III FSK 3466/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 66/20 w sprawie ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2015 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 66/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie ze skargi A. S. (dalej: "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 po wznowieniu postępowania uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Prezydenta [...] z dnia 10 kwietnia 2019 r., nr [...] oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy w ogóle nie zbadał, czy w sprawie zachodzi przesłanka wznowienia postępowania, rozpoznał sprawę tak jakby to była kontrola odwoławcza decyzji wydanej w trybie zwykłym. Także organ pierwszej instancji nie wskazał, która z przesłanek, określonych w art. 240 § 1 pkt 1 do 12 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "O.p.") zachodzi w rozpoznawanej sprawie. Doszło więc do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 1 do 12 O.p. gdyż organ pierwszej instancji w podstawie prawnej nie powołał żadnej przesłanki lub przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. Natomiast organ odwoławczy w uzasadnieniu prawnym nie odniósł się w ogóle do podstawy wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją. Nie wyjaśnił podstawy prawnej wznowienia postępowania i nie przytoczył stosownych przepisów prawa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Skarżąca. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie: 1) art. 134 § 1 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji organu I instancji w całości wykraczając poza zakres zaskarżenia, bowiem z uwagi na konstrukcję logiczną zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, Sąd błędnie interpretował pojęcie niepodzielności w sprawie, co skutkowało wykroczeniem poza zakres zaskarżenia oraz z przekroczeniem granic skargi; 2) art. 134 § 2 p.p.s.a. przez uchylenie decyzji organu I instancji w całości wykraczając poza zakres zaskarżenia, bowiem wyrok Sądu wykraczający poza granice zaskarżenia jest niekorzystny dla Skarżącej ze względu na generowanie u Skarżącej stanu zaległości podatkowej oraz pozbawienia Skarżącej dobrodziejstwa z merytorycznego rozstrzygnięcia podatkowego; 3) naruszenie art. 84 w zw. art. 2 (w szczególności z zasadą przyzwoitej legislacji) Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: "Konstytucja") w zakresie jakim art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. dopuszczają możliwości: a. naruszania dumy podatnika z dobrze wykonanego obowiązku konstytucyjnego, b. generowania wyrokiem stanu zaległości podatkowej u Skarżącej c. naruszenia zasady ochrony praw nabytych mocą indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia podatkowego w przedmiocie opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, które uprzednio były prawidłowo opodatkowane na mocy ustalającej decyzji podatkowej; 4) art. 145 § 3 p.p.s.a. przez brak zastosowania, bowiem Sąd powinien umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie w części co do opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości z uwagi na zasadę ochrony praw nabytych mocą indywidualnego rozstrzygnięcia podatkowego; 5) art. 141 § 4 zdanie pierwsze i drugie w zw. z art. 153 p.p.s.a. oraz w związku z: a. art. 120, art. 121 § 1, 2, art, 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 127, art. 192, art. 216 § 1, 2 O.p., bowiem Sąd powinien związać organy podatkowe oceną prawną Sądu i wskazaniami Sądu, że zasadę in dubio pro tributario można zastosować odnośnie stanu faktycznego w przypadku faktycznego wyczerpania się możliwości dowodowych oraz rzeczywiście na korzyść Skarżącej z zachowaniem gwarancji procesowych w celu niwelowania negatywnych konsekwencji przełamania zasady prawdy materialnej, b. art. 216 § 1 i 2 oraz art. 127 O.p., bowiem Sąd powinien związać organy podatkowe oceną prawną Sądu i wskazaniami Sądu, że wybór metody oszacowania