I SA/Gd 535/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 4 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia 12 marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. W dniu 4 października 2017 r. K.M. (dalej: podatnik, skarżący), działając przez pełnomocnika, złożył deklarację AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI A8, rok prod. 2014, o poj. silnika 2967 cm3 i nr nadwozia [...]. Zgodnie z dokumentami załączonymi do deklaracji samochód został zakupiony w Niemczech zgodnie z dokumentem Rechnung z dnia 16.10.2017 r. za kwotę 15.000,00 euro. Pojazd został wprowadzony na terytorium kraju w dniu 19 września 2017 r. W deklaracji jako podstawę opodatkowania wskazano kwotę 64.395,00 zł, stawkę podatku w wysokości 18,6% i kwotę podatku akcyzowego do zapłaty 11.977,00 zł. Pismem z dnia 5 października 2017 r. organ wezwał podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn podania jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej w terminie 3 dni od otrzymania wezwania. W dniu 25 października 2017 r. podatnik przedłożył wyjaśnienie, w którym wskazał, że zakupił pojazd uszkodzony, co potwierdza załączona opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia 19.09.2017r. Postanowieniem z dnia 7 stycznia 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji) wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu osobowego, w wyniku którego w dniu 1 grudnia 2020 r. wydał decyzję określającą podatnikowi to zobowiązanie w wysokości 23.734 zł. Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania decyzją z dnia 12 marca 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik zakupił samochód marki Audi A8 o wskazanym numerze nadwozia w Niemczech. W złożonej w dniu 04.10.2017 r. deklaracji AKC-U/S z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu, zadeklarował podstawę opodatkowania w wysokości 64 395,00 zł oraz podatek akcyzowy do zapłaty w kwocie 11 977,00 zł, przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6%. W toku postępowania podatkowego podatnik twierdził, że nabyty samochód był uszkodzony, a napraw dokonał jego pracownik w warsztacie należącym do podatnika. Wyjaśnił również, że nie posiada żadnych faktur ponieważ zakupów dokonywał na giełdzie za gotówkę, a inne dowody zakupów uległy prawdopodobnie zniszczeniu. Powołał się wyłącznie na dowód w postaci wyceny nr [...] z dnia 19.09.2017r., w której stwierdzono, cyt. "Pojazd niesprawny technicznie niekompletny". Oceniając ten dowód organ wskazał, że rzeczoznawca, który sporządził powyższą wycenę - P.S. – wyjaśnił, że podczas oględzin i badania samochodu ujawniono uszkodzenia głównych zespołów pojazdu m.in. uszkodzenia pokrywy silnika, oba błotniki przednie, błotnik tylny lewy, wszystkie drzwi, wzmocnienie boczne z podłużnicą lewe i prawe, wzmocnienie czołowe, zderzak przedni komplet, zderzak tylny komplet reflektor prawy komplet, lampa kierunkowskazu przedniego prawego, krata wylotu powietrza komplet. Niemniej jednak przeważająca część tych uszkodzeń nie pokrywała się z naprawami których dokonał pracownik warsztatu M.W., a które szczegółowo opisał podczas przesłuchania w dniu 28.08.2020r. Ponadto świadek zeznał, że dostał gotowe elementy, najpierw wymontował uszkodzone elementy, a następnie wstawił używane. Zdaniem organu, przedłożona opinia rzeczoznawcy nie pokrywa się z zeznaniami pracownika warsztatu, który naprawiał samochód. Za wiarygodne należy uznać wyjaśnienia pracownika warsztatu, który bezpośrednio uczestniczył w naprawie przedmiotowego samochodu i jako wykwalifikowany fachowiec wskazał jakie elementy wymieniał i jakich napraw dokonywał. Organ argumentował m.in., że podatnik nie wskazał innych osób które naprawiały jego samochód, nie dostarczył też żadnych dowodów nabycia części do tego samochodu. Tymczasem to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu części i naprawie samochodu, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wbrew zarzutom odwołania, organ I instancji słusznie przeprowadził analizę wystąpienia przesłanki uprawniającej organ do samodzielnego określenia wysokości podstawy opodatkowania, ponieważ podatnik nie skorygował wysokości podstawy opodatkowania przedmiotowego pojazdu, nie wskazał też merytorycznych przyczyn uzasadniających podanie wysokości podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. Zasadnym wiec było ustalenie ich przez organ. Naczelnik takie