I FSK 1760/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 56/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz A. G. kwotę 430 (słownie: czterysta trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2014 r. w sprawie I SA/Wr 56/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2013 r. uchylającą w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 21 grudnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji, oddalił skargę. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zawarte w skardze zarzuty związane są z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i koncentrują się na uznaniu za nieprawidłowe doręczenia zawiadomienia opartego o przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650 dalej jako O.p.) pełnomocnikowi, a także na uznaniu, że zawiadomienie to wywołało skutek prawny w postaci zawieszenia biegu przedawnienia. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu naruszenie: 1) przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: "p.p.s.a.") i oddalenie skargi w związku z nieprawidłową oceną zastosowania przez organy art. 70 § 1 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i przyjęcie, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy stronie nie zostały postawione i ogłoszone przed upływem biegu terminu przedawnienia zarzuty, które mogłyby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania, co winno było doprowadzić do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji; - art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 120 O.p. i art. 145 § 2 O.p. poprzez oddalenie skargi w związku z przyjęciem, że doszło w sprawie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy Stronie nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed jego upływem, a zawiadomienie takie nie mogło zostać doręczone pełnomocnikowi Podatnika ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym, z uwagi na brak regulacji prawnej w tym przedmiocie oraz w związku z tym, iż zawiadomienie takie nie stanowiło elementu postępowania podatkowego; - art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a., art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (dalej powoływanej jako "p.u.s.a.") w związku z art. 70 § 1 O.p. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1) i art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 44 § 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks kary skarbowy (dalej zwanej "KKS") w związku z art. 71 § 1 oraz art. 313 § 1 i art. 17 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej zwanej "KPK") w powiązaniu z art. 113 § 1 KKS polegające na odmowie rozpatrzenia zarzutu Strony i ustalenia przez Sąd, na podstawie akt sprawy oraz przepisów prawa powszechnie obowiązującego, czy postępowanie karne-skarbowe, na którego byt powołał się organ, celem wykazania zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie jest prowadzone pomimo przedawnienia karalności czynów zarzucanych podatnikowi, co istotnie wpłynęło na wynik sprawy, prowadząc Sąd do wniosku o tym, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji trwała przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia, podczas gdy termin ten winien być dalej liczony od 1 stycznia 2013 r. i upłynął przed wydaniem zaskarżonej decyzji; - art. 151 p.p.s.a poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem art. 233 § 2 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. tj. decyzję przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy organ odwoławczy powinien był decyzję organu I instancji uchylić i postępowanie w sprawie umorzyć po myśli art. 233 § 1 pkt 2 O.p., co istotnie wpłynęło na wynik sprawy; II. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1 i art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 44 § 5 KKS w związku z art. 71 § 1 oraz art. 313 § 1 KPK w powiązaniu z art. 113 § 1 KKS poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że w sprawie w której wydano zaskarżoną decyzję nie doszło do przedawnienia się zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r., w związku z przyjęciem, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie trwało w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, podczas gdy w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne miesiące 2007 r. i zarzucanych w związku z nimi przestępstw karnych skarbowych doszło do przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2012 r. z uwagi na niewszczęcie do tego dnia postępowania przeciwko żadnemu podejrzanemu, co spowodowało nieskuteczność postawionych w roku 2013 zarzutów i bezwzględną konieczność umorzenia postępowania karnego-skarbowego po myśli art. 17 § 1 pkt 6 KPK, a w efekcie brak przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia i wygaśnięcie przedmiotowych zobowiązań przed wydaniem skarżonej decyzji, stosownie do art. 59 § 1 pkt 9 O.p. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Z kolei zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu powiązanego z kwestią nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji zarzutu przedawnienia poprzez uchybienie przepisom art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z analizy treści uzasadnienia wyroku - wynika, że Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do zarzutów związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i ewentualnego instrumentalnego zastosowania przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Uzasadnienie wyroku nie zawiera odniesienia do powyższej problematyki, przypomnienia wymaga, że co do zasady Sąd pierwszej instancji nie jest związany zarzutami skargi, stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. W przypadku natomiast sformułowania określonego zarzutu, obowiązkiem WSA jest odniesienie się do niego w granicach sprawy. Powyższe stwierdzenie jest o tyle istotne, że skarżący podnosił, już na etapie postępowania sądowoadministracyjnego w pierwszej instancji, problem przedawnienia zobowiązania podatkowego i instrumentalnego zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestia ta ma istotne znaczenie w tej sprawie, bowiem zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 (CBOSA), w świetle art. 1 u.p.u.s.a. oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 p.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazał, że (cyt.): "Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. (...) W przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej." Oceny takiej Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził, z uzasadnienia wyroku nie wynika, co zasadnie kwestionuje autor skargi kasacyjnej , czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało czy też nie instrumentalny charakter. Motywy wyroku nie pozwalają na ocenę, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Brak takiego ustalenia sprawia, że ocena przez Naczelny Sąd Administracyjny pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej jest przedwczesna, ponieważ zarzuty – jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej – wiążą się ze wskazanymi wyżej kwestiami. W toku powtórnego postępowania obowiązkiem Sądu pierwszej instancji będzie rozważenie w oparciu o stanowisko zawarte w uchwale NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FSK 1/21 i niniejszym wyroku, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z naruszeniem zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wyroku. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku w całości i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. I.Najda-Ossowska M. Niezgódka-Medek M. Kołaczek