nieruchomości jest problemem procesowym, który trzeba rozstrzygnąć procesowo, c. art. 216 § 1 i 2 oraz art. 127 O.p., bowiem Sąd powinien związać organy podatkowe oceną prawną Sądu i wskazaniami Sądu, że wybór danych w celu wykorzystania w opinii przez biegłego jest problemem procesowym, który trzeba rozstrzygnąć procesowo, d. art. 216 § 1 i 2, art. 127, art. 293 § 2 pkt 3, art. 298 pkt 6, art. 299a O.p., bowiem Sąd powinien związać organy podatkowe oceną prawną Sądu i wskazaniami Sądu, że udostępnienie danych biegłemu z uwagi na tajemnicę skarbową w celu sporządzenia opinii jest problemem procesowym, który trzeba rozstrzygnąć procesowo, e. z art. 172 § 1 O.p., bowiem Sąd powinien związać organy podatkowe oceną prawną Sądu i wskazaniami Sądu, że czynność przekazania danych biegłemu jest czynnością procesową, która powinna udokumentowana protokołem, f. art. 188 O.p., bowiem Sąd powinien związać organy podatkowe oceną prawną Sądu i wskazaniami Sądu, że należy uwzględnić wnioski dowodowe Skarżącej z uwagi na fakt, że zmierzają do ustalenia stanu faktycznego, czyli przyczyniają się do wyjaśnienia sprawy nawet jeśli zmierzają do udowodnienia tezy przeciwnej wynikającej z materiału dowodowego w danym momencie czasowym, g. art. 126 O.p., bowiem Sąd powinien związać organy podatkowe oceną prawną Sądu i wskazaniami Sądu, że biegły nawet jeśli miał swoje uprawnienia branżowe do wyboru metody oszacowania to powinien dokonać wyboru oszacowania w formie pisemnej; Skarżąca ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną systemową wykładnię art. 2 ust. 1 pkt od 1 do 3, art. 4 ust. 1 pkt od 1 do 3, art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a oraz pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") bowiem z uwagi na konstrukcję logiczną zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości Sąd błędnie zdefiniował pojęcie niepodzielności rozstrzygnięcia podatkowego w sprawie. Skarżąca równocześnie z ostrożności procesowej wniosła o zastosowanie art. 8 ust. 2 Konstytucji w trybie rozproszonej kontroli konstytucyjności art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. w zakresie jakim art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. dopuszczają możliwość naruszania dumy podatnika z dobrze wykonanego obowiązku konstytucyjnego oraz generowania wyrokiem stanu zaległości podatkowej u podatnika, a także w jakim zakresie dopuszczają możliwość naruszenia zasadę ochrony praw nabytych mocą indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia podatkowego w przedmiocie opodatkowania gruntów podatkiem od nieruchomości, które uprzednio były prawidłowo opodatkowane na mocy ustalającej decyzji podatkowej. Skarżąca na podstawie tak sformułowanych zarzutów wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w części punktu 1 wyroku, w takiej części w jakiej część punkt 1 wyroku uchyla punkt 1 decyzji organu I instancji o treści: "orzeka 1. uchylić decyzję nr [...] z dnia 08.01.2015r. w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za rok 2015 ustalonego w kwocie 9.538,00 zł" i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Dodatkowo, w trybie art. 190 p.p.s.a. wniosła o związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii nieprawidłowości w uzasadnieniu wyroku. Dodatkowo wniosła o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. W przypadku oddalenia skargi kasacyjnej mimo błędnego uzasadnienia wyroku (podniesione zarzut lub zarzuty co do uzasadnienia okażą się słuszne) wniosła o odstąpienia orzekania w przedmiocie zwrotu niezbędnych kosztów organowi. Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z postanowień z dnia 13 maja 2019 r. wydanych przez Prezydenta [...]: o nr. [...] dotyczącego zarachowania wpłaty nr [...] z dnia 4 września 2015 r. w kwocie 2.384,00 zł oraz o nr [...]dotyczącego zarachowania wpłaty nr [...] z dnia 4 listopada 2015 r. w kwocie 2.373,00 zł, które dotyczą zaliczenia dokonanych wpłat pierwotnie wpłacony na poczet zobowiązanie podatkowego wynikającej z pierwotnej decyzji ustalającej o numerze [...] na poczet innego zobowiązania podatkowego w innym roku podatkowym dotyczącej innej nieruchomości Skarżącej na okoliczność, że Skarżąca skonsumowała prawo nabyte co do dysponowania dokonanymi wpłatami. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż strony wyraziły na to zgodę. Analiza treści skargi kasacyjnej wskazuje na to, że skarżąca nie godzi się z uchyleniem przez Sąd pierwszej instancji, decyzji organu pierwszej instancji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntu, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania od budynków i budowli. Łączy to z naruszeniem art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Nie ma wątpliwości, co można jednoznacznie stwierdzić na podstawie dotychczasowego orzecznictwa, że rozstrzyganie w granicach danej sprawy oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Sąd operuje w granicach sprawy, którą jest sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem. W sprawie jest to decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 31 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2015 po wznowieniu postępowania. Granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone więc zostają przez granice sprawy administracyjnej, na którą składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe. Badając legalność zaskarżonej decyzji, sąd administracyjny powraca do materialnego stosunku administracyjnoprawnego, który stanowił przesłankę wszczęcia i prowadzenia postępowania administracyjnego oraz wydania decyzji. Sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek, dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Ocena ta musi jednak dotyczyć tej, i tylko tej, sprawy. W ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować prawidłowości zajętego stanowiska prawnego i wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poglądów, ani prawidłowości oceny materiału dowodowego. O naruszeniu normy wynikającej z art. 134 § 1 p.p.s.a. można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której została wniesiona skarga, albo mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które sąd pierwszej instancji zobowiązany był uwzględnić z urzędu. Autor skargi kasacyjnej nie postawił skutecznego zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w stosunku do sprawy, która została rozstrzygnięta powyżej wymienioną decyzją SKO. Przede wszystkim autor operuje pojęciem "granic skargi", które nie ma przełożenia na art. 134 § 1 p.p.s.a. i już choćby z tego powodu należało uznać zarzut za chybiony. Nawet jeśli utożsamić to pojęcie z pojęciem "granic sprawy", to należy wskazać, że skoro Sąd pierwszej instancji nie uczynił przedmiotem kontroli zgodności z prawem innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę, to operował w granicach sprawy. Bezspornie granice kontroli sądowoadministracyjnej wyznaczone były przez zaskarżoną decyzję ostateczną i nie ma zarzutów co do tego, że Sąd pierwszej instancji wykroczył poza nią. Uchylenie decyzji organu pierwszej instancji nastąpiło w ramach art. 135 p.p.s.a. i tak zaznaczono to w podstawie prawnej wyroku. Jednak skarżąca nie buduje na tej podstawie żadnego zarzutu. Nie może wobec tego przynieść skutku wzmocnienie argumentacji co do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. o wymienione w skardze kasacyjnej przepisy prawa materialnego (art. 2 ust. 1 pkt od 1 do 3, art. 4 ust. 1 pkt od 1 do 3, art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a oraz pkt 3 u.p.o.l.) czy Konstytucji RP (art. 8 ust. 2 czy art. 84 w zw. z art. 2). Odwoływanie się do takich pojęć jak "duma podatnika", generowanie wyrokiem stanu zaległości", czy "naruszenie ochrony praw nabytych" bez odniesienia tego do konkretnych przepisów prawa, które byłyby naruszone (odnosiłyby się do tego typu wartości), nie pozwala na kontrolę Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie wyczerpuje obowiązku formułowania zarzutów skargi kasacyjnej. Obowiązek związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i podniesionymi w jej ramach zarzutami oznacza skorelowany z tymże obowiązek po stronie wnoszącego skargę kasacyjną precyzyjnego wskazywania regulacji prawnych, których naruszenia doszukuje się w działaniu Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny przy braku wskazania naruszenia konkretnego przepisu nie może zgadywać na podstawie argumentacji uzasadnienia skargi kasacyjnej intencji strony, zaś przy braku uzasadnienia konkretnego przepisu, nie może domniemywać, w jakim zakresie i dlaczego zdaniem strony doszło do naruszenia tego przepisu. Podobnie rzecz się ma w stosunku do zarzutu naruszenia art. 134 § 2 p.p.s.a. Artykuł 134 § 2 p.p.s.a. ustanawia tzw. zasadę reformationis in peius czyli zasadę nieorzekania na niekorzyść skarżącego. Należy wyjaśnić, że oceniając materiał dowodowy w sprawie poddanej kontroli sądu czy interpretując przepisy prawa procesowego i materialnego mające w niej zastosowanie, sąd administracyjny nie jest władny naruszyć zakaz z art. 134 § 2 p.p.s.a. Naruszenie zakazu reformationis in peius w postępowaniu sądowoadministracyjnym może wystąpić jedynie na skutek uchylenia aktu lub czynności w części niezaskarżonej, zastosowania środka ostrzejszego od tego, o który wnosił skarżący, lub takiego sformułowania oceny prawnej, która w ponownym postępowaniu przez organem administracji zdeterminowałaby wydanie aktu pogarszającego sytuację materialnoprawną skarżącego w porównaniu z sytuacją, która wynika z zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z 23 października 2020r., I OSK 1147/20). Jak wcześniej wyjaśniono, w skardze kasacyjnej nie wykazano pierwszych dwu sytuacji. Wbrew stanowisku skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok nie narusza art. 134 § 2 p.p.s.a. W piśmiennictwie prezentowany jest pogląd, podzielany przez Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie, że ustalenie, czy przyjęte w wyroku rozstrzygnięcie nie narusza zakazu reformationis in peius, wymaga wnikliwego rozważenia w każdej sprawie. Uwaga ta dotyczy w szczególności tych wyroków, które zawierają rozstrzygnięcie o uchyleniu zaskarżonego aktu lub czynności. W takich bowiem wypadkach wyrok sądu administracyjnego powinien zawierać ocenę prawną i zalecenia co do dalszego postępowania, wiążące ten sąd i organ administracji publicznej, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia i w związku z tym mające wpływ na przebieg dalszego postępowania administracyjnego w sprawie oraz na treść wydanych w nim aktów lub podjętych czynności. Stwierdzenie, że zawarte w wyroku oceny i zalecenia mogą w dalszym postępowaniu administracyjnym prowadzić do wydania aktu lub podjęcia czynności pogarszającej sytuację skarżącego w stosunku do tej, która wynika z zaskarżonego aktu, uzasadnia przyjęcie, że wydanie tej treści wyroku naruszałoby zakaz reformationis in peius (A. Kabat [w:] B. Dauter, M. Niezgódka-Medek, A. Kabat, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX/el. 2019 oraz przywołany tam J. Zimmermann, Zakaz reformationis in peius w postępowaniu administracyjnym i sądowo-administracyjnym [w:] Księga pamiątkowa profesora Eugeniusza Ochendowskiego, Toruń 1999, s. 366). Jednak skarżąca nie wykazała, aby zawarta w zaskarżonym wyroku ocena i zalecenie mogły prowadzić do pogorszenia sytuacji skarżącej w porównaniu z tą, która została ukształtowana zaskarżonymi decyzjami. Zarówno fakt uchylenia zaskarżonych decyzji, jak i wskazania w wyroku nie pozwalają na stwierdzenie, by pogorszono sytuację materialnoprawną skarżącej. Ostatecznie nie wiadomo czy i jaki podatek skarżąca będzie zobowiązana zapłacić. Skarżąca nie wykazuje też w żaden sposób jaki wpływ na jej sytuację materialną ma zaskarżony wyrok. Nie wiadomo na jakiej podstawie prawnej