II FSK 592/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 5 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 429/20 w sprawie ze skargi Z. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 28 lipca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Z.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 4.050,00 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 12 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 429/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Z. Z. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 28 lipca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a."). Wyrok jest dostępny na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA". 2.1. Pełnomocnik Skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.: I. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. polegające na tym, że Sąd oddalił skargę, mimo że skarga była zasadna, akceptując w ten sposób uchybienia, których dopuściły się organy podatkowe, polegające na naruszeniu art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej zwana: "O.p."), tj. na przyjęciu, że Skarżący po dniu 30 czerwca 2013 r. miał możliwość wykonywania władztwa (skorzystania) względem całości przypadających na niego przychodów z najmu nieruchomości, pomimo niepodważenia faktu, że przychody z najmu nieruchomości będących przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych Skarżącego i jego byłego wspólnika przejmował drugi współwłaściciel nieruchomości oraz pomimo niepodważenia faktu, że drugi współwłaściciel nie rozliczył się z tych przychodów ze Skarżącym; II. Naruszenie prawa materialnego przez: 1) błędną wykładnię art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f.") polegające na tym. że Sąd błędnie zinterpretował treść tego przepisu przyjmując, że momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu najmu w podatku dochodowym od osób fizycznych u każdego ze współwłaścicieli jest dzień otrzymania przez jednego ze współwłaścicieli czynszu i innych opłat za dany najem od najemcy, a wewnętrzne rozliczenia między współwłaścicielami są kwestią wtórną, nie mającą wpływu na moment powstania obowiązku podatkowego, podczas gdy przez "postawienie do dyspozycji" w rozumieniu wskazanego wyżej przepisu należy rozumieć sytuację, w której podatnik ma możliwość posługiwania się lub rozporządzania danym świadczeniem w danej chwili, tj. może nim swobodnie zarządzać i rozporządzać. 2) niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. przez uznanie, że należności z tytułu najmu nieruchomości stanowiących współwłasność Skarżącego i jego byłego wspólnika w spółce cywilnej należy uznać jako postawione do dyspozycji Skarżącego, a kwestia aktywności co do sposobu ich uzyskania od wspólnika zależy od Skarżącego, podczas gdy w sytuacji, gdy jeden ze współwłaścicieli nieruchomości będących przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych przejmuje przychody z najmu tej nieruchomości i odmawia rozliczenie się z drugim współwłaścicielem wyklucza przyjęcie, że Skarżący miał możliwość wykonywania władztwa nad tymi przychodami. Podnosząc powyższe pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu podatkowego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.3. Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Zgodnie z art. 176 § 1 i § 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom szczególnym, tzn. powinna zawierać dodatkowo m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Skarga kasacyjna jest specyficznym środkiem zaskarżenia wyroków sądu administracyjnego pierwszej instancji, o czym świadczy przede wszystkim wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające wcześniej w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. CBOSA). 3.4. Istota sporu dotyczy w postępowaniu kasacyjnym tego, czy Skarżący uzyskał w 2013 r. przychody z tytułu wynajmu nieruchomości po likwidacji spółek cywilnych, w których uczestniczył, a których działalność polegała m.in. na wynajmie nieruchomości. Przypomnieć należy, że po likwidacji spółek nieruchomości, które stały się jego współwłasnością, były nadal wynajmowane, a większość należności czynszowych z tego tytułu pobierana była przez innego współwłaściciela. Zasadniczo w sytuacji kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego oraz jego wykładni można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Jednakże w związku z tym, że to prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego determinowała możliwość ich zastosowania oraz wyznaczała kierunek procedowania w sprawie, w pierwszym rzędzie należy odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej zarzucono zarówno błędną wykładnię jak i niewłaściwe zastosowanie art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Zauważyć należy, że Sąd I instancji dokonał rekonstrukcji normy prawnej dotyczącej chwili uzyskania przychodu z tytułu wynajmu nieruchomości w oparciu nie tylko o przepisy art. 11 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f., lecz także o art. 8 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., których naruszenia w skardze kasacyjnej nie podniesiono. Zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 8 ust. 1). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.). Z kolei art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W tym ostatnim przepisie wyrażono generalną zasadę w przypadku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przychód powstaje w momencie jego faktycznego uzyskania przez podatnika lub postawienia do jego dyspozycji określonych kwot, czyli tzw. metodę kasową ustalania momentu powstawania przychodu. W orzecznictwie i literaturze wskazuje się, że pozostawionymi do dyspozycji są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik, wykazując określoną aktywność, ma możliwość włączyć do swojego władztwa, a więc ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy i nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do jego dyspozycji. Wobec tego przychód powstaje jedynie w razie otrzymania przez podatnika rzeczywistego przysporzenia majątkowego (por. Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, red. J. Marciniuka, C.H. BECK 2012. str. 121; wyrok NSA z dnia 18 maja 2012 r., sygn.. akt II FSK 2633/10, publ. CBOSA). Dotyczy to zatem transferu określonych pieniędzy i wartości pieniężnych z majątku innej osoby, w rozpatrywanym przypadku najemcy, który dokonuje zapłaty czynszu najmu. Nie było zaś w sprawie sporne, że wynajmujący dokonali zapłaty określonych środków pieniężnych na rzecz współwłaścicieli nieruchomości, a byłych wspólników spółki. Trafnie w tym kontekście zauważył WSA w Łodzi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że ustawodawca w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wyróżnia dwa sposoby powstania przychodu: po pierwsze otrzymanie i po drugie postawienie go do dyspozycji podatnika. Aby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód, wystarczy zatem, by były one postawione do dyspozycji podatnika. Skoro ustawodawca te pojęcia rozróżnia, to nie można zwrotom "otrzymywać" i "postawić do dyspozycji" nadawać tych samych znaczeń. Dokonując odkodowania znaczenia przedmiotowych zwrotów słusznie przyjął Sąd I instancji, iż przez pojęcie "otrzymane" należy rozumieć takie pieniądze i wartości pieniężne, które zostały podatnikowi dane. Natomiast "postawionymi do dyspozycji" są takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik wykazując określoną aktywność ma możliwość włączyć do swojego władztwa. 3.5. W stanie faktycznym sprawy nie budziło wątpliwości to, że należności od najemców wpływały po dniu 31 maja 2013 r. na konta bankowe rozwiązanych spółek cywilnych, konta osobiste oraz gotówką jednego ze współwłaścicieli, głównie C. Z., który był byłym wspólnikiem Skarżącego, jego bratem i jednocześnie współwłaścicielem nieruchomości. Kwestia sporu co do rozliczeń pomiędzy współwłaścicielami nieruchomości z tytułu uzyskanego od najemców czynszu nie może zatem mieć wpływu na uzyskanie przychodu w określonej dacie, gdyż zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody ze wspólnej własności, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Także na gruncie prawa prywatnego pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną, co wynika z art. 207 Kodeksu cywilnego. Ponadto zgodnie z art. 208 Kodeksu cywilnego każdy ze współwłaścicieli niesprawujących zarządu rzeczą wspólną może żądać w odpowiednich terminach rachunku z zarządu. W doktrynie wskazuje się wobec tego, że należność z tytułu czynszu najmu lokalu, znajdującego się we wspólnej nieruchomości, nie stanowi wierzytelności niezależnej od rzeczy wspólnej, a wierzytelność ta bierze początek w tej właśnie nieruchomości i stanowi jedną z pozycji aktywów, jakie rzecz wspólna przynosi (por. pkt 2 w K. Krzysikowska, komentarz do art. 207 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom II. Własność i inne prawa rzeczowe, publ. SIP LEX, WKP 2018). Konsekwencją podatkową pobrania czynszu najmu tylko przez jednego ze współwłaścicieli jest jego proporcjonalny podział na wszystkich współwłaścicieli uprawnionych do jego uzyskania. Od tego momentu przychody z tytułu najmu są im pozostawione do dyspozycji. Od aktywności współwłaścicieli zależy zaś kiedy i w jakiej formie dokonają pomiędzy sobą podziału już uzyskanej należności. To oznacza, że każdy z nich ma postawione do dyspozycji w danym roku podatkowym pieniądze, a zatem uzyskuje przychód w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. W rozpoznawanej sprawie wszyscy współwłaściciele nieruchomości osiągnęli zatem przychód ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w tym samym roku kalendarzowym. Godzi się zauważyć, że jedynie w przypadku małżonków, między którymi istnieje wspólność majątkowa i osiągających przychody ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ustawodawca dopuścił możliwość przypisania przychodu jednemu z nich, o ile złożą pisemne oświadczenie o opodatkowaniu całości dochodu osiągniętego z tego źródła przez jednego z nich, o czym stanowi art. 8 ust. 3 in fine u.p.d.o.f. 3.6. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że w sytuacji, gdy tylko jeden ze współwłaścicieli przejmuje przychody z najmu i odmawia rozliczenia się z drugim współwłaścicielem, to ten drugi nie uzyskuje władztwa nad tymi przychodami. Podkreślenia wymaga, że z przepisu art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. nie wynika opodatkowanie umowy najmu, a jej skutku w postaci przychodu uzyskanego w wyniku wykonania tej umowy. Z kolei uzyskanie przychodu zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. uzależnione jest jak wskazano powyżej od postawienia pieniędzy do dyspozycji podatnika, a nie od "fizycznego" władztwa nad przychodami rozumianego jako ich faktyczne otrzymanie. 3.7. Tym samym za bezzasadne uznać należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Bez znaczenia dla sprawy była bowiem okoliczność faktyczna dotycząca tego, że przychody z najmu nieruchomości będących przedmiotem współwłasności w częściach ułamkowych Skarżącego i jego byłego wspólnika przejmował drugi współwłaściciel nieruchomości. Poza sporem było także to, że drugi współwłaściciel nie rozliczył się z tych przychodów ze Skarżącym. Okoliczności te znane były zarówno organom podatkowym jak i Sądowi I instancji. Nie mogły one jednak mieć wpływu na rozstrzygnięcie, gdyż w świetle art. 11 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. istotnego znaczenia nabierało pobranie czynszu od najemców, a nie jego zgodny podział w trakcie danego roku kalendarzowego pomiędzy uprawnionych do niego współwłaścicieli nieruchomości. 3.8. W tym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) oraz w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 265).