I FSK 2546/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2021 r. sygn. akt VIII SA/Wa 516/21 w sprawie ze skargi P.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 25 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P.N. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 5 sierpnia 2021 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie VIII SA/Wa 516/21 ze skargi P. N. (dalej: skarżący/strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: DIAS) z dnia 25 października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] (dalej: NUS) przeprowadził wobec skarżącego kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za lata 2011 i 2012. Kontrola zakończyła się protokołem, doręczonym pełnomocnikowi skarżącego (doradcy podatkowemu) w dniu 26 lutego 2015 r. Postanowieniem z 10 lipca 2015 r. organ I instancji wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. W wyniku tego postępowania, decyzją z 7 marca 2019 r., organ I instancji skorygował rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. i określił zobowiązanie w tym podatku oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na wskazane w decyzji miesiące 2012 r. Przyjął jednocześnie, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o tych zobowiązaniach, gdyż podatnik w trybie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej: O.p.) pismem z 19 maja 2015 r., został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego 2010 r. do grudnia 2012 r. na skutek przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie zostało doręczone skarżącemu 5 czerwca 2015 r. NUS wskazał nadto, że skarżący w 2012 r. był podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadził działalność gospodarczą pod nazwą P. w zakresie handlu (zakup/sprzedaż) używanymi samochodami osobowymi, sporadycznie ciężarowymi oraz prowadził działalność gastronomiczną B w [...]. W kontrolowanym okresie nabywał samochody używane w krajach Unii Europejskiej, tj. we [...] i [...] w procedurze VAT - marża oraz na terytorium kraju - na umowy kupna-sprzedaży i na podstawie faktur VAT. W toku kontroli ustalono, że w sposób nieuprawniony (w procedurze uproszczonej VAT – marża, o której mowa w art. 120 ust. 4 ustawy o VAT) dokonał rozliczenia transakcji (zakup samochodów używanych) od francuskiego dostawcy, w sytuacji gdy zdaniem organu I instancji dostawy te, jak wykazała kontrola, w kraju stanowiły wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT na zasadach ogólnych (23%). NUS stwierdził przy tym, że ceny sprzedaży tych pojazdów w większości transakcji nie odbiegały od cen rynkowych samochodów ogłaszanych w opracowaniu pod tytułem "Pojazdy Samochodowe - Wartości Rynkowe - Notowania Ogólnopolskie". Wobec powyższego do ustalenia rzeczywistej wartości transakcji sprzedaży przyjęto wartości wynikające z faktur. Zdaniem NUS, skarżącemu nie przysługiwało nadto prawo do odliczenia podatku naliczonego w kwietniu 2012 r. z zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa (oleju napędowego) na łączną kwotę 84,15 zł, bowiem paliwo dotyczyło samochodu ciężarowego wypożyczonego innemu przedsiębiorstwu. W konsekwencji poczynionych ustaleń NUS w dniu 7 marca 2019 r. wydał decyzję w przedmiocie określenia P. N. zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe za 2012 r. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. 1.3. Wyrokiem z 23 lipca 2020 r., VIII SA/Wa 916/19 WSA w Warszawie uchylił decyzję DIAS z 25 października 2019 r. Na skutek rozpoznania skargi kasacyjnej DIAS, NSA wyrokiem z 14 kwietnia 2021 r. (sygn. akt I FSK 1733/20) uchylił w całości wyrok WSA w Warszawie z 23 lipca 2020 r. i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania. NSA uznał, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2016 r. złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w później wszczętym postępowaniu podatkowym. Wobec czego na tle zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. pojawiła się potrzeba wyjaśnienia, czy w dacie doręczenia zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia toczyło się z udziałem skarżącego, reprezentowanego przez pełnomocnika, postępowanie przewidziane w O.p., dotyczące okresów objętych zaskarżoną decyzją. 1.4. Przed rozpoznaniem ponownie sprawy przez WSA, pismem z 16 lipca 2021 r. pełnomocnik skarżącego rozszerzała zarzuty skargi, formułując zarzut naruszenia art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez ocenę przesłanek zastosowania tych regulacji i uznanie, że decyzje organów zostały wydane w warunkach przedawnienia. W uzasadnieniu stanowiska zawartego w piśmie wskazano, że NUS wszczął postępowanie przygotowawcze w dniu 18 maja 2015 r., tj. na kilka miesięcy przed upływem terminu przedawnienia. Następnie ogłosił stronie zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego i nie podejmując kolejnych istotnych czynności zawiesił to postępowanie. Nie podjął więc żadnych czynności mających na celu wykrycie sprawcy popełnionego czynu oraz ukarania go. Organy wykorzystały więc zdaniem strony instrumentalnie przepisy o wszczęciu postępowania karnego skarbowego aby uzyskać dodatkowy czas na prowadzenie postępowania wymiarowego. 