twierdzi, że utraciła prawa nabyte. Tak ogólnie opisane zastrzeżenia do wyroku, bez konkretnego wykazania naruszonych przepisów i jednoznacznego wykazania swoich racji wykazuje bezzasadność zarzutów skargi kasacyjnej, jako środka sformalizowanego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 października 2015r., K 21/14, wyjaśnił jak należy pojmować konstytucyjne zasady kształtowania prawa podatkowego w odniesieniu do obowiązku daninowego. Należy przyjąć, iż zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału, ustawodawca dysponuje znaczną swobodą kształtowania prawa podatkowego. Dotyczy to zarówno wyboru stanów faktycznych podlegających opodatkowaniu, jak i zakreślaniu rozmiaru obciążeń podatkowych. Przepisy Konstytucji nie wskazują materialnych granic opodatkowania (zob. orzeczenia TK z: 24 maja 1994 r., sygn. K 1/94, OTK w 1994 r., cz. 1, poz. 10; 14 grudnia 1993 r., sygn. K 8/93, OTK w 1993 r., cz. 2, poz. 43 oraz wyroki TK z: 25 listopada 1997 r., sygn. K 26/97, OTK ZU nr 5-6/1997, poz. 64; 25 kwietnia 2001 r., sygn. K 13/01, OTK ZU nr 4/2001, poz. 81). W orzecznictwie TK dominuje pogląd, że obowiązek ponoszenia ciężarów podatkowych nie jest ograniczeniem, którego dotyczy klauzula ustanawiająca granice dopuszczalnej ingerencji państwa w sferę wolności i praw jednostki (zob. wyrok z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06, OTK ZU nr 6/A/2007, poz. 50 i powołane tam orzecznictwo). Swoboda władzy ustawodawczej w stanowieniu prawa odpowiadającego celom politycznym i gospodarczym ma charakter względny, bowiem wprowadzone rozwiązania legislacyjne nie mogą prowadzić do naruszenia istoty praw konstytucyjnych. Dotyczy to również prawa podatkowego (zob. wyrok TK z 25 czerwca 2002 r., sygn. K 45/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 46). Trybunał potwierdził, że ustawodawca dysponuje daleko idącą swobodą kształtowania systemu podatkowego. Ma kompetencję w zakresie stanowienia prawa odpowiadającego założonym celom politycznym i gospodarczym, a także swobodę wyboru konstrukcji zobowiązań podatkowych. Może swobodnie określać podmioty zwolnione od podatku i jest konstytucyjnie upoważniony do dokonywania pewnych wyborów obciążeń podatkowych, jeżeli przemawiają za tym cele społeczno-gospodarcze, wyrażające wartości chronione Konstytucją (zob. wyroki z: 3 listopada 1998 r., sygn. K 12/98, OTK ZU nr 6/1998, poz. 98 i 5 stycznia 1999 r., sygn. K 27/98, OTK ZU nr 1/1999, poz. 1). Uprawnienie ustawodawcy do kształtowania materialnych treści prawa podatkowego jest równoważone koniecznością respektowania przez niego wymogów formalnych, wynikających z art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W świetle art. 217 Konstytucji ustawodawca może nakładać podatki, inne daniny publiczne, określać podmioty, przedmiot opodatkowania i stawki podatkowe, a także zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatków, z jednoczesnym respektowaniem zasady równości obywateli wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji) oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji). Nie wiadomo, gdyż autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia tego, jak się ma wskazywane naruszenie art. 84 w zw. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej polegające na naruszeniu dumy podatnika z dobrze wykonanego obowiązku konstytucyjnego, generowania wyrokiem stanu zaległości podatkowej u skarżącej, czy naruszenia zasady ochrony praw nabytych mocą indywidualnego merytorycznego rozstrzygnięcia podatkowego w przedmiocie opodatkowania gruntów, do wykroczenia poza dopuszczalną swobodę kształtowania systemu podatkowego. Tym bardziej, że przywoływany art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a. dotyczy granic orzekania Sądu, a nie stricte szeroko pojętych prawa podatnika. Jak wcześniej wskazano w skardze kasacyjnej nie przywołano żadnego przepisu prawa podatkowego, który miałby być naruszony w stosunku do takich pojęć, jak godność podatnika, jego duma, prawa nabyte, czy generowanie zaległości. Powyższe braki skargi kasacyjnej czynią niezasadnym oczekiwanie skarżącej zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Jednakże w sprawie Sąd nie stwierdził takiej podstawy, a uzasadnienie skargi kasacyjnej w tym względzie jest pozostawione bez podstawy prawnej czy faktycznej. Podobnie niezasadne są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a. Należy wyjaśnić, że art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter czysto formalny, wyrażający się w braku określonych części uzasadnienia orzeczenia. Zarzucany, jako naruszony, nie służy zatem merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie. Powiązanie przez autora skargi kasacyjnej z art. 153 p.p.s.a. prowadzi do tego, że na wstępie należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie skargę kasacyjną wniosła skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem I instancji. Z treści skargi kasacyjnej wynika jednak, że większość zarzutów Skarżącej nie zostało uwzględnionych. Z uwagi na treść art. 153 p.p.s.a. ocena prawna zawarta w uzasadnieniu wyroku jest wiążąca dla organu ponownie rozpoznającego sprawę. Dlatego też należy uznać, że skarżąca ma interes prawny w zaskarżeniu wyroku uchylającego decyzję organu odwoławczego, jednakże przepisy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie przewidują możliwości wnoszenia skargi kasacyjnej od uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. W przypadku, gdy strona nie zgadza się z częścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego może je zakwestionować tylko wyłącznie poprzez zaskarżenie całego orzeczenia (por. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006 r. I FSK 750/05, ONSAiWSA 2006, nr 5, poz. 126). W takiej sytuacji, weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny, Naczelny Sąd Administracyjny może orzec na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., taką skargę kasacyjną wprawdzie oddalając, ale weryfikując motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 października 2017 r., II FSK 2331/15, CBOSA). Niemniej treść skargi kasacyjnej nie daje podstaw do tego, gdyż skarżąca dookreśla swe stanowisko wymieniając konkretne przepisy postępowania podatkowego z Ordynacji podatkowej stojąc na stanowisku, że Sąd "powinien związać" organ merytorycznym stanowiskiem skarżącej, innym niż zajęte przez Sąd. Takie formułowanie zarzutów stanowi o ich niezasadności już chociażby z dwu powodów. Po pierwsze Sąd nie ma wyboru możliwości związania organu, gdyż związanie wynika bezpośrednio z art. 153 p.p.s.a. Po drugie stanowi próbę merytorycznego zwalczania stanowiska Sądu pierwszej instancji, gdyż przywołując art. 120, art. 121 § 1 i 2, art, 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 127, art. 192, art. 216 § 1, 2 O.p., skarżąca stara się przekonać do tego, że zasadę in dubio pro tributario można zastosować odnośnie do korzystnej dla podatnika oceny stanu faktycznego w przypadku wyczerpania się (braku) możliwości dowodowych. Dalej, przywołując art. 216 § 1 i 2, art. 127 O.p., skarżąca chce, by wybór metody oszacowania nieruchomości był problemem procesowym, który trzeba rozstrzygnąć procesowo; art. 216 § 1 i 2, art. 127, art. 293 § 2 pkt 3, art. 298 pkt 6, art. 299a O.p., by udostępnienie danych biegłemu z uwagi na tajemnicę skarbową w celu sporządzenia opinii było problemem procesowym, który trzeba rozstrzygnąć procesowo; art. 172 § 1 O.p., by czynność przekazania danych biegłemu była czynnością procesową, która powinna udokumentowana protokołem; art. 188 O.p., by uwzględniono wnioski dowodowe skarżącej; art. 126 O.p., by biegły dokonał wyboru oszacowania w formie pisemnej. Oczywistym jest, że powyższe oczekiwania są spowodowane odmiennym niż zajęte w zaskarżonym wyroku, stanowiskiem skarżącej, co oznacza, że służą nieobjętemu zarówno przez art. 141 § 4 jak i art. 153 p.p.s.a., merytorycznemu zwalczaniu stanowiska Sądu pierwszej instancji. Podobnie jako niezasadny należy ocenić zarzut oparty o art. 2a O.p., który przywołano jedynie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Regulacja art. 2a O.p. jest możliwa do zastosowania w sytuacji "niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego", mających charakter obiektywny. Nie stanowią takowych sytuacje, w których sąd dokonuje wykładni przepisu, ustalając sposób jego rozumienia w sposób niekorzystny dla podatnika. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, przy jednoczesnym wyborze przez sąd opcji niekorzystnej dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w omawianych warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (szerzej: B. Brzeziński, O wątpliwościach wokół zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, "Przegląd Podatkowy" nr 4/2015, s. 17 i n.). W rozpoznanej sprawie lakonicznie argumentowany postulat przełamania zasady prawdy obiektywnej i zastosowania zasady in dubio pro tributario nie poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego już chociażby dlatego, że nie został wymieniony przy okazji tej części wywodu żaden z przepisów regulujących postępowanie dowodowe. Zbyt ogólne uwagi na temat zasad postępowania podatkowego, w tym brak odwołania się do konkretnych części uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji są niewystarczające, w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a., do ustalenia, o co chodzi autorowi skargi kasacyjnej. Nie jest wystarczające odesłanie do artykułu autora, czy bazowanie na gołosłownym wyrażeniu braku "słusznych" wskazówek. Jednocześnie postulowana pisemność czynności procesowych nie wykazuje w najmniejszym stopniu zarówno naruszonych, konkretnych przepisów prawa, jak i wpływu dostrzeganych przez autora skargi kasacyjnej naruszeń prawa postępowania na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Na koniec Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niezasadny wniosek o przeprowadzenie dowodu z postanowień z dnia 13 maja 2019 r. wydanych przez Prezydenta [...]: o nr. [...] dotyczącego zarachowania wpłaty [...] z dnia 4 września 2015 r. oraz o nr [...]dotyczącego zarachowania wpłaty nr [...] z dnia 4 listopada 2015 r. Jak wskazano w skardze kasacyjnej postanowienia te dotyczą zaliczenia dokonanych kwot pierwotnie wpłaconych z decyzji ustalającej na poczet innego zobowiązania podatkowego w innym roku podatkowym dotyczącej innej nieruchomości skarżącej na okoliczność, że ta skonsumowała prawo nabyte do dysponowania dokonanymi wpłatami. Na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego przekracza on ramy zakreślone art. 106 § 3 p.p.s.a. Postępowanie dowodowe przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, dokonującym kontroli orzeczeń sądów wojewódzkich, w zasadzie nie jest dopuszczalne, gdyż orzeczenia sądów administracyjnych zapadają na podstawie akt sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy administracyjnej. Postępowanie wyjaśniające przeprowadzają organy administracji. Wskazany w art. 106 § 3 p.p.s.a. wyjątek dotyczy jedynie możliwości uzupełniającego dowodu z dokumentu niezbędnego dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości i to pod warunkiem, że nie przedłuży nadmiernie postępowania w sprawie. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosku zawartego w skardze kasacyjnej uznając, że dowody, o których przeprowadzenie wnosiła skarżąca, nie były niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie istniały podstawy do przeprowadzenia dowodu z zawnioskowanych dokumentów już choćby dlatego, że dotyczyły zdaniem skarżącej jej praw nabytych, a te nie zostały wykazane jako istotne dla sprawy, co omówiono wcześniej. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach nie rozstrzygnięto z braku stosownego wniosku. Dominik Gajewski Sławomir Presnarowicz Mirella Łent