ustalenia poczynił w oparciu o dostępny system wyceny samochodów Info Ekspert. Ustalając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego organ I instancji uczyniły to w sposób należyty. Za podstawę dokonanej wyceny przyjął wprawdzie cenę pojazdu nieuszkodzonego, jednak postępowanie takie nie było wadliwe. Faktyczna, ostateczna wartość samochodu, która stanowiła podstawę do obliczenia należnej akcyzy, uwzględniała fakt uszkodzenia pojazdu co znalazło swój wyraz w pomniejszeniu wartości początkowej o wskazane koszty jego naprawy oraz ustalone koszty robocizny naprawy pojazdu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej mając na uwadze całość zgromadzonego materiału dowodowego oraz ustalenia zawarte w kwestionowanej odwołaniem decyzji uznał, że: 1) bezspornie przedmiotowy pojazd był w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego uszkodzony i wymagał naprawy 2) potwierdził, że Naczelnik prawidłowo określił Stronie zobowiązanie podatkowe, uwzględniając przepisy ustawy o podatku akcyzowym i przyjął korzystniejsze dla podatnika ceny nowych części, podane w opinii rzeczoznawcy w zakresie potwierdzonym przez osobę dokonującą naprawy pojazdu: lewy błotnik przedni 1.840,20 zł lewe przednie drzwi 1.500,00 zł (opinia rzeczoznawcy nie zawierała ceny gotowego elementu przyjęto więc średnią cenę z ogłoszeń allegro) tylne drzwi 4.165,20 zł, 3) przyjął wyliczony przez Naczelnika koszt usługi naprawy pojazdu uwzględniając roboczogodzinę zawartą w opinii: 27,5 godz. x 140,00 zł = 3.850,00 zł. Wartość rynkowa brutto pojazdu marki AUDI A8, zgodnie z katalogiem Info-Ekspert wyniosła 197.500,00 zł. Wartość ta została pomniejszona o wartość części do pojazdu (7.505,40 zł) i usługę naprawy (3.850,00 zł) co dało kwotę 186.144,60 zł., a następnie wartość ta została pomniejszona o 23% (VAT) i o 18,6% (akcyza). Zatem podstawa opodatkowania przedmiotowego pojazdu wyniosła: 127.603,00 zł. Zgodnie z art 105 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na samochody osobowe o pojemności powyżej 2 000 cm2 wynosi 18,6%, w związku z czym całkowite zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym wynosi 23.734,00 zł. Na przedmiotowe rozstrzygnięcie Dyrektora K.M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji a ponadto zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 i art. 180 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i wydanie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego, wybiórczego postępowania dowodowego, w szczególności poprzez niezweryfikowanie rzeczywistej wartości pojazdu zakupionego przez skarżącego mając na uwadze ceny w państwie sprzedaży; naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 122 O.p. i art. 180 O.p. odstąpienie od ustalenia istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, którą stanowią uwarunkowania na rynku, na którym samochód osobowy został nabyty w realiach rozpatrywanej sprawy (Republika Federalna Niemiec), a także stan pojazdu wymagającego napraw; naruszenie przepisów postępowania, to jest art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p. i art. 191 O.p. poprzez naruszenie obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a następnie pominięciu dokumentacji fotograficznej przedstawionej przez skarżącego oraz opinii nr [...] z dnia 19 września 20217 roku w sytuacji, gdy została ona sporządzona na podstawie pełnych danych dotyczących uszkodzeń samochodu i jego stanu technicznego, w szczególności po przeprowadzeniu oględzin pojazdu; naruszenie przepisu prawa materialnego, to jest art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego wadliwe zastosowanie, to jest zastosowanie w sytuacji, kiedy w realiach rozpatrywanej sprawy różnica między wysokością podstawy opodatkowania i średnią rzeczywistą wartością rynkową zakupionego pojazdu ma charakter uzasadniony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje: Na wstępie wyjaśnić należy, iż sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując w szczególności obowiązujący stan epidemii i aktualny brak możliwości technicznych aby przeprowadzić rozprawę na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku w taki sposób, aby osoby w niej uczestniczące nie musiały przebywać w budynku sądu. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66). Strona skarżąca formułując zarzuty uchybienia przepisom Ordynacji podatkowej wskazywała na wadliwe jej zdaniem, przeprowadzenie postępowania dowodowego co doprowadziło do niewyjaśnienia istotnych okoliczności faktycznych. Wadliwość ta miała polegać na bezpodstawnym zanegowaniu opinii rzeczoznawcy przedłożonej przez stronę, pominięciu okoliczności, iż nabyty pojazd był samochodem uszkodzonym oraz pominięciu wskazanych w kosztorysie kosztów naprawy. Zdaniem Sądu, brak jest w szczególności podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe obu instancji uchybiły przepisom nakazującym im zebranie zupełnego materiału dowodowego celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia okoliczności, które w rozpoznawanej sprawie miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia powyższych okoliczności należy w ocenie Sądu, uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Ponadto gromadzenie dowodów nie polega na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany do gromadzenia dowodów w takim zakresie, jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (wyrok NSA z dnia 30.11.2011 r., sygn. akt IFSK180/11). Choć stosownie do art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania materiału dowodowego i udowodnienia poszczególnych faktów spoczywa na organie podatkowym, to jednak przesuwa się on na stronę, w sytuacji gdy ta wywodzi z nich korzystne dla siebie skutki prawne. W takim też przypadku to na stronie ciąży obowiązek wykazania prawidłowości zakwalifikowania danej czynności (tu wskazanej wysokości podstawy opodatkowania), zwłaszcza w sytuacji gdy kwalifikacja ta nie pozostaje obojętna dla wysokości obciążeń podatkowych. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że w rozpatrywanej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania tych okoliczności, które uzasadniały przyczyny obniżenia wartości samochodu osobowego. Obowiązkiem organu podatkowego było natomiast umożliwienie podatnikowi ich przedstawienie, a następnie dokonanie ich swobodnej oceny (por. wyrok NSA z 10 sierpnia 2017 roku, I GSK 579/17). Tymczasem, jak słusznie zauważył organ, skarżący takich dowodów nie przedstawił, przynajmniej nie w takim zakresie, w jakim tego oczekiwał. Nie jest bowiem sporne, że samochód został nabyty w stanie uszkodzonym, sporny był natomiast zakres tych uszkodzeń. Z wyjaśnień skarżącego wynika, że samochód został naprawiony przez jego pracownika w warsztacie należącym do podatnika oraz że brak jest dowodów zakupu części niezbędnych do naprawy, bowiem zakupy dokonywane były na giełdzie za gotówkę, a inne dowody uległy prawdopodobnie zniszczeniu. Organ przesłuchał zatem w charakterze świadka M.W., pracownika, który przeprowadził naprawę. Świadek zeznał, że dokonał wymiany następujących elementów: błotnik przedni, przednie drzwi i prawdopodobnie tylne drzwi. Ponadto zeznał, że dostał gotowe elementy, najpierw wymontował uszkodzone elementy, a następnie wstawił używane oraz że jazda pojazdem przed jego naprawą była możliwa. Zeznał też, że nie zajmuje się naprawą silników i skrzyń biegów. W tych okolicznościach, zdaniem Sądu, dokonanej przez organ oceny dowodu w postaci opinii rzeczoznawcy nie sposób zarzucić dowolności. Organ wskazał bowiem, że przeważająca część stwierdzonych w opinii uszkodzeń nie pokrywała się z zeznaniami świadka, który dokonywał naprawy przedmiotowego pojazdu, przy jednoczesnym braku dowodów na zakup niezbędnych do dokonania napraw wyszczególnionych w owej opinii. Sąd zwraca uwagę, że dowód z opinii sporządzonej na zlecenie strony należało traktować jako dowód z dokumentu prywatnego i organy podatkowe były uprawnione do jego swobodnej oceny, jak wszystkich innych dowodów zgromadzonych w sprawie. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażano nadto pogląd, że również opinia biegłego nie wiąże organu administracji, który jest obowiązany poddać ją swej ocenie jak każdy dowód, gdyż to organ - nie zaś biegły - rozstrzyga sprawę. Ocena wartości dowodowej opinii, jej wiarygodności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy należy do obowiązków organu, bowiem to organ podatkowy ostatecznie rozstrzyga sprawę (np. wyrok WSA z 18 lutego 2009 r., III SA/Wr 595/08). Nie jest przy tym tak, że organy oparły swoje rozstrzygnięcia wyłącznie na dowolnie wybranych przez siebie dowodach i pominęły dowody przedstawione przez stronę. Brak akceptacji dla w zasadzie jedynego dowodu zaoferowanego przez podatnika, tj. powyższej opinii rzeczoznawcy, nie stanowi uchybienia przy załatwieniu sprawy. Organom podatkowym przyznano bowiem uprawnienie do swobodnego decydowania o tym, które dowody mogą stanowić podstawę dokonanych ustaleń faktycznych, o ile odmowa przyznania wiarygodności określonym źródłom dowodowym znajdzie swój wyraz w wyczerpująco uzasadnionych przyczynach takiego stanu rzeczy. Nie ma też racji skarżący zarzucając organom, że nie ustaliły kto zajął się naprawą innych elementów samochodu wskazanych w opinii biegłego, skoro z istoty rzeczy są to informacje, w posiadaniu których powinien być skarżący i to on we własnym dobrze pojętym interesie informacje te powinien organom dostarczyć. Rolą organów byłoby natomiast dokonanie weryfikacji tych informacji. Skoro jednak skarżący nie wskazał danych innych osób, które dokonywały napraw w jego pojeździe, to nie może zasadnie oczekiwać, że organ go wyręczy. Zarzut skarżącego jest gołosłowny, nie wskazuje on żadnego konkretnego dowodu, jaki został pominięty, nie mógł więc odnieść oczekiwanego przez skarżącego skutku. Podsumowując, zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem - wbrew stanowisku strony skarżącej - zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przechodząc do materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 2 pkt 9 ww. ustawy, za nabycie wewnątrzwspólnotowe uznaje się przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju. Z kolei przepis art. 102 ust. 1 u.p.a. wskazuje, iż podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Przepis art. 104 ust. 6 u.p.a. wskazuje, że podstawą opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego dopuszczonego wcześniej do obrotu w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej zgodnie z przepisami celnymi, ale niezarejestrowanego na terytorium innego państwa członkowskiego jest wartość, o której mowa w ust. 1 pkt 3 (wartość celna samochodu osobowego powiększona o należne cło), z uwzględnieniem prowizji, kosztów transportu i ubezpieczenia, jeżeli nie zostały uwzględnione w cenie, ale zostały już poniesione do miejsca, w którym nastąpiło objęcie towarów procedurą celną. Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 107 ust. 9 u.p.a.). Zasady określania średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazane zostały w art. 104 ust. 11 u.p.a., z którego wynika, że jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy. Z przywołanych przepisów wynika, że ustawodawca przyjął taki tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, który może przebiegać dwuetapowo. Mianowicie, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości odnośnie prawidłowości wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których - zdeterminowana ceną nabycia odzwierciedloną w fakturze (umowie sprzedaży) - deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu odnoszonej do notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, jego średniej ceny. Na tym (pierwszym) etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania, a organ podatkowy, opierając się na podstawie tak przedstawionych dowodów, zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej jako "uzasadnionej przyczyny", w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 u.p.a. Zdaniem Sądu treść przywołanych regulacji wskazuje, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie do konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. To na nim spoczywa ciężar wykazania, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 6 u.p.a., a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tej ustawy, jest uzasadniona. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień co do istnienia uzasadnionej przyczyny w różnicy pomiędzy wskazanymi kwotami, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie przez organ postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości (por. wyroki NSA: z dnia 9 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 263/14, LEX nr 2035776, z dnia 4 kwietnia 2017 r., sygn. akt I GSK 723/15 LEX nr 2299871, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Op 52/17, LEX nr 2322970, wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 97/17, LEX nr 2296973). Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest wyjaśnienie znaczenia niedookreślonych zwrotów użytych przez ustawodawcę w treści art. 104 ust. 8 u.p.a., tj. "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznie odbiega". W konsekwencji należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość podstawy opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, co nakłada na organ podatkowy obowiązek podwyższenia zadeklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania i określenia podatku akcyzowego w należnej wysokości. Odnosząc się do pierwszego z wymienionych zwrotów "uzasadnionej przyczyny" należy wskazać, że według Słownika Języka Polskiego PWN (https://sjp.pwn.pl/sjp) "uzasadniony" to oparty na obiektywnych racjach, podstawach, zaś "przyczyna" to czynnik lub zespół warunków wywołujący jakieś zjawisko jako swój skutek. Wobec powyższego należy przyjąć, że uzasadnienie przyczyny polega na przedstawieniu dowodów, argumentów, motywów potwierdzających podjęte działania. Odnosząc się natomiast do rozumienia zwrotu "znacznie odbiega", należy zauważyć, że według SJP PWN "znacznie" oznacza, w znacznym stopniu, o wiele, bardzo, wyraźnie, jawnie, w sposób widoczny, natomiast "odbiega" znaczy być dalekim od czegoś, różnić się. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo odczytały znaczenie wskazanych powyżej zwrotów ustalając, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wysokość zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Powtórzyć przy tym należy, że przepis art. 104 ust. 11 u.p.a. przy ustalaniu średniej wartości pojazdu odwołuje się do średnich cen pojazdów podobnych notowanych na rynku krajowym, dlatego też dla ustalenia tej ceny bez znaczenia pozostają ceny obowiązujące w państwie sprzedaży. W wyniku sprawdzenia wartości podobnych pojazdów na rynku polskim na podstawie katalogu Eurotax organ ustalił, że średnia wartość rynkowa podobnych pojazdów w Polsce w dniu 19 września 2017 r. (tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego) wynosiła 135.387 zł. Zadeklarowana zaś przez stronę postawa opodatkowania wyniosła 64.395 zł. Dlatego też prawidłowo organ stwierdził, że odbiega ona znacznie od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów. W tej sytuacji zaistniały przesłanki do weryfikacji wysokości podstawy opodatkowania i do tego, aby zobowiązać podatnika zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zaistnienia takiej dysproporcji cenowej. W odpowiedzi na wezwanie Naczelnika podatnik wskazał, że nabyty pojazd został zakupiony jako uszkodzony i przedłożył opinię rzeczoznawcy, w której wartość samochodu określono na sumę 84.600 zł. Podatnik nie przedłożył jednak dowodów na dokonanie naprawy pojazdu w zakresie wynikającym z opinii. W wyniku przesłuchania świadka M.W. potwierdzono wyłącznie dokonanie wymiany lewego błotnika przedniego, lewych przednich drzwi, tylnych drzwi. W ocenie Sądu, tak zebrany materiał dowodowy dawał organowi pełne prawo do przyjęcia, że podatnik nie wskazał przyczyn uzasadniających podanie kwoty w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W skardze z kolei Skarżący zarzucił też organowi naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odstąpienie od ustalenia istnienia uzasadnionej przyczyny odbiegania wysokości podstawy opodatkowania od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, która stanowią uwarunkowania na rynku, na którym samochód osobowy został nabyty w realiach rozpatrywanej sprawy (Republika Federalna Niemiec). Żadnych jednak konkretnych danych świadczących o odmienności owych uwarunkowań, skarżący nie przytoczył. Podobnie, wskazując, że na obniżenie ceny miało również wpływ wyeksploatowanie auta i jego przebieg, żadnych dowodów na tę okoliczność nie przedstawia. Twierdzenia te zatem Sąd uznał za niewystarczające. Wykazanie tych okoliczności należało bowiem do Strony w toku wyjaśniania przyczyn podania podstawy opodatkowania w wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej, czego Skarżący w realiach niniejszej sprawy nie uczynił. W związku z tym otworzył się kolejny etap postępowania, w którym organ podatkowy uprawniony jest na podstawie art. 104 ust. 9 u.p.a. do określenia podstawy opodatkowania. Ustalenie wartości pojazdu przez organ może nastąpić na podstawie wszelkich dostępnych środków dowodowych. Ustawodawca w przepisach ustawy o podatku akcyzowym nie ustanowił w tym względzie żadnych ograniczeń, a zatem za obowiązujące należy uznać ogólne zasady prowadzenia postępowania dowodowego określone w Ordynacji podatkowej. Istotne jest jednak, aby przy ustalaniu wartości pojazdu organ uwzględniał jego markę, wyposażanie, rocznik, przebieg oraz stan techniczny. Ustalenia czynione przez organ nie mogą być bowiem dowolne i wymagają uwzględnienia wszystkich tych elementów, które odzwierciedlają rynkową cenę pojazdu nabytego przez podatnika. Nie jest przy tym kwestionowane przez Sąd, że organ ustalenia może poczynić w oparciu o dostępne systemy wyceny samochodów np. korzystając jak w niniejszej sprawie z bazy Eurotax. Jest to bowiem licencjonowany program komputerowy, który zawiera notowania wartości rynkowych pojazdów, aktualizowane co miesiąc na podstawie badania rynku pierwotnego i wtórnego samochodów. System ten jest w pełni weryfikowalny, rzetelny, wykorzystywany w pracy rzeczoznawców i biegłych sądowych, jak i urzędy administracji państwowej. W ocenie Sądu organy podatkowe ustalając wartość pojazdu dla potrzeb określenia wysokości podatku akcyzowego uczyniły to w sposób należyty. Jeżeli natomiast, w ocenie podatnika, ostateczna wartość pojazdu powinna być inna, to rzeczą podatnika było te okoliczności wykazać. Wbrew formułowanym zarzutom to na podatniku spoczywał ten obowiązek. Jeżeli, zgodnie z twierdzeniami podatnika, dokonywał on naprawy pojazdu to zasadne jest przyjęcie założenia, że to w jego dyspozycji powinny pozostawać dowody niezbędnie do ustalenia nie tylko stanu uszkodzeń pojazdu, ale także kosztów ich usunięcia. To przecież podatnik posiada najpełniejszą wiedzę na temat przeprowadzonej transakcji handlowej. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie w wyniku przeprowadzonej analizy złożonych dokumentów uznano, iż przyczyny wskazywane przez skarżącego, jako uzasadniające podanie podstawy opodatkowania w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej pojazdu nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Analiza przedstawionej przez skarżącego kalkulacji, w świetle poczynionych przez organ ustaleń i zebranych dowodów, a także brak udokumentowania zakupu niezbędnych do naprawy części wskazuje na to, iż nie może ona stanowić podstawy do określenia wysokości podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. Tym samym dowód ten nie może zostać uznany za wiarygodny i nie sposób stwierdzić, że kalkulacja naprawy przedstawia faktyczne prace naprawcze przeprowadzone w pojeździe. Z doświadczania życiowego wynika bowiem, że nabywca towaru w celach chociażby reklamacyjnych gromadzi paragony bądź faktury, natomiast nie ma znaczenia czy dokumentowanie zakupu następuje do celów prywatnych czy do prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku braku jakichkolwiek rachunków dokumentujących poczynione naprawy oraz niewskazania skonkretyzowanych podmiotów sprzedających części, nie można było uznać, że przedstawiony kosztorys stanowi dowód na poniesienie kosztów naprawy. Tym samym wyjaśnienia skarżącego należało ocenić jako niewiarygodne. Z treścią oświadczenia strony powinien korespondować konkretny materiał dowodowy, samo bowiem oświadczenie strony, co do stanu technicznego pojazdu i jego wartości nie ma dostatecznej mocy dowodowej, w sytuacji gdy brak jest jakichkolwiek dowodów, potwierdzających fakt, iż przedmiotowy pojazd został nabyty w stanie dalece uszkodzonym, wymagającym wielu kosztownych napraw. Skarżący polemizując w skardze z oceną dokonaną przez organy podatkowe, przedstawia jedynie własny pogląd w tej kwestii, pomijając przy tym, że nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających liczne uszkodzenia pojazdu, a także dowodów zakupu części oraz napraw, których koszt miał wynosić, według kalkulacji, 112.948 zł. Tymczasem wszystkie transakcje w obrocie gospodarczym odbywają się w oparciu o dokumentację handlową, którą to podatnik jest zobowiązany posiadać i okazać w czasie i na żądanie właściwego organu. W tej sytuacji nielogiczna i niezgodna z doświadczeniem życiowym jest argumentacja skarżącego o poniesieniu kosztów naprawy pojazdu w kwocie przewyższającej jego cenę zakupu w sytuacji braku jakichkolwiek dowodów zakupu części. Należy też odróżnić kwestię ceny, jaką ustalają pomiędzy sobą strony umowy, kierując się zasadą swobody umów, od wartości transakcji określanej dla celów podatkowych. Organ nie ingerował w to, jak strony umowy ukształtowały wzajemnie swoje prawa i obowiązki. Natomiast jego obowiązkiem, zgodnie z powołanymi przepisami prawa, było określenie prawidłowej wysokości podstawy opodatkowania oraz należnego podatku akcyzowego, co też prawidłowo uczynił. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.