II FSK 90/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Konrad Kapiński, po rozpoznaniu w dniu 4 sierpnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 460/18 w sprawie ze skargi W. U. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.113.2018.1.SJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.113.2018.1.SJ, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz W. U. kwotę 1120,00 (słownie: tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 460/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. U. (dalej jako "Skarżący", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Sąd pierwszej instancji wskazał, iż Wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji przedstawił następujący stan faktyczny. Wnioskodawca podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych od całości swoich przychodów (dochodów) i jest m.in. udziałowcem C. Sp. z o.o. (dalej jako "Spółka") Wobec rozwoju Spółki i jej potrzeb inwestycyjnych, przy jednoczesnych ograniczonych możliwościach kredytowych zostały przez Wnioskodawcę (oraz pozostałych udziałowców) udzielone i wypłacone Spółce pożyczki pieniężne w wysokości odpowiednio: 315 000 zł w zamian za 3150 udziałów. Aktem notarialnym z dnia 1 października 2013 r. został podwyższony kapitał zakładowy Spółki z kwoty 2 100 000 zł. Podwyższenie zostało zarejestrowane w dniu 30 stycznia 2015 r. Wnioskodawca na pokrycie nowo obejmowanych udziałów wniósł wkład w postaci wierzytelności z tytułu wcześniej udzielonych Spółce pożyczek w ich wartości nominalnej. Wnioskodawca podkreślił, że powyższa "konwersja" była podyktowana wymogami banku kredytującego działalność Spółki i była działaniem Wnioskodawcy i pozostałych udziałowców zgodnym z obowiązującymi przepisami, niebędącym żadną próbą obniżenia swoich bądź Spółki zobowiązań podatkowych (tzw. optymalizacją podatkową). W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy przychód wnioskodawcy, z tytułu objęcia udziałów Spółki będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych, podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania, równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez wnioskodawcę Spółce, której udziały objął? Sąd pierwszej instancji wskazał, że w ocenie Strony przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce, będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez Wnioskodawcę Spółce, której udziały obejmuje. Zdaniem Strony, jest ona uprawniona do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów podatkowych z tytułu wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych wierzytelności pożyczkowych. Wydatki te stanowią koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm. – dalej jako: u.p.d.o.f.), w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. W opinii Wnioskodawcy spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., warunkujące uznanie wypłaconych kwot pożyczek za koszty uzyskania przychodu z tytułu wniesienia wierzytelności pożyczkowych aportem, tj. wierzytelności pożyczkowe były składnikami majątkowymi nabytymi przez Wnioskodawcę, w wyniku faktycznego poniesienia wydatków na rzecz Spółki oraz wydatki te nie zostały dotychczas rozpoznane jako koszty uzyskania przychodów. Wnioskodawca, w odniesieniu do stanowisk odmiennych niż prezentowane przez niego, wskazał również na pominięcie w rozważaniach zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz pominięcie ratio legis przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f., który zdaniem Wnioskodawcy, przy jego uchwalaniu służył ograniczeniu możliwości nieopodatkowanych przysporzeń majątkowych udziałowcom poprzez przyznawanie udziałów/akcji bez ponoszenia kosztów majątkowych z ich strony. W dalszej części Sąd przytoczył twierdzenia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Organ ten stwierdził, iż w niniejszej sprawie wysokość kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowej, należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Z wykładni powyższego przepisu wynika bowiem, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za inne składniki majątku podatnika, niż wymienione w art. 22 ust. 1e pkt 1 i 2 u.p.d.o.f., będą wydatki faktycznie poniesione na ich nabycie bądź wytworzenie. Zdaniem organu interpretacyjnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe, bowiem nie można zgodzić się z twierdzeniem, że przychód Wnioskodawcy z tytułu objęcia udziałów w Spółce z o.o., będącej podatnikiem podatku dochodowego, w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności pożyczkowych podlega pomniejszeniu o koszt jego uzyskania równy kwocie pożyczek udzielonych i faktycznie wypłaconych przez Wnioskodawcę Spółce, której udziały obejmuje, ponieważ kosztem tym będzie wydatek na wytworzenie przedmiotu wkładu, tj. wierzytelności z tytułu pożyczki, a nie, jak uważa Wnioskodawca, wydatek na jej nabycie. Pełnomocnik Wnioskodawcy zaskarżył przedmiotową indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 19 kwietnia 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Sąd ten uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne zagadnienie dotyczy właściwej interpretacji przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 nr 80 poz. 350 ze zm.), w jego brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r. i dokonując rozstrzygnięcia przyznał rację organowi interpretacyjnemu. Na wstępie swoich rozważań Sąd podał iż zgodnie z zapisem art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r., w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Sąd wskazał też iż zmiana, która weszła w życie 1 stycznia 2015 r. polegała na uregulowaniu w treści przepisu, że do kosztów uzyskania przychodu zalicza się wydatki na nabycie lub wytworzenie składników majątku podatnika, jeżeli są one przedmiotem wkładu niepieniężnego. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że dokonana zmiana u.p.d.o.f. miała charakter normatywny, a nie jedynie interpretacyjny. Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd przyznał rację organowi, iż przed 1 stycznia 2015 roku nie istniała możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodu (w postaci wartości udziałów objętych w zamian za wkład niepieniężny) wydatków poniesionych na wytworzenie tego wkładu, a więc w tym przypadku – pieniędzy wypłaconych tytułem umowy pożyczki, z której wierzytelność została wniesiona jako aport. W dalszej części uzasadnienia WSA w Łodzi podzielił wyrażane w orzecznictwie stanowisko, że użyte w przepisie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. pojęcie "nabycie" oznacza wyłącznie sytuację, w której dany składnik należący uprzednio do innego podmiotu wchodzi do majątku podatnika, czyli jest uzyskiwany od innego podmiotu, w sposób pochodny. Kończąc swoje rozważania Sąd uznał, iż nie sposób pominąć, że w orzecznictwie przyjmuje się, że katalog kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów zawarty w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. jest katalogiem zamkniętym, który nie uwzględnia wierzytelności własnej, preferując wierzytelności nabyte od osób trzecich. Zdaniem Sądu ustawodawca, określając koszty uzyskania przychodów związane z objęciem udziałów w spółce mającej osobowość prawną w zamian za wkład niepieniężny, wskazał, że mają to być faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów, niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, wydatki na nabycie składników majątku podatnika, wniesionych następnie jako aport. O ile w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. za koszty uzyskania przychodów ustawodawca nakazał traktować wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to w art. 22 ust. 1e pkt 3 użył słowa "faktycznie" ograniczając dodatkowo koszty te wyłącznie do wydatków na "nabycie" (innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika). Pełnomocnik Skarżącego wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r. poprzez jego nieprawidłową wykładnię, tj. niezastosowanie w procesie jego wykładni art. 32 ust. 1 i 2 oraz art. 84 Konstytucji i w konsekwencji niedokonanie wykładni art. 22 ust. 1e pkt. 3 u.p.d.o.f. zgodnie z brzmieniem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Przesądzające znaczenie dla takiego rozstrzygnięcia ma argumentacja zawarta w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21, która zapadła na gruncie zbliżonego stanu faktycznego. W uchwale tej stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2015 r., w przypadku objęcia udziałów w spółce w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu pożyczki, kosztem uzyskania przychodu z tytułu objęcia tych udziałów, o którym mowa w art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki, która została udzielona spółce przez wnoszącego wkład, nie wyższa jednak niż wartość wkładu odpowiadająca wierzytelności z tytułu tej pożyczki. Co istotne, w uzasadnieniu tej uchwały, NSA wyjaśnił, że "objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności z tytułu udzielonej wcześniej spółce pożyczki powoduje przeniesienie tej wierzytelności na spółkę i jej wygaśnięcie z uwagi na połączenie w jednej osobie praw wierzyciela i obowiązków dłużnika z uwagi na konfuzję (por. Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, C. H. Beck 1995, str. 286, Nb 855). W sensie zatem zarówno cywilnoprawnym jak i ekonomicznym konfuzja zobowiązania ma identyczne skutki jak wykonanie (spłata, uregulowanie) wierzytelności, np. przy zobowiązaniu z tytułu udzielonej w pieniądzu pożyczki, poprzez dokonanie jej zwrotu również w formie pieniężnej. W przypadku pożyczki udzielonej spółce kapitałowej na skutek jej konwersji, w zamian za wniesiony wkład (wierzytelność) wspólnik obejmie nowe udziały (akcje) w spółce. W tym stanie rzeczy kosztami uzyskania przychodów u wspólnika wnoszącego taki wkład, powinny być wydatki poniesione na nabycie wierzytelności, czyli albo kwota pożyczonych pieniędzy, albo suma wydatkowana na nabycie pożyczonych rzeczy oznaczonych co do gatunku (w zależności od tego, co było przedmiotem pożyczki). Nie można bowiem uznać, w świetle wyżej przedstawionych wywodów, że wierzytelność z tytułu pożyczki została uzyskana (czyli nabyta) bez poniesienia faktycznych wydatków". W dalszej części uzasadnienia cytowanej uchwały NSA podkreślił, że "sytuacja, w której podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych (prawnych) uzyskuje przychód, ale nie ma możności uwzględnienia kosztów jego uzyskania, nie może być zaakceptowana. Przemawia przeciwko temu nie tylko sama nazwa podatku (podatek dochodowy, a nie przychodowy), ale także argument z zakresu fundamentalnych założeń konstrukcyjnych podatku. Logika podatku dochodowego jest taka, że przychód "powstaje" z kosztów jego uzyskania. Oczywiście w ustawie zdecydowano, że pewne wydatki nie będą kosztami uzyskania przychodu. Jednak zasadą jest to, że wszystko to, co podatnik niejako "straci" w toku działań, które prowadziły do uzyskania przychodu, to jego koszt uzyskania przychodu. Wynika to z art. 1, art. 9 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (podobnie art. 7 ust. 1 i 2, art. 12 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.). W pełni zgadzając się z przedstawionymi powyżej tezami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszym składzie, stwierdza, że argumentacja ta zachowuje swoją aktualność w odniesieniu do wniosku o interpretację złożonego w niniejszej sprawie i stanowiącego przedmiot sporu pomiędzy organem interpretacyjnym a Skarżącym. W konsekwencji rozstrzygnięcie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, aprobujące stanowisko organu, uznać należy za niezgodne z prawem; w szczególności – słuszny jest zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej – o naruszeniu normy wyrażonej w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że kosztem uzyskania przychodów jest wartość odpowiadająca kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy tej spółki lub spółdzielni, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu). W uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowego od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (por. druk Sejmu VIII kadencji nr 2854) wyjaśniono, że dodanie do katalogu kosztów uzyskania przychodu wartości udzielonej pożyczki ma usunąć istniejące wątpliwości co do możliwości zaliczenia tych wartości do kosztów uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów w zamian za aport w postaci wierzytelności własnej. Wskazywano, że gdyby intencją ustawodawcy było uzależnienie zaliczenia do kosztów podatkowych objęcia udziałów od zakupu składnika majątkowego, dałby temu wyraz wprost w przepisie prawa wskazując, że kosztem są wydatki poniesione na zakup składnika majątkowego. Jednoznacznie wyjaśniono, że w przypadkach, kiedy przedmiotem wkładu niepieniężnego będzie wierzytelność przysługująca wnoszącemu wkład niepieniężny z tytułu pożyczki uprzednio udzielonej przez ten podmiot spółce (spółdzielni), podatnik wnoszący taki wkład będzie mógł zaliczyć do swoich kosztów uzyskania przychodów wartość odpowiadającą kwocie udzielonej uprzednio pożyczki, nie wyższej jednak niż przyjęta przez strony (wnoszącego i przez spółkę) wartość takiej wierzytelności, określona na dzień jej wniesienia. Również z uzasadnienia projektu zmian wynika, że celem wprowadzenia tej regulacji było doprecyzowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (prawnych) oraz wyeliminowanie istniejących w orzecznictwie organów podatkowych oraz sądów administracyjnych rozbieżnych oceny, czy w takim przypadku - na podstawie obowiązujących przepisów - można przyznać podatnikowi prawo do rozpoznania takich kosztów. W tym stanie rzeczy uznając, że zaskarżony wyrok narusza przywołany w skardze kasacyjnej przepis, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 i art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji oraz interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Krajowej z 19 kwietnia 2018 r. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z treścią art. 203 § 1 tej ustawy.