I SA/Wr 56/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anetta Chołuj, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Barbara Głowaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS lub organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...]rozstrzygającą w podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. i określającą kwotę podatku od towarów i usług za miesiące: luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2007 r. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2006 r. oraz przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji. Wymienione rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny sprawy. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że skarżący jako osoba fizyczna prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "A". W badanym okresie zasadniczym przedmiotem działalności gospodarczej skarżącego było wykonywanie robót budowlanych i obsługa inwestorska prowadzona na rzecz zleceniodawcy – "B" w P., która w 2007 r. była inwestorem przy realizacji budowy "[...]" w P. Skarżący był wówczas także członkiem zarządu, wiceprezesem i udziałowcem spółki "B". Ustalono, że skarżący zawierał umowy z podwykonawcami robót i dokonywał zakupu materiałów budowlanych na potrzeby budowy "[...]", co następnie refakturował na spółkę "B". Jednocześnie zakupów materiałów budowalnych dokonywała wymieniona spółka, która również bezpośrednio zlecała wykonawcom wykonanie części robót. Jednym z podwykonawców - jak ustalono - był "C"J. J. (dalej: J. J.), z którym skarżący zawarł umowę nr[...]z 21 kwietnia 2005 r. o roboty budowlane. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym pochodzącego z postępowań kontrolnych przeprowadzonych wobec J. J. i spółki "B", organ podatkowy pierwszej instancji przyjął, że na rozliczenie firmy skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy wpływ mają 22 faktury VAT (o nr od [...] do [...]) wystawione w 2007 r. przez J. J. na łączną wartość netto 620.240,79 zł, podatek VAT 136.430,97 zł, wartość brutto 756.571,73 zł. Przy czym 7 z nich (o nr [...], [...], [...], [...],[...], [...], [...]/[...]) dotyczące dodatkowych robót budowlanych na łączną wartość brutto 382.150,36 zł, w tym podatek VAT 68.912,26 zł, organ podatkowy pierwszej instancji uznał za nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych czynności, wobec czego zgodnie z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o podatku VAT) skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego i obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Stwierdził zatem, że skarżący w 2007 r. zawyżył łącznie kwotę podatku naliczonego o 68.912 zł, przyjmując do rozliczenia wystawione w 2007 r. przez J. J. faktury nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]/[...] za usługi, które faktycznie nie zostały wykonane. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że faktury (refaktury) o nr [...]/[...] i [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]/[...]wystawione przez skarżącego dla Spółki "B" za roboty budowlane, które w części, w jakiej dotyczą faktur nr [...]/[...] i faktur o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]/[...] wystawionych przez J. J. za roboty budowlane dodatkowe, również nie odzwierciedlają transakcji gospodarczych. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał więc, mając na uwadze treść art. 108 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku VAT, że skarżący zobowiązany jest do zapłaty kwot stanowiących kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego wykazanych w wystawionych dla spółki "B" refakturach, w których ujęte zostały, m.in. faktury J. J. za roboty budowlane dodatkowe niewykonane, na łączną wartość netto 313.238,00 zł, VAT 68.912,36 zł, wartość brutto 382.150,36 zł. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił również, że skarżący w 2007 r. zawyżył kwotę podatku należnego o kwotę 7.656 zł, która wynikała z wystawionych przez niego dla spółki "B" faktur VAT o nr [...]/[...] z dnia 31 lipca 2007 r. (podatek VAT w kwocie 3.256 zł) i nr [...]/[...] z dnia 2 października 2007 r. (podatek VAT w kwocie 4.400 zł) za roboty budowlane, mających dokumentować w ocenie skarżącego wypłatę wynagrodzenia tytułem obsługi inwestorskiej i nagrodę przyznaną przez zgromadzenie wspólników spółki "B" za 2006 r. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, tak dokonane przez skarżącego rozliczenie wymienionych faktur nie znajduje uzasadnienia w przedstawionej przez skarżącego umowie nr [...]/[...]/[...] z dnia 3 stycznia 2005 r. zawartej z inwestorem, spółką "B" o roboty budowlane i obsługę inwestorską. Oceniając warunki wynikające z ww. umowy organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził w zakresie rozliczonego przez skarżącego wynagrodzenia za obsługę inwestorską, że umowa nie przewidywała określonego wynagrodzenia, wobec czego czynność tę, zgodnie z art. 199a § 2 ustawy z dnia 19 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), należy potraktować jako pozorną. W konsekwencji uznał, że faktury te nie odzwierciedlały czynności faktycznych. Jednocześnie ustalił, że w 2007 r. firma skarżącego na podstawie 12 faktur VAT obciążyła spółkę "B" kwotą netto 253.400,00 zł, podatek VAT 55.748,00 zł (wartość brutto 309.148,00 zł) tytułem: za roboty budowlane. Według organu podatkowego pierwszej instancji skarżący nie przedstawił jednak dowodów, poza fakturą i protokołem odbioru, z których wynikałoby, za jakie roboty budowlane faktury te zostały wystawione, na czym one polegały oraz gdzie, kiedy i przez kogo zostały wykonane. W tak ustalonym stanie faktycznym organ podatkowy pierwszej instancji uznał w powołanej na wstępie decyzji z dnia [...]r., że na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT skarżący jest obowiązany do zapłaty podatku z faktur, w części dotyczącej faktur za roboty budowlane dodatkowe w łącznej kwocie 68.912 zł (w zakresie faktur J. J. za roboty budowlane dodatkowe, ujętych w refakturach wystawionych przez skarżącego dla "B") oraz z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistej transakcji w łącznej kwocie 7.656 zł (faktury skarżącego tytułem wynagrodzenia za obsługę inwestorską i nagrodę roczną wystawione dla "B") – razem 76.568 zł. W odwołaniu od decyzji Dyrektora UKS skarżący sformułował następujące zarzuty: naruszenie art. 122 i art. 191 O.p.; dokonanie ustaleń przede wszystkim w oparciu o dowody i materiały z innych postępowań (np. za inne lata podatkowe); zaniechanie powołania biegłego; naruszenie art. 199a O.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności dokumentowane fakturami nr [...]/[...] i [...]/[...] miały charakter pozorny i zawierały "ukrytą dywidendę"; w konsekwencji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ustawy o podatku VAT. Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 229 O.p. zlecił organowi podatkowemu pierwszej instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, wskazując na konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania jako świadka J. J. na okoliczność wyjaśnienia, jaki był rzeczywisty zakres wykonywanych robót budowlanych przez jego firmę oraz między innymi, kto nabywał materiał budowlany oraz czy J. J. dysponował sprzętem własnym bądź pożyczonym niezbędnym do wykonania usług wykazanych w kosztorysach powykonawczych oraz czy możliwe jest wykonanie usług wykazanych w kosztorysach powykonawczych bez udziału wykazanych w nich maszyn i urządzeń. Organ odwoławczy wskazał też na konieczność przesłuchania T. L., A. U., J. A., R. Ł., J. G. i H. C., które to dowody pozwalałyby ustalić m.in.: jaki był rzeczywisty zakres wykonywanych robót budowlanych przez firmę J. J. na inwestycji "[...]", jaki sprzęt posiadał w 2007 r. J. J. i czy pożyczał od przesłuchiwanych świadków sprzęt niezbędny do wykonania usług wykazanych w kosztorysach powykonawczych lub czy pożyczał go od innych podmiotów, czy J. J. dysponował w 2007 r. pracownikami niezbędnymi do wykonania robót wykazywanych na kwestionowanych fakturach, czy możliwe jest wykonanie usług wykazanych w 2007 r. w kosztorysach powykonawczych J. J. bez udziału wykazanych w nich maszyn i urządzeń, W ramach dodatkowego postępowania wyjaśniającego Dyrektor UKS przesłuchał w charakterze świadków wskazane osoby. Ponadto w związku z wnioskiem skarżącego, organ odwoławczy przesłuchał w charakterze świadków B. D. i A. M. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...]r. nr [...]uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył na wstępie, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe za 2007 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż termin przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem 7 listopada 2012 r., zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwagi na wydanie postanowienia o uzupełnieniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu, o czym został on poinformowany za pośrednictwem pełnomocnika w dniu 14 grudnia 2012 r. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy - mimo dodatkowego postępowania - wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznym stopniu, w celu ustalenia faktów niezbędnych dla wydania prawidłowej decyzji. Uznał, że prowadzenie dalszego postępowania uzupełniającego przez organ odwoławczy, pozbawiłoby skarżącego prawa do dwukrotnego rozpoznania sprawy przez niezależne i obiektywne organy. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony materiał dowodowy nie był kompletny, spójny i jednoznaczny. Przykładowo J. J. przesłuchany w charakterze strony w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym przez Dyrektora UKS w K., stwierdził, że jego wcześniejsze zeznania są niezgodne z prawdą. Wobec powyższego w ocenie organu odwoławczego zaistniała konieczność zweryfikowania ich innymi dowodami, niż dotychczas zgromadzone. Jednocześnie pozostałe dowody, a w szczególności przesłuchania pozostałych świadków, wielokrotnie wykluczały się i nie pozwalały na rzeczywiste ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy oraz skutków podatkowych w zakresie podatku VAT w odniesieniu do działalności J. J. oraz skarżącego. Organ odwoławczy uznał, że przeprowadzone w trybie art. 229 O.p. dowody z przesłuchania świadków niejednokrotnie zaprzeczały tezom organu podatkowego pierwszej instancji. W kwestii zakwestionowanego wynagrodzenia skarżącego za obsługę inwestorską, otrzymanego od spółki "B", organ odwoławczy wskazał, że stosownie do art. 199a § 1 O.p., organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Instrumentem, w jaki wyposażył organy podatkowe ustawodawca, jest niewątpliwie uprawnienie wynikające z art. 199a § 2, w myśl którego, jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej. Organ odwoławczy zauważył, że analizę skutków podatkowych zawieranych przez podatnika umów winna być pogłębiona, bowiem trzeba m.in. wykazać, że miało miejsce działanie ukierunkowane na osiągnięcie celu zabronionego przez prawo podatkowe. Tymczasem w postępowaniu pierwszoinstancyjnym owej analizy zabrakło, a do przedstawionych przez skarżącego dość obszernych wyjaśnień, organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się, poprzestając jedynie na dość ogólnych stwierdzeniach, np. że umowa między skarżącym a spółką "B", nie przewidywała określonego wynagrodzenia. Podniósł również, że organ podatkowy nie może mówić o fikcyjności zdarzenia czy pozorności umowy tylko dlatego, że wykonywanie umowy mogło częściowo odbiegać od początkowych założeń. Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na to, że decyzja powinna odpowiadać wymogom formalnym i treściowym zgodnie z art. 210 § 4 O.p. (w tym jeśli chodzi o uzasadnienie faktyczne decyzji). Według organu odwoławczego, kolejnym uchybieniem było nie odniesienie się do wielu zarzutów podnoszonych przez skarżącego (formułowanych już na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego). Przykładowo w kwestii zeznań J. J. Ponadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w świetle orzecznictwa TSUE, ani brak pozwolenia (po stronie kontrahenta) na prowadzenie działalności gospodarczej w momencie wykonania usług lub wystawienia faktury, ani okoliczność zatrudniania przez wykonawcę usług pracowników "na czarno", ani też sam brak sprawdzenia przez nabywcę usługi, czy pracownicy zatrudnieni na budowie pozostawali w stosunku prawnym z wystawcą faktury lub czy wystawca ten zgłosił tych pracowników - nie mogą przesądzić o odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skoro więc zagadnienia te pojawiały się w prowadzonym postępowaniu, to organ podatkowy pierwszej instancji winien był w większym stopniu uwzględnić orzecznictwo TSUE przy dokonywaniu ocen skutków podatkowych. W decyzji Dyrektora UKS zabrakło też właściwej oceny w przedmiocie wniosku skarżącego o powołanie biegłego. Według organu odwoławczego nastąpiło także naruszenie przepisów prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku VAT. Rozliczenie podatku na podstawie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku VAT każdorazowo winno bowiem nastąpić poprzez rozliczenie deklaracyjne (czyli w oparciu o art. 99 ust. 12 ustawy o podatku VAT), a nie jako rozliczenie "pozadeklaracyjne". Uznał zatem, że naruszenie art. 108 ust. 2 ustawy o podatku VAT mogło również prowadzić do naruszenia art. 99 ust. 12 tej ustawy, co również przyczyniło się do konieczności wydania decyzji o charakterze kasacyjnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżący reprezentowany przez pełnomocnika procesowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów sądowych, zarzucił naruszenie: 1) art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy skarżącemu nie zostały postawione i ogłoszone przed upływem tego terminu zarzuty, które mogłyby wpłynąć na jego bieg; 2) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podczas gdy skarżącemu nie doręczono zawiadomienia o zawieszeniu biegu tego terminu przed jego upływem w związku z przyjęciem, że zawiadomienie winno zostać doręczone pełnomocnikowi skarżącego ustanowionemu w postępowaniu kontrolnym; 3) art. 233 § 2 w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji gdy organ odwoławczy powinien był wydać decyzję uchylającą decyzję pierwszoinstancyjną i umarzającą postępowanie w sprawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p. Uzasadniając podniesione zarzuty skarżący stwierdził, mając na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., niezbędne było przejście postępowania karnego skarbowego w fazę in personom przed upływem tego terminu oraz powiadomienie bezpośrednio skarżącego o okoliczności powodującej zawieszenie biegu terminu przedawnienia. W ocenie skarżącego wskazane warunki w sprawie nie nastąpiły, gdyż skarżący nie został bezpośrednio powiadomiony o okoliczności wpływającej na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zaś skierowane w tym zakresie pismo do jego pełnomocnika (pełnomocnictwo obejmowało postępowanie podatkowe) nie mogło odnieść pożądanego skutku. Zgodnie bowiem z art. 313 § 1 Kodeksu postępowania karnego (stosowanym na podstawie art. 113 Kodeksu karnego skarbowego w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. Postanowienie to ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Dopiero na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Również dopiero na tym etapie podatnik dowiaduje się, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Skarżący wskazał, że konieczne jest zawiadomienie podatnika o wskazanej okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem do zawiadomienia nie znajdują zastosowania przepisy procedury podatkowej, zaś pełnomocnik jest jedynie podmiotem umocowanym do procesowego reprezentowania podatnika w danym postępowaniu, podczas gdy zawiadomienie ma wywrzeć skutek w "materialnoprawnej płaszczyźnie przedawnienia się zobowiązania". Analogicznie - zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia w świetle art. 70 § 4 O.p.) - nie może być skierowane do osoby, który jest pełnomocnikiem podatnika w postępowaniu wymiarowym (podatkowym). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej odnosząc się do podniesionych zarzutów podtrzymał twierdzenie, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego. Uznał, że zawiadomienie pełnomocnika skarżącego o prowadzonym postepowaniu o przestępstwo skargowe nie oznacza, że postępowanie to stało się jawne dla pełnomocnika. Brak zawiadomienia pełnomocnika w tym przedmiocie oznaczałoby natomiast, w ocenie organu odwoławczego, naruszenie uprawnienia do czynnego udziału w postępowaniu. Na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. pełnomocnik skarżącego złożył załącznik do protokołu rozprawy, w którym sformułował wobec skarżonej decyzji kolejny zarzut naruszenia art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 44 § 1 pkt 1) i art. 56 § 2, art. 61 § 1 i art. 62 § 2 oraz art. 44 § 5 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (dalej: k.k.s.) w związku z art. 71 § 1 oraz art. 313 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (dalej: k.p.k.) w powiązaniu z art. 113 § 1 k.k.s., poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do przedawnienia się zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do października 2007 r., w związku z przyjęciem, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, które to zawieszenie trwało w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, podczas gdy w odniesieniu do zobowiązań za poszczególne miesiące 2007 r. - zarzucanych w związku z nimi przestępstw karnych skarbowych - doszło do przedawnienia karalności z dniem 31 grudnia 2012 r., z uwagi na nie wszczęcie do tego dnia postępowania przeciwko podejrzanemu, co powoduje nieskuteczność postawionych w roku 2013 zarzutów i bezwzględną konieczność umorzenia postępowania karnoskarbowego na podstawie art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. Skarżący podkreślił w w/w piśmie, że stosownie do treści art. 44 § 5 k.k.s do przedłużenia okresu przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego dochodzi, gdy w podstawowym terminie przedawnienia postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę in personam. Powyższe nie miało miejsca w niniejszej sprawie, jako że termin przedawnienia karalności zarzucanych podatnikowi przestępstw skarbowych upłynął 31 grudnia 2012 r., zarzuty przedstawiono stronie juz po tej dacie (mimo wyraźnego zakazu ustawowego). Oznacza to, że z dniem 31 grudnia 2012 r. powinno dojść do umorzenia postępowania karnego w sprawie - zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. mającym zastosowanie w sprawie. Wobec takiego obrazu zdarzeń skarżący konkludował, że wystąpiła sytuacja, w której organy podatkowe wywodzą swoje prawo do kontynuowania postępowania podatkowego z działań, które są w sposób oczywisty sprzeczne z prawem. Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając treść art. 178 ust. 1 Konstytucji RP Sąd powinien uwzględnić powyższe przy ocenie zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i stwierdzić, że nawet jeśli doszło do zawieszenia biegu tego terminu, to stan taki mógł trwać jedynie do 31 grudnia 2012 r., po czym przedawnienie biegło dalej. W tej sytuacji organ odwoławczy winien wydac decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a)O.p. tj uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Odpowiadając na powyższe zarzuty w piśmie procesowym z dnia 5 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uznał je za bezpodstawne. Przypominając ciąg zdarzeń mających wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało miejsce dnia 7 listopada 2012 r. i z tym dniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wbrew zarzutom skarżącego, nie było dla osiągnięcia tego skutku konieczne przejście postępowania w fazę ad personam. Podkreślił, że prokurator zatwierdził postanowienie o zawieszeniu prowadzonego postępowania karnoskarbowego nie kwestionując prawidłowości działań podjętych przez finansowy organ postępowania przygotowawczego. W złożonym na rozprawie w dniu 24 czerwca 2014 r. piśmie procesowym skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko i dodatkowo zwrócił uwagę na różnice znaczeniowe pomiędzy określeniem "sporządzenie" postanowienia z art. 313 § 1 k.p.k (postanowienie o przedstawieniu zarzutów) "wydaniem" takiego postanowienia, podkreślając, że do przyjęcia, że postępowanie weszło w fazę ad personam konieczna jest promulgacja postanowienia tj. ogłoszenie go podejrzanemu, a nie jedynie jego sporządzenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżone decyzje nie naruszają prawa materialnego, a ich wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle zarzutów skargi istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do rozstrzygnięcia, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2007 r., których dotyczy zaskarżona decyzja zostało określone w warunkach przedawnienia, a zatem, czy Dyrektor Izby Skarbowej we W. mógł w ogóle wydać decyzję przekazującą sprawę organowi I instancji do ponownego rozpoznania na podstawie art. 233 §2 O.p. zamiast uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Podkreślić trzeba, że skarżący zaznaczył w złożonej skardze, że poza podniesionym zarzutem przedawnienia, od strony merytorycznej nie kwestionuje zasadności wydania przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia kasacyjnego. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, w niniejszej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Wskazać należy, że zgodnie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 O.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), ale bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony - między innymi - z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Zaznaczyć przy tym należy, że wprawdzie - jak wynika z art. 5 O.p. - zobowiązaniem podatkowym jest zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku, niemniej jednak powyższe zasady dotyczące przedawnienia mają zastosowanie także do innych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług, a w tym do zwrotu tegoż podatku, czy określenia wysokości kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (por. Uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast decyzja organu podatkowego II instancji została wydana już po tej dacie tj. w dniu [...]r. W ocenie Sądu, wydając w dej dacie decyzję kasacyjną organ nie naruszył prawa. Oceniając stanowisko organu odwoławczego w kwestii przedawnienia wskazać należy w pierwszej kolejności, że zgodnie bowiem z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Istotą niekonstytucyjności cytowanego przepisu jest zatem, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, powstanie niekorzystnego dla podatnika skutku w postaci zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy podatnik ten nie został powiadomiony o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, aż do upływu przedawnienia. Choć przedmiotem badania przez Trybunał Konstytucyjny, w powołanym przez skarżącego wyroku, był art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r., to jednak w orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie akceptowany jest pogląd, że skutek tego orzeczenia wykracza poza ramy czasowe obowiązywania tego przepisu (por. np. wyrok NSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 36/13; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 sierpnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 522/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Trybunał Konstytucyjny dokonując oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. negatywnie wyraził się co do redakcji tego przepisu, jednakże nie uznał go za niezgodny z Konstytucją RP, co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika bowiem wprost, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Kluczowe - w ocenie Trybunału Konstytucyjnego - dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny, podatnik o tym, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karno-skarbowe, dowiaduje się dopiero z chwilą wydania postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów (w fazie postępowania in personam), co może być bardzo rozciągnięte w czasie. Może też w ogóle się o tym nie dowiedzieć, jeśli postępowanie zakończy się na etapie "w sprawie", co następuje, gdy nie ma uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo popełniła konkretna osoba. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Naruszenie tej zasady polega na tym, że ze zdarzeniem (wszczęciem postępowania karno-skarbowego), o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z powyższych tez zawartych w powołanym wyroku Trybunału nie można jednak wyprowadzić tezy stawianej przez skarżącego tj. że dla skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego konieczne jest ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu mu zarzutów stawionych w postępowaniu karnoskarbowym. Analiza treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11 prowadzi bowiem do wniosku, że Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu swojego orzeczenia nie określił zasad i formy informowania podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Jednocześnie żadne akty prawne obowiązujące w dacie wydania zaskarżonych decyzji również nie regulowały kwestii zasad i form informowania podatnika o wszczęciu wspomnianych postępowań (stosowna zmiana O.p. będąca konsekwencją omawianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nastąpiła dopiero z dniem 15 października 2013 r. - por. art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne; DZ. U . z 2013 r., poz. 1149). Tymczasem Trybunał Konstytucyjny stwierdził jedynie, iż podatnik winien zostać poinformowany o wszczęciu postępowania karno-skarbowego najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., czyli przed upływem terminu przedawnienia danego zobowiązania. Mając zatem na względzie, że ani Trybunał Konstytucyjny, ani obowiązujące przepisy prawne, nie określały, w jaki sposób podatnik winien być poinformowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, należy przyjąć, że warunek ten zostanie spełniony, jeżeli w sprawie nie będzie wątpliwości, że podatnik wiedział o wszczęciu postępowania, bez względu na formę i okoliczności przekazania tej informacji podatnikowi (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 176/13, publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle powyższych rozważań uznać zatem należy, że dla zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., z uwzględnieniem analizowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, kluczowe znaczenie ma fakt, że podatnik został poinformowany o toczącym się postępowaniu karno-skarbowym w jakikolwiek sposób. Ta okoliczność nie budzi wątpliwości w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, który został prawidłowo oceniony przez organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika bowiem ponad wszelką wątpliwość, że w dniu 7 listopada inspektor kontroli skarbowej, działając jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał wobec skarżącego postanowienie o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów z dnia 9 grudnia 2011 r., zarzucając m.in. uszczuplenie należnego podatku od towarów i usług za objęte zaskarżoną decyzją miesiące 2007 r. Po kilkukrotnych bezskutecznych wezwaniach kierowanych do skarżącego postanowienie to zostało mu ostatecznie ogłoszone w dniu [...]r. Natomiast pismem z dnia 12 grudnia 2012 r. (kierowanym do pełnomocnika skarżącego w postępowaniu kontrolnym i doręczonym w dniu 14 grudnia 2012 r.) organ powiadomił podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. W świetle poczynionych powyżej uwag przyjąć należy, że powiadomienie podatnika pismem zawierającym informację o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, ze wskazaniem jego przedmiotu i zakresu oraz skutku dla upływu terminu przedawnienia, spełnia warunek poinformowania, o jakim traktował powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Nie można również zgodzić z podniesionym przez skarżącego zarzutem dotyczącym doręczenia w/w pisma organu z dnia 12 grudnia 2012 r. pełnomocnikowi podatnika, a nie podatnikowi osobiście. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że wymóg poinformowania podatnika toczącym się w jego sprawie postępowaniu karnoskarbowym, pozostającym w związku z niewykonanym zobowiązaniem podatkowym został sformułowany przez Trybunał Konstytucyjny ze względu na doniosły skutek, jaki wszczęcie takiego postępowania karnoskarbowego wywiera dla zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji dla postępowania prowadzonego w celu określenia wysokości tego zobowiązania. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że jeżeli strona jest w nim reprezentowana przez pełnomocnika, pisma doręcza się temu pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W rozpoznawanej sprawie organ postąpił prawidłowo doręczając powiadomienie o toczącym się wobec podatnika postępowaniu karnoskarbowym jego pełnomocnikowi w postępowaniu podatkowym, jako że była to okoliczność mająca bezpośredni wpływ na przebieg tego właśnie postępowania oraz poczynione w nim ustalenia (co do przedawnienia zobowiązania podatkowego). Poinformowanie o tych okolicznościach profesjonalnego pełnomocnika, reprezentującego interesy podatnika w postępowaniu kontrolnym i podatkowym w pełni zabezpiecza prawa podatnika, do jakich odnosił się Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. Powyższe prowadzi do wniosku, że w rozpoznawanej sprawie został spełniony warunek stosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przy uwzględnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. Zatem bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został zawieszony z dniem listopada 2012 r. tj . w dacie wydania postanowienia o uzupełnieniu postanowień o przedstawieniu zarzutów, które rozszerzyło zakres postępowania karnego pozostającego w związku z niewykonaniem przez skarżącego zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne 2007 r. Dla skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie było zarazem, wbrew stanowisku skarżącego, konieczne przejście tego postępowania w fazę ad personam i ogłoszenie powyższego postanowienia. Odnosząc się natomiast do podniesionej w piśmie procesowym argumentacji, zmierzającej do wykazania wpływu, jaki miało ogłoszenie w/w postanowienia skarżącemu już po upływie terminu przedawnienia karalności zarzucanych mu czynów na wyliczeniu dopuszczalnego czasu trwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Sąd uznał, że podniesione w tym zakresie zarzuty i argumenty nie zasługiwały na uwzględnienie. Przypomnieć należy, że zgodnie z treścią art. 70 § 7 O.p. , że po zawieszeniu, bieg terminu przedawnienia biegnie dalej – w przypadku zawieszenia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Przepis powyższy jednoznacznie i precyzyjnie określa datę, z jaką dalej biegnie termin przedawnienia po zawieszeniu i w rezultacie narzuca on organowi podatkowemu sposób liczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem jego zawieszenia. Warto przy tym zwrócić uwagę, że abstrahuje on całkowicie od tego, jakim rozstrzygnięciem zakończyło się ostatecznie postępowanie karnoskarbowe i jaka była przyczyna i podstawa jego zakończenia. Podążając za kierunkiem, w jakim w swojej argumentacji zmierzał skarżący, można założyć, że w niektórych przypadkach okaże się, iż podatnik nie dopuścił się popełnienia zarzucanych mu czynów, że postępowanie z tego lub innego względu nigdy nie przejdzie w fazę ad personam lub że od początku było dotknięte wadami procesowymi niepozwalającymi na wydanie wyroku lub choćby postawienie podatnikowi zarzutów, a nawet poddającymi w wątpliwość podstawy prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Związanie organu podatkowego przy liczeniu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego formalną okolicznością, jaką jest prawomocne zakończenie postępowania karnoskarbowego – bez względu na jego przyczyny i podstawy – jest wynikiem uwzględnienia zasad rozdziału kompetencji przestrzegania przez organy z urzędu swojej właściwości. Zgodnie z art. 120 O.p, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, przy czym zgodnie z art. 15 § 1 O.p. z urzędu przestrzegają swojej właściwości miejscowej i rzeczowej. W zakresie właściwości organów podatkowych nie leży natomiast badanie okoliczności regulowanych przepisami prawa karnego, karnego skarbowego oraz procedury karnej (w tym karnoskarbowej), gdyż kwestie te zostały zastrzeżone dla finansowych organów postępowania przygotowawczego i prokuratury, zaś rozstrzygnięcia w tych sprawach podejmuje sąd karny. Uwzględnienie okoliczności podnoszonych przez skarżącego tj. przedawnienia karalności czynów wymagałoby od organów podatkowych czynienia ustaleń na podstawie przepisów prawa karnego oraz dokonywania kwalifikacji prawnej zdarzeń z punktu widzenia tych przepisów – do czego nie są one uprawnione. W dalszej kolejności, uwzględnienie tych okoliczności w taki sposób, jak oczekuje tego skarżący, wymagałoby od organu przejęcia, wbrew literalnemu brzmieniu art. 70 § 7 O.p., innego momentu zakończenia zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych – daty przedawnienia karalności przestępstw, w związku z którymi prowadzone było postępowanie karnoskarbowe. Nie do przyjęcia jest tymczasem przyznanie organom podatkowym kompetencji do ustalenia w odmienny sposób daty, od której na nowo biegnie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych i to na podstawie poczynionych niezgodnie ze swoją właściwością rzeczową (oraz wbrew art. 177 Konstytucji) samodzielnych ustaleń co do skutków materrialnoprawnych w zakresie prawa karnego skarbowego oraz konsekwencji, jakie powinny one wywierać dla przebiegu postępowania karnoskarbowego. Ze swojej strony, Sąd, oceniając prawidłowość postępowania organu odwoławczego w niniejszej sprawie, nie mógł mu w konsekwencji zarzucić naruszenia prawa w związku z przyjęciem, że nie doszło do wznowienia biegu terminu przedawnienia, skoro rozpoznawanej sprawie postępowanie karnoskarbowe jest nadal zawieszone i nie zostało w związku z tym prawomocnie zakończone. Wbrew temu, czego domaga się skarżący kompetencji do stwierdzenia, że w takim wypadku należało domówić zastosowania art. 70 § 7 O.p. nie można przypisać sędziemu na podstawie art. 178 Konstytucji. Abstrahując od warunków zastosowania tego przepisu jako podstawy odmowy stosowania funkcjonującego w porządku prawnym przepisu, przede wszystkim należy ponownie podkreślić obowiązek respektowania przez nie tylko organy, ale i sądu swojej właściwości rzeczowej. Sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do przesądzania w prowadzonym przez siebie postępowaniu o kwestiach, które należą do zakresu właściwości rzeczowej sądów karnych. Z art. 11 ustaw z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jedynie związanie sądu administracyjnego prawomocnym wyrokiem skazującym co do popełnienia przestępstwa. Oznacza to tyle, że działając w zakresie swoich kompetencji i właściwości, sąd administracyjny jest uprawniony do własnej oceny ustaleń zawartych w innych orzeczeniach sądu karnego. Tym niemniej nie można z powyższego przepisu wyprowadzić wniosku, że sąd administracyjny jest w takim razie uprawniony do czynienia własnych ustaleń i ocen w zakresie wykraczającym poza jego właściwość i zastrzeżonym dla sądu karnego oraz organów ścigania. Do takich natomiast należą zagadnienia takie jak ocena, czy doszło do przedawnienia karalności określonych przestępstw skarbowych i czy istniały podstawy do umorzenia w związku z tym lub w zakończenia w inny sposób postępowania karnoskarbowego. Niemożliwe jest stąd objęcie badaniem powyższych okoliczności ze strony Sądu w niniejszej sprawie i uznanie, że miały one wpływ na bieg terminu przedawnienia. Wskazać w tym miejscu można, że skarżący dysponuje środkami zwalczania naruszeń prawa w postępowaniu karnoskarbowym, przewidzianymi przepisami k.k.s. i k.p.k. Dopiero stwierdzenie przez uprawniony organ lub sąd, że faktycznie określone naruszenia przepisów w postępowaniu karnoskarbowym miały miejsce, może ewentualnie stanowić dla podatnika podstawę podważania konsekwencji , jakie tego rodzaju naruszenia przepisów prawa wywarły z uwagi na prowadzone postepowanie podatkowe. Reasumując, Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie nie było przeszkód do orzekania przez organ II instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji. Zasadnie organ odwoławczy uznał bowiem, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego i możliwe było prowadzenie, w tym w tym wydania decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu I instancji przekazującej mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Biorąc pod uwagę, iż strona zaznaczyła, że nie kwestionuje (poza zarzutami dotyczącymi przedawnienia) zasadności wydania przez organ odwoławczy decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. oraz uwzględniając zakres oceny sądu administracyjnego wynikający z art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.