I FSK 647/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 190/21 w sprawie ze skargi I.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 grudnia 2020 r., nr 3001-IOV-11.4103.29.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od I.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 23.736 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące siedemset trzydzieści sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Po 190/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi I.K. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 18 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Przedstawiając stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że zdaniem organów podatkowych Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., Q. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., gdyż dostawy towarów na rzecz Skarżącej nie zostały zrealizowane przez ww. podmioty. Wskazani kontrahenci faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, nie nabyli towaru i nie mogli dokonać jego sprzedaży. Ich działalność sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności oraz wprowadzania do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Stwierdzono również, że Skarżąca mogła co najmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa, a jej działania dalece odbiegały od powszechnie przyjętych zasad staranności kupieckiej. Zakwestionowano także transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz: P. GmbH, A. GmbH, A.1 GmbH, A.2, L. s.r.o., B. s.r.o. oraz S., gdyż nie spełniały warunków uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów korzystające z opodatkowania stawką 0%. Skarżąca nie wykazała bowiem, że towary zostały dostarczone na terytorium innego kraju podmiotom wyszczególnionym w fakturach. W decyzji organu drugiej instancji wskazano także, że pismem z 12 października 2018 r. (doręczonym pełnomocnikowi Skarżącej tego samego dnia) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku ze wszczęciem dnia 4 października 2018 r. postępowania przygotowawczego nr [...] w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyniku rozpoznania skargi Strony, powołanym na wstępie wyrokiem uchylił decyzję organu drugiej instancji. Sąd pierwszej instancji, odwołując się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazał, że w realiach niniejszej sprawy wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło dnia 4 października 2018 r., tj. niespełna trzy miesiące przed upływem zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2013 r. Zdaniem Sądu, tego rodzaju okoliczność może świadczyć o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego, w konsekwencji zagadnienie to winno zostać rozważone w uzasadnieniu decyzji organu podatkowego stosownie do wymagań art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej; Ordynacja podatkowa). Tymczasem uzasadnienie poddanej kontroli Sądu decyzji nie zawiera argumentacji pozwalającej na dokonanie oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Według WSA uzasadnienie zaskarżonej decyzji oraz dokumenty zebrane w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało. Sąd podkreślił, że zaskarżona decyzja została wydana przed podjęciem ww. uchwały NSA, niemniej uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy (wszczęcie postępowania karnego skarbowego krótko przed upływem terminu przedawnienia) taka ocena powinna znaleźć swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. W związku z tym Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także, mając na uwadze treść pisma procesowego z dnia 1 grudnia 2021 r., wskazał, że obowiązkiem organu powtórnie rozpatrującego sprawę, będzie odniesienie się do wszystkich przytaczanych przez Stronę okoliczności uzasadniających, w jej ocenie, twierdzenie o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Sąd sprecyzował, że obowiązkiem organu będzie odniesienie się: do faktu wszczęcia postępowania karnego skarbowego w dacie bliskiej upływowi terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, faktu przekazania sprawy przez SR w [...] prokuraturze celem uzupełnienia istotnych braków postępowania przygotowawczego, długości trwania postępowania przygotowawczego oraz odniesienie się do argumentów Skarżącej wskazujących na znikomość podejmowanych w tym postępowaniu czynności merytorycznych w połączeniu z faktem zawieszenia postępowania przygotowawczego. Podsumowując, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny, czy doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z uwagi na charakter zidentyfikowanych uchybień WSA za przedwczesne uznał odnoszenie się do zarzutów odnoszących się do meritum sporu. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł DIAS, zaskarżając wyrok w całości. W skardze kasacyjnej zarzucono: a) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania wskazując, że to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi (czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a. przez brak jego zastosowania w sprawie); - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy winien dokonać oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pod kątem ustalenia, czy postępowanie to nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a także nieuwzględnienie, że w dacie wydawania przedmiotowych decyzji takiego obowiązku nie było, a uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FPS 1/21 została wydana znacznie później tj. 24 maja 2021 r., co więcej ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że postępowanie karne skarbowe w tej sprawie nie zostało wszczęte "instrumentalnie", o czym świadczy fakt, że śledztwo w tej sprawie było objęte nadzorem Prokuratury Rejonowej w [...] pod sygn. [...], zostało zakończone i skierowano akt oskarżenia przeciwko Skarżącej, a więc nie miało charakteru "pozorowanego", zmierzającego do przedłużenia terminu przedawnienia, lecz służyło ustaleniu czy popełniono czyn zabroniony o charakterze karnym skarbowym, ujęciu jego sprawcy i skierowaniu przeciwko niemu aktu oskarżenia do Sądu; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie przez skład orzekający, że organy administracji przeprowadziły postępowanie naruszając przepis dot. prowadzenia postępowania, zebrania i oceny materiału dowodowego w sprawie - w sytuacji gdy organy podatkowe zebrały wystarczający materiał dowodowy, pozwalający na wydanie uchylonych decyzji i w sposób prawidłowy go oceniły; b) na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z niedokonaniem oceny postępowania karnego skarbowego. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Strona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, a także o przeprowadzenie - na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. - dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego w [...], Wydział [...] - na okoliczność prawomocnego zwrotu sprawy karnej p-ko Stronie z sądu do prokuratury, celem uzupełnienia istotnych braków śledztwa oraz na okoliczność instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wobec Strony, jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Zarzuty skargi kasacyjnej organu odnoszą się do stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że DIAS przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy pominął rozważania na temat możliwości instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a także wytycznych zawartych w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Ze wspomnianej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, natomiast w jej uzasadnieniu NSA wskazał, że do przesłanek statuujących prawidłowość zastosowania instytucji określonej w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy należą nie tylko te wymienione wprost w tym przepisie, ale także należy do nich brak instrumentalności wszczęcia takiego postępowania. Organ podatkowy powołując się na zaistnienie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej musi każdorazowo wskazać podatnikowi, że postępowanie karne zostało wszczęte w celu jego przeprowadzenia i nakierowania na osoby odpowiedzialne, reakcji karnej na popełnione przez nie czyny. Ponadto w uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że analiza sprawy podatkowej nie może ograniczać się jedynie do zbadania kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 Kodeksu postępowania karnego w zw. z art. 113 § 1 Kodeksu karnego skarbowego o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, ale powinna również obejmować zbadanie czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z uzasadnienia uchwały wynika także, iż przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 Kodeksu karnego skarbowego) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego, jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał ponadto, iż w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. 3.3. Sąd pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie dokonał oceny czy w niniejszej sprawie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uznając, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest wskazania okoliczności istotnych dla tej oceny. Zaznaczyć należy, że będąca przedmiotem skargi do Sądu pierwszej instancji decyzja DIAS wydana została przed dniem ogłoszenia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oczywistym wobec tego jest, że w uzasadnieniu tej decyzji organ nie wskazał pogłębionej oceny, dotyczącej zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w kontekście instrumentalnego charakteru postępowania karnego skarbowego. 3.4. WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że w niniejszej sprawie moment wszczęcia postępowania karnego skarbowego (4 października 2018r.) jest bliski dacie przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego (31 grudnia 2018 r.). Sąd więc dostrzegł bliskość czasową pomiędzy wszczęciem postępowania karnego skarbowego (na niespełna trzy miesiące przed przedawnieniem zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do listopada 2013r.), co, zdaniem Sądu, rodzi istotne wątpliwości co do instrumentalnego wykorzystania tej instytucji. Wobec tego kwestia ta powinna, według WSA, być rozważona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które takiej argumentacji nie zawiera. 3.5. Odnosząc się do tego stanowiska, należy stwierdzić, że co do zasady Sąd pierwszej instancji słusznie odwołał się do uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21. Jednakże zastosowanie wyrażonego w niej poglądu nie może abstrahować od okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Jakkolwiek uchwała odnosi się do stanów przeszłych (decyzji zapadłych przed wydaniem uchwały), to nie można z niej wywieść obowiązku automatycznego usunięcia z obrotu prawnego wszystkich dotychczasowych decyzji organów odwoławczych, w których powołano się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej bez jednoczesnego szczegółowego uzasadnienia okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z motywów uchwały wynika, że rolą sądu jest wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 446/22 i z dnia 13 października 2022 r., I FSK 2397/21). A zatem powodem uchylenia decyzji nie może być wyłącznie stwierdzenie, że organ, powołując się na skutki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej, nie uzasadnił okoliczności towarzyszących wszczęciu postępowania karnego skarbowego i zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Rolą sądu jest natomiast wnikliwe i każdorazowe badanie akt podatkowych w celu ustalenia, czy w rozpatrywanej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające podejrzenie instrumentalnego wykorzystania postępowania karnego skarbowego. 