1.5. WSA rozpoznając sprawę ponownie uznał zasadność skargi. Powołując się na uchwałę (7) NSA w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji, Sąd I instancji stwierdził, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozwala na ocenę czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało. W kontrolowanej decyzji DIAS wskazał jedynie, że 18 maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT za okres od II/2010 r. - XII/2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracji VAT-7 za okres II/2010 r. - XII/2012 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] przez przedsiębiorstwo skarżącego tj. o czyn z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2017 r., poz. 2226 ze zm.; dalej: K.k.s) w zw. z art. 62 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s. W tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w powyższym zakresie i w konsekwencji o narażenie podatku VAT na uszczuplenie w wysokości co najmniej 415.389 zł. Tym samym, organ stwierdził, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem jednak Sądu, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w powołanej wyżej uchwale, organ odwoławczy powinien był w wydanej przez siebie decyzji wyjaśnić podatnikowi i ocenić, czy wszczęcie postępowania karnego skarbowego, na które się powołuje, nie doprowadziło w istocie do instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wyjaśnienie tej kwestii podatnikowi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jest o tyle istotne, że jak wynika z pisma NUS z 16 czerwca 2021 r. oprócz wszczęcia postępowania przygotowawczego oraz ogłoszenia zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego i przesłuchania strony w charakterze podejrzanego, w sprawie nie zostały podjęte żadne czynności, a samo postępowanie zostało zawieszone. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. DIAS zakwestionował powyższy wyrok w całości, zarzucając w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art, 120, 121, 124, i 191 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania karnego skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy do wszczęcia tego postępowania doszło 18 maja 2015 r., a więc na ponad 2,5 roku przed terminem przedawnienia, a materiał dowodowy zebrany w sprawie nie wskazuje, że jedynym celem wszczęcia tego postępowania było wydłużenie czasu organom na prowadzenie postępowania podatkowego, 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. i w związku z art. 114a K.k.s. przez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jakie to okoliczności i dowody wzbudzają wątpliwości, że do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wytoczenie skarbowe doszło jedynie w celu instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdaniem organu podatkowego wbrew stanowisku Sądu, z uzasadnienia podjętej uchwały wynika, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie skutkuje zawsze obowiązkiem wykazania przez organy w uzasadnieniu decyzji zasadności przyjęcia, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stosowne uzasadnienie powinno znaleźć się jedynie w sytuacjach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, że w niniejszej sprawie, w dniu 18 maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT za okres od II/2010 r. - XII/2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres II/2010 r. - XII/2012 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] przez przedsiębiorstwo skarżącego, tj. o czyn z art. 56 § 1 K.k.s, w zw. z art. 62 § 1 K.k.s. w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 6 § 2 K.k.s., i w tym samym dniu wydano postanowienie o przedstawieniu skarżącemu zarzutów w powyższym zakresie, a termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiąc od stycznia do listopada 2012 r. upływał z końcem 2017 r., a za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r., co oznacza, że dochodzenie w tej sprawie zostało wszczęte na ponad 2,5 roku przed terminem przedawnienia i przeszło w fazę ad personam – powyższe okoliczności, zdaniem DIAS, nie mogą stanowić w myśl uchwały z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 o konieczności odniesienia się przez organ w uzasadnieniu swojej decyzji w zakresie pozornego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Wskazując na powyższe podstawy skargi kasacyjnej, wniesiono: 1) na podstawie art. 185 P.p.s.a. o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Jednocześnie zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie. 2.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych włącznie. 2.3. Na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) Przewodnicząca Wydziału I Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem z dnia 31 stycznia 2022 r. skierowała sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami organ kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, będące zasadniczą przesłanką uchylenia zaskarżonej decyzji, że jej uzasadnienie nie pozwala na ocenę czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, czy takiego charakteru nie miało, w sytuacji gdy okoliczność ta jest przedmiotem kontroli sądowej, zgodnie z uchwałą (7) NSA z dnia 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21. Zarzuty te nie mają usprawiedliwionych podstaw. 3.2. We wspomnianej uchwale (7) NSA z 24 maja 2021 r. orzeczono, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj. Dz.U. z 2021 r., poz.137 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. Jeżeli zatem prawidłowość powołania się przez organ podatkowy w decyzji na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w danej sprawie na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. jest przedmiotem kontroli sądowej, Sąd oceniający zgodność z prawem tej decyzji musi znać okoliczności jakie legły u podstaw takiego stanowiska organu w kontekście również zagadnienia tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w danej sprawie, zwłaszcza, gdy okoliczność ta jest przedmiotem zarzutów skargi do sądu. Stanowisko Sądu znajduje w pełni potwierdzenie w ww. uchwale, w której NSA stwierdził, że dokonanie takiej oceny przez Sąd powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Zawarte w uzasadnieniu tej uchwały stwierdzenie, że wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. "w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego", nie oznacza, że kwestia stosowania tych przepisów wymaga uzasadnienia organu w aspekcie instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego tylko w tych okolicznościach, skoro z tezy uchwały wynika, że zagadnienie to znajduje się w kognicji sądu w każdym przypadku zastosowania tych norm. W sytuacji kiedy organ podatkowy wywodzi z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. istotny skutek materialno-procesowy w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika, pozwalający mu na kontynuowanie wobec niego postępowania podatkowego (kontroli podatkowej) po upływie ustawowego terminu przedawnienia, spoczywa na nim ciężar wyczerpującego wykazania zasadności podjęcia karnoskarbowej czynności procesowej wywołującej ten skutek. 3.3. Ponadto w okolicznościach tej sprawy data wszczęcia przedmiotowego postępowania karnego skarbowego musi być analizowana w kontekście okresów rozliczeniowych VAT, do których odnosi się sformułowany zarzut. W przedmiotowej decyzji DIAS wskazał, że 18 maja 2015 r. zostało wszczęte dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z nierzetelnym prowadzeniem ksiąg podatkowych, tj. rejestrów VAT za okres od II/2010 r. - XII/2012 r., co w konsekwencji doprowadziło do podania nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za okres II/2010 r. - XII/2012 r. złożonych w [...] Urzędzie Skarbowym w [...]. Powyższe wskazuje, że przedawnienie zobowiązań podatkowych, odnośnie okresów rozliczeniowych za rok 2010, następowało z końcem 2015 r. (z wyjątkiem grudnia 2015 r.), wobec czego powyższe wszczęcie, w celu zawieszenia biegu terminów przedawnienia za okresy rozliczeniowe musiało nastąpić przed końcem tego roku, a ujęcie w ramach zarzutu również późniejszych okresów, wcale nie wyklucza per se instrumentalności wszczęcia tego postępowania za te okresy. Należy bowiem mieć na uwadze, że nadużycie prawa przez organ podatkowy w kontekście zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wyraża się wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej (niezależnie od daty tego wszczęcia), motywowanym nie względami prawa karnego skarbowego, ale chęcią doprowadzenia do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie tej normy. Właśnie w celu zapobiegania takiemu nadużyciu prawa sądy administracyjne są władne analizować karnoprawne przesłanki inicjowania postępowania prowadzonego na podstawie przepisów K.k.s. po to, aby ocenić, czy działanie to nie zostało podjęte jedynie dla uzyskania efektu w płaszczyźnie prawa podatkowego, tzn. dla oddziaływania na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Należy przy tym zauważyć, że pomimo iż uchwała (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego wydana w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 zapadła 24 maja 2021 r., a doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dokonano w 2015 r., to jednak zaistniały stan faktyczny należy oceniać w kontekście tejże uchwały. 3.4. NSA w powołanej uchwale stanął na stanowisku, że o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć np. brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W niniejszej sprawie strona skarżąca zarzuca organowi prowadzącemu postępowanie karne właśnie taką bierność, co wymaga ustosunkowania się organu podatkowego do tej kwestii. Mieć należy w tym zakresie również na uwadze, że z unormowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przy uwzględnieniu towarzyszącemu jego wprowadzeniu art. 181 O.p., wynikałoby, że został on ustanowiony z celu umożliwienia wykorzystania w toku postępowania podatkowego – poprzez fakt wszczęcia postępowania karnego (karnego skarbowego) - materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wskazywałoby to, że uznano, że wszczęte postępowanie karne skarbowe powinno służyć – poprzez pozyskane w jego ramach materiały dowodowe, celom postępowania podatkowego, stąd potrzeba "przedłużenia" czasu trwania postępowania podatkowego poprzez zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego, którego ono dotyczy, na czas trwania postępowania karnego skarbowego. Tymczasem chronologia procesowych czynności karnych, jak również podatkowych w tej sprawie wskazywałaby, że organy skarbowe mogły się kierować innym rozumieniem przedmiotowej instytucji zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego, co wymaga wyjaśnienia. W szczególności wyjaśnienia wymaga, jaki wpływ na wynik postępowania podatkowego w tej sprawie miałoby mieć postępowanie karne skarbowe, w sytuacji jego zawieszenia niebawem po jego wszczęciu (w 2015 r.), zwłaszcza w kontekście długotrwałości postępowania podatkowego, wszczętego po kontroli podatkowej postanowieniem z dnia 10.07.2015 r., a zakończonego decyzją organu pierwszej instancji dopiero 7 marca 2019 r. Jeżeli bowiem od wszczęcia postępowania karnego skarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego w tej sprawie minęło prawie 4 lata, zachodzi pytanie, w oparciu o jakie przesłanki wszczęcie tego postępowania w ogóle nastąpiło. 3.5. Rozstrzyganie tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji jest niemożliwe bez przedstawienia stosowanych wyjaśnień w tym zakresie przez organ podatkowy w ramach zaskarżonej decyzji. 3.6. Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty uznać należy za nieuzasadnione, gdyż Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że zaskarżona decyzja dotknięta jest wadą naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 121 O.p., co uzasadniało Sąd do podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. 3.7. Mając powyższe na uwadze, w sytuacji stwierdzenia niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, należało ją na podstawie art. 184 P.p.s.a. – oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. Marek Olejnik Janusz Zubrzycki Zbigniew Łoboda Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA