II FSK 511/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 2/21 w sprawie ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 9 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 4050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 10 lutego 2021 r., I SA/Sz 2/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę T. K. (dalej: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 9 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest przypisanie przychodów z umowy o współpracy z 1 grudnia 2006 r. zawartej pomiędzy skarżącym a A. sp. z o.o. z siedzibą w S. do właściwego źródła przychodów. Według skarżącego, przychody z umowy o współpracy z 1 grudnia 2006 r. stanowią przychody z działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1387 ze zm., dalej "u.p.d.o.f."), a w związku z tym faktury przez niego wystawione w miesiącach od stycznia do grudnia 2010 r. dotyczą jego czynności jako asystenta handlowego, na co wskazuje sposób wyliczenia jego wynagrodzenia. Z umowy tej nie wynika, by skarżący posiadał uprawnienia lub obowiązki zarządzania tą spółką, a organ podatkowy nie wskazał żadnych dowodów, że skarżący wykonywał usługi zarządzania A. sp. z o.o. Organ podatkowy uznał natomiast, że przychody z umowy o współpracy stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o jakiej mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a świadczą o tym dowody zgromadzone w sprawie, tj. umowa o współpracy z 1 grudnia 2006 r. (obowiązująca również w 2010 r.), którą należy oceniać w powiązaniu z innymi dowodami w sprawie, w szczególności z "Dokumentacją podatkową dla A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi" oraz zeznaniami przesłuchanych świadków, w tym kontrahentów A. sp. z o.o. wskazujących, że skarżący występował w kontaktach z nimi jako "szef" tej Spółki, tak bowiem do niego się zwracali. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że stanowisko organów podatkowych znajduje w pełni oparcie w przepisach prawa i materiale dowodowym zgromadzonym w kontrolowanej sprawie (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i uwzględnienia skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 232 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 10 ust 1 pkt 2 i 3, art. 10 i art. 13 u.p.d.o.f. poprzez jego błędne zastosowanie i oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z 9 listopada 2020 r. w sytuacji kiedy przychodu uzyskiwanego przez skarżącego nie można uznać jako przychodu z działalności wykonywanej osobiście tj. przychodu wynikającego z tzw. kontraktu menadżerskiego albowiem skarżący nie świadczył na rzecz A.sp. z o.o. usług zarządczych, 2) na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa postępowania mającego wpływ na wynika sprawy tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. art. 187 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez ich błędne zastosowanie i całkowite pominięcie zeznań świadków w postaci A. K. (ówczesnego Prezesa Zarządu), B. C. (ówczesnego Wiceprezesa Zarządu), J. B. [ówczesnego prokurenta Spółki), G. S. oraz K. T., którzy jednoznacznie wskazywali, że skarżący pełnił funkcję asystenta handlowego w A. sp. z o.o. z siedzibą w S.; a ponadto nie zostało wskazane jakie konkretnie czynności miał wykonywać skarżący w ramach rzekomo świadczonych usług zarządzania spółki i które to czynności miałby stanowić podstawę do naliczenia podatku w wyższej wysokości. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu. 4.1. Stosownie do art. 182 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie zrzekł się rozprawy, a skarżący nie zażądał jej przeprowadzenia. 4.2. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego nie podlegała uwzględnieniu. 4.3. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia zarówno przepisów postępowania, które miało mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak i przepisów prawa materialnego. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W realiach niniejszej sprawy zarzut naruszenia przepisów postępowania jest jednakże bezpośrednio związany z zarzutem zmierzającym do wykazania, że przyjęta przez sąd pierwszej instancji wykładnia przepisów prawa materialnego była błędna. Ponadto zakres istotnych i koniecznych ustaleń faktycznych wyznaczają normy prawa materialnego, bezpośrednio determinując kierunek prowadzonego postępowania podatkowego. Stąd analiza zarzutu w przedmiocie prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych powinna zostać rozstrzygnięta łącznie z zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego. 4.4. Sporny na gruncie niniejszej sprawy problem kwalifikowania przychodów uzyskiwanych z umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze, zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej był przedmiotem rozważań w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i został przesądzony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 kwietnia 2010 r., II FPS 10/09 (publik. CBOSA). W treści uchwały Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego oraz potocznego znaczenia pojęcia "działalności wykonywanej osobiście", o jakiej mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., podkreślił, że o przychodach z tego tytułu (tj. działalności wykonywanej osobiście) można na gruncie powołanej ustawy mówić, gdy podatnik odpowiedzialny jest wobec kontrahenta za efekt świadczonych usług, przy czym realizowane przez niego czynności muszą być wykonywane osobiście tzn. bez pośrednictwa osób trzecich, co nie oznacza jednak, że nie mogą być one efektem współpracy i pomocy kilku podmiotów. Istotą umów wymienionych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. jest zaś samodzielne, czyli pozbawione podległości zarządzanie przedsiębiorstwem albo innymi podmiotami przez menedżerów. 4.5. W rozpoznawanej sprawie – mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy i ustalony stan faktyczny – zasadnie uznano, że skarżący nie wykonywał na rzecz spółki jedynie "czynności asystenta handlowego" (jak wynika z § 1 umowy o współpracy z 1 grudnia 2006 r.). Faktycznie podejmował bowiem konkretne czynności o charakterze decyzyjnym oraz nadzorczym. Powyższe wynika z kilku ocenianych łącznie ustaleń i dowodów: (1) faktu bycia prokurentem spółki, (2) treści dokumentacji podatkowej spółki przedkładanej organom podatkowym, (3) zeznań świadków, w szczególności kontrahentów A. sp. z o.o. 4.6. Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, oceniając zakres uprawnień skarżącego wynikających z okoliczności bycia prokurentem A. sp. z o.o., odnieść należy się do stosownych przepisów Kodeksu cywilnego. Zgodnie bowiem z art. 1091 § 1 k.c., prokura jest pełnomocnictwem, które obejmuje umocowanie do czynności sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Prokurent może więc reprezentować przedsiębiorcę przed wszystkimi sądami i organami państwowymi, np. w postępowaniu podatkowym, może w imieniu przedsiębiorcy dokonywać czynności prawne, np. zawierać umowy sprzedaży, najmu, kredytowe czy pożyczki, dzierżawy, o pracę, podpisywać weksle, składać oświadczenia, w tym o potrąceniu, uznaniu długu itp., z tym zastrzeżeniem, że zgodnie z art. 1093 k.c., do zbycia przedsiębiorstwa, do dokonania czynności prawnej, na podstawie której następuje oddanie go do czasowego korzystania, oraz do zbywania i obciążania nieruchomości, jest wymagane pełnomocnictwo do poszczególnej czynności. Zakres czynności, do dokonywania których umocowany jest prokurent, obejmuje wszystkie czynności, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Umocowanie prokurenta jest więc szersze od umocowania wynikającego z najszerszego pełnomocnictwa powszechnego, czyli pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje umocowanie do dokonywania czynności zwykłego zarządu (art. 98 k.c.). Obejmuje ono zarówno czynności zwykłego zarządu, jak i przekraczające ten zakres. Tak określony zakres prokury nie może być skutecznie ograniczony wobec osób trzecich, i to nawet gdyby była im znana treść ewentualnych ograniczeń w stosunku wewnętrznym, który często łączy prokurenta z mocodawcą. Strona dokonująca czynności z prokurentem ujawnionym w rejestrze przedsiębiorców lub CEIDG nie musi badać zakresu jego umocowania; również prokurent nie musi upewniać się, że danej czynności, w granicach "prowadzenia przedsiębiorstwa" i z zastrzeżeniem art. 1093 k.c., może dla mocodawcy dokonać (por. M. Pilich [w:] Gudowski Jacek (red.), Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, cz. 2). Czynności objęte prokurą mogą mieć charakter zarówno sądowy, jak i pozasądowy (szerzej: T. Siemiątkowski, Prokura w spółkach prawa handlowego, Warszawa 1999, s. 87 i n.; M. Kasprzyk, Prokura, Kraków 1999, s. 87 i n.). Przez pojęcie czynności sądowych należy rozumieć reprezentowanie przedsiębiorcy w postępowaniu przed sądami powszechnymi, administracyjnymi, SN, sądami polubownymi, a także w postępowaniu przed organami administracji samorządowej i rządowej. Czynności pozasądowe, a więc o charakterze materialnoprawnym obejmują przede wszystkim czynności prawne, co wynika z istoty prokury jako pełnomocnictwa. Jednakże poza składaniem oświadczeń woli należy przyjąć dopuszczalność dokonywania przez prokurenta również innych czynności, takich jak przejawy woli podobne do oświadczeń woli, wezwania (np. dłużnika do spełnienia świadczenia), zawiadomienia (np. o wadach rzeczy) (por. klasyfikację zdarzeń prawnych podaną przez J. Ignatowicza, A. Woltera, K. Stefaniuka, Prawo cywilne, 2000, s. 115 i n.). Wśród czynności pozasądowych objętych prokurą należy przede wszystkim wymienić zawieranie umów cywilnoprawnych, z zakresu prawa handlowego, prawa własności intelektualnej i przemysłowej, prawa pracy (por. orz. SN z dnia 10 maja 1935 r., C II 354/35, OSN 1935, nr 11, poz. 453; wyr. SN z dnia 30 kwietnia 1997 r., II UKN 82/97, OSNP 1998, nr 7, poz. 217; wyr. SA w Poznaniu z dnia 28 kwietnia 1992 r., I ACr 111/92, Wokanda 1992, nr 10, poz. 29), w tym również zawierających zapis na sąd polubowny (post. SN z dnia 30 października 2008 r., II CSK 263/08, Lex nr 508836). Zarówno w zakresie czynności sądowych, jak i pozasądowych prokura obejmuje również przyjmowanie pism i oświadczeń skierowanych do przedsiębiorcy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że umocowanie prokurenta jest skuteczne – ze wszelkimi tego konsekwencjami – również w razie odwołania zarządu, który prokurenta ustanowił. Jak trafnie podkreśla się w orzecznictwie, "art. 1097 § 2 k.c. wskazuje wprost pięć przypadków wygaśnięcia prokury oraz dwa stany faktyczne, gdy prokura nie wygasa. Jest to śmierć przedsiębiorcy i utrata przez niego zdolności do czynności prawnych. Tak więc, utrata przez spółkę zarządu nie powoduje wygaśnięcia prokury. Prokurent jest bowiem z mocy ustawy uprawniony do reprezentowania spółki w sprawach sądowych i pozasądowych, jakie są związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa" (por. wyrok NSA z 28 września 2016 r., I GSK 331/16, publik. CBOSA). Jeśli więc spółka umocowała do działania w swoim imieniu prokurenta samoistnego, który jest uprawniony do jednoosobowego działania, a umocowanie to nie wygasa wskutek odwołania całego zarządu (art. 1097 k.c.), to nie zachodzą w składzie jednostki organizacyjnej braki uniemożliwiające jej działanie (por. postanowienie NSA z 17 maja 2016 r., II OZ 475/16; wyrok NSA z 18 stycznia 2019 r., II FSK 3152/18; publik. CBOSA). Prokurent jako pełnomocnik składa własne oświadczenie woli, ale działa w imieniu i z bezpośrednim skutkiem prawnym dla mocodawcy, co oznacza, że takie jego czynności wywołują skutki prawne bezpośrednio po stronie reprezentowanego. Prokurent należy więc do grona osób reprezentujących przedsiębiorcę, umożliwia mu jednoczesne działanie w różnych miejscach, a tym samym sprawne występowanie przedsiębiorcy w obrocie, bez konieczności uczestniczenia w dokonywanych czynnościach przez jego organy czy przedstawicieli ustawowych (zarządu spółki kapitałowej, spółdzielni, dyrektora przedsiębiorstwa państwowego, wspólników handlowych spółek osobowych). 4.7. W rozpoznawanej sprawie ustalając źródło przychodów z tytułu wypłat dokonywanych przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego, uwzględniono nie tylko wymienione powyżej uprawnienia strony, ale również inne dowody wskazujące na rzeczywistą rolę w funkcjonowaniu spółki, w tym w szczególności "Dokumentację podatkową dla A. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres 01.01.2010-31.12.2010 transakcje z podmiotami powiązanymi", sporządzoną przez samą spółkę dla potrzeb podatkowych zgodnie z wymogami art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak słusznie podkreślił sąd pierwszej instancji, z dokumentacji tej wprost wynikało, że w 2010 r. skarżący w strukturze powiązań z A. Sp. z o.o. posiadał powiązania kapitałowe (26 udziałów) i powiązania osobowe - był prokurentem tej spółki (prokura samoistna), a ponadto, że zakres jego zadań i obowiązków znacznie wykraczał poza te wskazane w § 1 umowy z 1 grudnia 2006 r. i załączniku nr 1 do tej umowy. Skarżący był bowiem dodatkowo odpowiedzialny za: infrastrukturę firmy, transport, obszar produkcji, leasingi środków transportowych i maszyn, szkolenia BHP, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników, współpracę z podmiotami zewnętrznymi (m. in. z firmami leasingowymi, ochrona obiektu, z firmami telekomunikacyjnymi, z firmami remontowymi), wdrażanie procedur, instrukcji, dokumentację firmy, współpracę z kluczowymi kontrahentami (por. str. 7 i str. 12 Dokumentacji). 4.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo organy podatkowe, a w konsekwencji i sąd pierwszej instancji, wskazały, że znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy mają również zeznania przesłuchanych świadków, a w szczególności kontrahentów A. Sp. z o.o. Z zeznać tych wynikało, że skarżący występował w kontaktach z nimi jako "szef" tej spółki i osoba, z którą pracownicy A. sp. z o.o. z działu handlowego ustalali ewentualne upusty dla klientów czy terminy dostaw. Zeznania te i wyjaśnienia kontrahentów zostały szczegółowo przedstawione w decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na str. 14-17 i w związku z tym – z uwagi na ich obszerność - nie ma potrzeby ich powtarzania. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej o pominięciu w sprawie zeznań zarządu spółki, jej drugiego prokurenta i pracowników podkreślić należy, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie dowodów tych nie pominął, a uznał za nieprzekonujące (uzasadnienie tej oceny znajduje się na str. 22-27 decyzji organu odwoławczego). 4.9. Podsumowując, sąd pierwszej instancji zasadnie przyznał zatem rację organowi podatkowemu co do tego, że czynności podejmowane przez skarżącego i uprawnienia, które posiadał wykraczały poza zakres świadczenia usług "asystenta handlowego" na rzecz spółki. Zgromadzone w sprawie dowody, ocenione kompleksowo przesądzają o tym, że skarżący oprócz tego, że wykonywał w spółce zadania osoby pozyskującej klientów, to posiadał jednocześnie legitymację prawną do działania w jej imieniu na podstawie udzielonej prokury oraz w istotnym zakresie faktycznie zarządzał funkcjonowaniem spółki. Jego kompetencje, a więc uprawnienia i obowiązki (niezależnie od szerokich uprawnień prokurenta samoistnego), obejmowały różne istotne obszary działalności spółki (tj. m. in. infrastrukturę firmy, transport, produkcję, leasing środków transportowych i maszyn, szkolenia BHP, prowadzenie procesu rekrutacji pracowników, współpracę z podmiotami zewnętrznymi) i miały charakter decyzyjny (zarządczy). Wbrew zatem zarzutom skargi kasacyjnej, tego rodzaju ustalenia nie pozwoliły na dokonanie innej kwalifikacji prawnej umowy o współpracy zawartej pomiędzy spółką a skarżącym, aniżeli jako umowy co najmniej mającej charakter podobny do umowy o zarządzanie. Tym samym, przychody skarżącego osiągnięte z tytułu realizacji postanowień umowy o charakterze zbliżonym do umowy zarządzania bądź umowy menedżerskiej należało zaliczyć do przychodów określonych w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., czyli do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście), a nie do przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Skarżący nie nabył więc prawa do zastosowania liniowej stawki podatku (19%), na podstawie art. 30c u.p.d.o.f., dla opodatkowania swoich dochodów z tytułu realizacji postanowień przedmiotowej umowy, bowiem nie zostały one osiągnięte ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolnicza działalność gospodarcza). 4.10. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań oraz działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1804 ze zm.). Stefan Babiarz Jan Rudowski Maciej Jaśniewicz