adekwatne do stopnia jego aktywności w sprawie (por. wyroki NSA : z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18; z 7 czerwca 2018 r., sygn. akt I GSK 942/17; z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I GSK 955/17 i z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17). W orzecznictwie sądów administracyjnych i literaturze przedmiotu z treści rozporządzenia wywodzi się, że pełnomocnik ustanowiony w ramach przyznanego stronie prawa pomocy otrzymuje wynagrodzenie jedynie w związku z faktycznym (rzeczywistym) udzieleniem pomocy prawnej (por. postanowienie NSA z 22 grudnia 2004 r., sygn. akt OZ 720/04, ONSAiWSA 2005/5/93; postanowienie NSA z 18 października 2007 r., sygn. akt II FZ 515/07; wyrok NSA z 8 stycznia 2008 r., sygn. akt I FSK 1648/08; wyrok WSA w Białymstoku z 28 lutego 2008 r., sygn. akt II SA/Bk 835/07 oraz S. Babiarz, B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, Koszty postępowania w sprawach administracyjnych i sądowoadministracyjnych, Warszawa 2007, s. 316-317; Jan Paweł Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2008, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, wyd. 3, s. 599). Podzielając powyższy pogląd Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że ten dorobek orzeczniczy ukształtowany na tle uregulowań dotyczących prawa pomocy powinien znaleźć zastosowanie również do ustalenia wynagrodzenia doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym na podstawie art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej. Zasądzenie bowiem wynagrodzenia oznacza, że Skarb Państwa przejmuje na siebie ciężar finansowy związany z wynagrodzeniem za świadczenie pomocy i że sąd (lub organ gdy wynagrodzenie dotyczy czynności przed organem podatkowym), jako dysponent środków publicznych, odpowiada za zasadność i legalność ich wydatkowania. Oznacza to uprawnienie i obowiązek sądu (odpowiednio organu) ustalenia, czy pomoc prawna rzeczywiście została udzielona (por. też wyroki NSA z 7 listopada 2017 r., sygn. akt I GSK 861/17 oraz z 14 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 2237/18). W konsekwencji powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zaprezentowanego w skardze kasacyjnej i popartego przywołanymi w niej orzeczeniami wojewódzkich sądów administracyjnych poglądu, zgodnie z którym organ podatkowy ustalając wynagrodzenie tymczasowego pełnomocnika szczególnego uprawniony jest do miarkowania wysokości tego wynagrodzenia jedynie w przedziale, którego dolną granicę stanowią kwoty określone według zasad wynikających z § 3 ust 1 pkt 1 rozporządzenia MS. Oceniając nakład pracy i charakter sprawy oraz biorąc pod uwagę stopień zaangażowania tymczasowego pełnomocnika szczególnego w postępowanie podatkowe, zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły prawa przyznając Skarżącemu wynagrodzenie w wysokości 120 zł netto. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe wynagrodzenie jest adekwatne do zakresu podjętych czynności w sprawie, nakładu pracy, stopnia skomplikowania sprawy oraz wkładu pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Jak stwierdził za organem odwoławczym Wojewódzki Sąd Administracyjny, Skarżący w okresie pełnienia funkcji – od 25 września 2017 r. – zapoznał się z aktami sprawy i wykonał fotokopię wybranych dokumentów, 6-krotnie odebrał kierowane pocztą postanowienia o przedłużeniu terminu do rozpoznania sprawy, odebrał postanowienie o włączeniu dowodów do prowadzonego postępowania podatkowego oraz postanowienie o wyznaczeniu stronie przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, odebrał wysłaną za pośrednictwem poczty decyzję Naczelnika z dnia 31 października 2018 r. oraz postanowienie z 2 listopada 2018 r. o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Rola tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki ograniczyła się zatem jedynie do odbioru korespondencji (10 pism), zapoznania się z aktami sprawy i wykonania fotokopii wybranych dokumentów, co w żaden sposób nie przyczyniło się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Pełnomocnik nie sporządzał pism procesowych, nie wniósł odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w żaden sposób nie dał wyrazu merytorycznemu stanowisku jakie zajmował w sprawie. Podejmował jedynie korespondencję. Również zapoznanie się z aktami nie skutkowało żadną wymierną reakcją pełnomocnika dla wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. W tej sytuacji żądanie przyznania Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia przez niego funkcji tymczasowego pełnomocnika szczególnego spółki w wysokości 7.200 zł netto, organy podatkowe zasadnie oceniły jako zbyt wygórowane. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe były uprawnione do miarkowania wynagrodzenia, a wynagrodzenie to jest odpowiednie w relacji do nakładu pracy Skarżącego oraz wkładu jego pracy w przyczynienie się do wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Za niezasadny należało zatem uznać podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 138n § 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i § 2 ust. 2 rozporządzenia MS. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowił w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w związku z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).