3.6. Tymczasem w uzasadnieniu decyzji DIAS z dnia 18 grudnia 2020 r. wskazano na ustalenia jakie dokonały organy podatkowe w ramach prowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego. Wynikało z nich, że – zdaniem organów podatkowych - Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M. sp. z o.o., S. sp. z o.o., Q. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., gdyż dostawy towarów na rzecz Skarżącej nie zostały zrealizowane przez ww. podmioty. Działalność tych podmiotów sprowadzała się do prowadzenia pozornych czynności oraz wprowadzania do obiegu faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń, a Skarżąca mogła co najmniej przypuszczać, że bierze udział w transakcjach stanowiących nadużycie prawa. Zakwestionowano także wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów udokumentowane fakturami wystawionymi przez Skarżącą na rzecz: P. GmbH, A. GmbH, A.1 GmbH, A.2, L. s.r.o., B. s.r.o. oraz S., jako nie spełniających warunków do opodatkowania ich stawką 0%. Zdaniem organów Skarżąca nie wykazała, że towary zostały dostarczone na terytorium innego kraju podmiotom wyszczególnionym w fakturach. W toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji pełnomocnik DIAS wniósł o przeprowadzenie przez WSA dowodu z kopii aktu oskarżenia Skarżącej z dnia 26 lutego 2021 r. na okoliczność, że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. Sąd, działając na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., przeprowadził wnioskowany dowód. WSA, na wniosek Strony, przeprowadził także dowód z dokumentu, tj. postanowienia Sądu Rejonowego w [...] z dnia 16 listopada 2021 r., [...] przekazującego sprawę Prokuratorowi Rejonowemu w [...] celem uzupełnienia istotnych braków postępowania przygotowawczego wraz z uzasadnieniem. 3.7. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego informacje zawarte w powyższych dokumentach były wystarczające do rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutu instrumentalnego wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania karnego skarbowego, bez potrzeby uchylania zaskarżonej decyzji z powodów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Powyższe informacje, dotyczące okoliczności związanych z powodami wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie zostały ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Ocena, czy może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w celu zawieszenia terminu przedawnienia, należy do Sądu pierwszej instancji, który kontroluje zaskarżoną decyzję. Sąd dokonuje takiej kontroli z uwzględnieniem art. 133 p.p.s.a., czyli na podstawie akt sprawy. Jeżeli akta sprawy zawierają dowody, które pozwalają w sposób jednoznaczny wyjaśnić omawianą kwestię, brak jest podstaw do uchylania zaskarżonej decyzji. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska WSA zawartego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "dokumenty zebrane w aktach sprawy nie pozwalają Sądowi na ocenę, czy wszczęcie w okolicznościach kontrolowanej sprawy postępowania karnego skarbowego miało instrumentalny charakter, zmierzający jedynie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, czy takiego charakteru nie miało". Przeciwnie, zdaniem Sądu drugiej instancji, akta sprawy zawierają informacje istotne z punktu widzenia oceny charakteru i celu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Pozwalały też na dokonanie oceny czy w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało jedynie na celu zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji dysponował więc wystarczającym materiałem dowodowym, aby samodzielnie dokonać kontroli sądowej w aspekcie, o którym mowa w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, do której odwołał się WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. 3.8. W konsekwencji powyższego za zasadne należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy winien dokonać oceny okoliczności związanych z wszczęciem postępowania karnego skarbowego pod kątem ustalenia, czy postępowanie to nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro, jak wskazano powyżej, zachodziły podstawy do dokonania przez Sąd samodzielnej oceny prawidłowości i skuteczności zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego, to brak było podstaw do stwierdzenia uchybienia przez organ drugiej instancji, przy uzasadnianiu charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego (pod kątem instrumentalności), obowiązkowi wynikającemu z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Powyższa ocena, zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a., powinna być dokonana na podstawie akt sprawy przez Sąd wojewódzki. W związku z tym za przedwczesne należało uznać odnoszenie się do zarzutów skargi kasacyjnej, koncentrujących się na wykazaniu, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru pozorowanego, a wywołało skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Skarżącej za miesiące od stycznia do listopada 2013 r. Z powyższych względów na obecnym etapie postępowania należało oddalić wniosek Strony o przeprowadzenie, na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a., dowodu z postanowienia Sądu Okręgowego w [...], Wydział [...], na okoliczność m.in. instrumentalnego wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe wobec Strony. 3.9. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. 3.10. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji, będąc związany przedstawioną powyżej oceną prawną, dokona kontroli legalności zaskarżonej decyzji pod kątem instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście zastosowania przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wszystkich okoliczności ujawnionych w niniejszej sprawie, a znajdujących się w aktach tej sprawy oraz uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji, a w dalszej kolejności – w razie uznania, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało charakteru instrumentalnego – dokona kontroli zaskarżonej decyzji. Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA