I FSK 328/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 900/17 w sprawie ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. sp. z o.o. z siedzibą w Szczecinie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 900/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), oddalił skargę W. sp. z o.o. siedzibą w S (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Organ/Organ odwoławczy) z 21 sierpnia 2017 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika [...] (dalej: Organ I instancji) z 12 stycznia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. 2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka zaskarżyła wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. w związku z: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 w zw. z art. 290 § 5 i art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) przez uznanie przez Sąd a quo, że w sprawie nie zaszła konieczność zastosowania normy prawnej nakazującej uchylenie przez Organ odwoławczy decyzji Organu I instancji, a w konsekwencji konieczność umorzenia postępowania w sprawie ze względu na wynikający wprost z przepisów brak stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności ksiąg podatkowych Spółki; 2) art. 233 § 2 w zw. z art. 299 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd a quo za prawidłowe uchylenie przez Organ odwoławczy decyzji Organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy Organ odwoławczy naruszył art. 299 O.p. poprzez jego niezastosowanie, co przejawiało się w odstąpieniu Organu od przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów, albo zalecenia przeprowadzenia tego postępowania Organowi pierwszej instancji; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, co przejawia się w jego niespójności, nielogiczności i sprzeczności przedstawionych w nim ocen, jak również wskazanej podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie stwierdzenia nieprawidłowości w protokole kontroli, braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych oraz kwestii wpływu ujawnienia nieprawidłowości i braków dowodowych w tym zakresie na możliwość wszczęcia postępowania podatkowego, co uniemożliwia kontrolę instancyjną. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na początku należy wskazać, że skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.) zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 27 maja 2021 r. 6. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw, albowiem zaskarżony wyrok mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. i obejmowały dwie grupy zarzutów odnoszących się do uchybień zaistniałych na etapie postępowania przed organami podatkowymi: pierwsza zmierzała do wykazania, że w ogóle nie było podstaw do wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie stąd zasadne pozostaje żądanie uchylenia decyzji obu instancji i umorzenia postępowania. Druga grupa argumentów koncentrowała się na wykazaniu, że Organ w sprawie w ogóle nie miał podstaw do wydawania decyzji kasacyjnej albowiem stwierdzone braki w postępowaniu dowodowym mogły zostać uzupełnione na etapie postępowania odwoławczego. W powiązaniu z zarzutami podważającymi postępowanie przed organami podatkowymi, sformułowany został zarzut pod adresem postępowania sądowoadministracyjnego (poza zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 P.p.s.a., które mają charakter wynikowy wobec przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji) w postaci naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. z uwagi na niespójność i nielogiczność wywodów uzasadnienia zaskarżonego wyroku. 7. Odnosząc się do pierwszej grupy zarzutów, w ramach których Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 120 i art. 290 § 5 i art. 165b § 1 O.p. – Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Skarżąca stała na stanowisku, że brak formalnego zakwestionowania prawidłowości ksiąg podatkowych przez Organ I instancji skutkował brakiem zaistnienia warunku z art. 165b § 1 O.p. w postaci ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości. Nie była za to w sprawie sporna okoliczność, że organ zachował 6 miesięczny termin wszczęcia postępowania podatkowego od momentu zakończenia kontroli - doręczenia wyniku kontroli. 8. Sąd pierwszej instancji przytoczył zapis protokołu kontroli i stanął na stanowisku, że zawierał wystarczające dane "pozwalające na wyprowadzenie ocen, o których mowa w art. 193 § 6 O.p." Odnosząc się do tej oceny Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że sporny zapis w protokole kontroli zawierał minimalne, wymagane dane dla wniosku, iż w sposób nie budzący wątpliwości wskazywał na nieprawidłowości w rozumieniu art. 290 § 2 pkt 5 O.p. (opisywał ustalenia faktyczne) jak również zawierał ich ocenę prawną w tym zakresie, zgodnie z pkt 6a. W tej postaci odpowiadał warunkom zapewniającym podatnikowi realizację prawa do sporządzenia korekty uwzględniającej wynik kontroli i nie wszczynania postępowania podatkowego, bo taki jest cel opisywania nieprawidłowości w wyniku kontroli. Sporny zapis zawierał wyraźne stwierdzenie, że konkretnie określona faktura z zawartym w niej podatkiem naliczonym nie daje podstawy do odliczenia zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. Spełniał więc warunek z art. 165b § 1 O.p. wskazania nieprawidłowości. Nie jest konieczne, by jedyną możliwą formą wykazania nieprawidłowości na podstawie w.w. przepisu był prawidłowo sporządzony protokół badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193 O.p. Inny jest cel obu regulacji – podważenie domniemania wiarygodności ksiąg służy możliwości przeprowadzenia postępowania w oparciu o inne dowody niż podatkowe księgi, natomiast protokół kontroli musi określać nieprawidłowości w taki sposób, by podatnik mógł uniknąć wszczynania postępowania podatkowego dokonując stosownej korekty uwzględniającej stwierdzone uchybienia. Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 2 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 126/16 eksponując tezę, że "Ustalenie faktyczne kontroli jest ujawnioną nieprawidłowością, o której mowa w art. 290 § 2 pkt 5 w zw. z art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), jeżeli w przedstawionej w protokole kontroli ocenie prawnej, obowiązkowej na podstawie art. 290 § 2 pkt 6a (cyt.) ustawy, zostanie ocenione jako niezgodna z prawem podatkowym nieprawidłowość." (wszystkie powołane w uzasadnieniu wyroki dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 9. W tym kontekście nie jest istotne stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że "protokół zawierał zatem dane pozwalające na wyprowadzenie ocen, o których mowa w art. 193 § 6 O.p." albowiem analizowany zapis protokołu stwierdzający uchybienia wraz z ich oceną prawną nie musiał spełniać wymogów art. 290 § 5 O.p., jednak zawierał wystarczające dane do stwierdzenia ujawnienia nieprawidłowości w rozumieniu art. 165b § 1 w związku z art. 290 § 2 pkt 5 i pkt 6a O.p. Tak potraktował to Organ odwoławczy, który stwierdził, że Organ I instancji "sporządził protokół kontroli podatkowej za badany okres i doręczył pełnomocnikowi w dniu 29.01.2014 r. (k. 198 t. III akt). Nie zawarł w nim jednakże (bądź nie sporządził odrębnie) stwierdzenia badania co do rzetelności ksiąg podatkowych (w rozpatrywanej sprawie ewidencji zakupu), co skutkuje naruszeniem art. 193 Ordynacji podatkowej. Stwierdzenie co do braku rzetelności ksiąg oraz zakresu tego braku nie zostało wykazane w w.w. protokole kontroli. Organ mimo zakwestionowania określonej faktury nie zawarł wyłączenia dowodowego, o jakim mowa w powołanym przepisie." (str. 47 decyzji Organu). Uchylając decyzję I instancji nakazał dopiero sporządzenie protokołu badania ksiąg podkreślając szczególną wagę ksiąg podatkowych jako dowodu w postępowaniu i wskazując, że bez formalnego obalenia domniemania ich prawdziwości nie można przeprowadzić innych dowodów i oprzeć na nich ustalenia z pominięciem zapisów w księgach podatkowych. Niewątpliwie na tym etapie postępowania nie można konwalidować zapisów protokołu kontroli, ale nie ma przeszkód, by sporządzić protokół badania ksiąg w rozumieniu art. 193 § 6 P.p.s.a. 10. Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo odczytał stanowisko Organu w zaskarżonej decyzji. W szczególności za błędne należy uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji sugerujące, że w stanie faktycznym sprawy istnieje obecnie jakiś margines ustaleń, w następstwie których ponownie będzie można zweryfikować "czy konieczne było wydanie decyzji, czy istnieje potrzeba umorzenia postępowania podatkowego wobec nie zachowania terminu do wszczęcia postępowania". Niezrozumiałe jest stwierdzenie, o niezachowaniu terminu w sytuacji, gdy problemem było zaistnienie warunku "stwierdzenia nieprawidłowości" a termin, co nie było sporne, został zachowany. W tym zakresie zarzuty kasacyjne o niespójności i sprzeczności zawartych w uzasadnieniu wyroku ocen uznać należy za trafne (str. 12-13 skargi kasacyjnej). 11. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej nie zasługiwały na uwzględnienie. 12. Odnosząc się do drugiej grupy zarzutów, opisanych w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej, w ramach których Skarżąca zarzuciła Organowi błędne zastosowanie art. 233 § 2 w związku z art. 229 O.p. – Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za niezasadny. Spółka wymienionymi zarzutami zmierzała do wykazania, że dostrzeżone przez Organ odwoławczy braki w postępowaniu dowodowym mogły zostać uzupełnione, bez konieczności uchylania decyzji Organu I instancji i przekazywania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. 13. Organ odwoławczy wydając w sprawie decyzję kasacyjną kierował się brakiem realizacji przez Organ I instancji obowiązku obalenia domniemania rzetelności księgi podatkowej Spółki. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2016 r. wskazał, że – mimo wyrażonego w nim stanowiska – prezentuje odmienny pogląd tj. że musi nastąpić formalne zakwestionowanie rzetelności ksiąg w sprawie, szczególnie wobec niespójnego stanowiska organu I instancji co do oceny prawnej stwierdzonych nieprawidłowości. Istotą więc zaskarżonego rozstrzygnięcia Organu był brak, którego nie można było w żaden sposób uzupełnić na etapie postępowania odwoławczego, czego w tym zakresie nie kwestionowała także sama Skarżąca. W wyroku, na który w skardze kasacyjnej powołała się Spółka (sygn. akt I SA/Sz 1300/13), przytoczony został – dla wsparcia stanowiska Sądu - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 października 2000 r., I SA/Łd 1658 – 1669/98, dokonujący wykładni art. 229 O.p., w którym stwierdzono, że w sytuacji gdy Organ I instancji, nie uznając ksiąg prowadzonych przez podatnika za dowód, w protokole ich badania nie określił ani okresu, ani części, w jakiej nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów, organ odwoławczy nie może uzupełnić tego braku w ramach postępowania dodatkowego. 14. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie podziela przedstawione wyżej stanowisko zawarte w powołanym wyroku i zaprezentowane przez Organ w zaskarżonej decyzji. W efekcie zarzut kasacyjny w powołanym zakresie nie mógł okazać się zasadny. 15. Niezależnie od zarzutów (pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej) koncentrujących się na postępowaniu przed organami podatkowymi Spółka w pkt 3 sformułowała zarzut pod adresem postępowania sądowoadministracyjnego - naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Podniosła, że wadą uzasadnienia zaskarżonego wyroku jest jego "niespójność, nielogiczność i sprzeczność przedstawionych w nim ocen". Te uchybienia dotyczyły kwestii stwierdzenia nieprawidłowości w protokole kontroli, braku stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych i braków dowodowych wpływających na możliwość wszczęcia postępowania podatkowego. 16. Naczelny Sąd Administracyjny powyższy zarzut w dominującym zakresie podzielił, co wyjaśnił w pkt 9 i 10, jakkolwiek nie uznał, że sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku uniemożliwia kontrolę instancyjną. Art. 184 P.p.s.a. pozwala na oddalenie skargi kasacyjnej także wówczas, gdy zaskarżony wyrok, mimo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Taki stan zaistniał w niniejszej sprawie. Zaskarżony wyrok zasadnie oddalał skargę z uwagi na brak podstaw do uchylenia decyzji Organu. Nieprawidłowo jednak uzasadniał podjęte rozstrzygnięcie. Po pierwsze odczytał zaskarżoną decyzję jako uznającą, że analizowany zapis protokołu kontroli w pewnym zakresie realizował warunki dokumentu z art. 193 § 6 P.p.s.a. Tymczasem Organ odwoławczy uchylając decyzję nakazał formalne podważenie rzetelności ksiąg podatkowych (uznając, że do tego dotąd nie doszło) albowiem jest to warunek procesowy przeprowadzenia dowodów na okoliczność transakcji objętej sporną fakturą. Nie miał jednak wątpliwości co do tego, że istniały podstawy prowadzenia postępowania podatkowego wobec stwierdzonych nieprawidłowości w protokole kontroli. Niezrozumiałe w intencji jest przytoczenie w uzasadnieniu wyroku stanowiska Skarżącej, że zmiana stanowiska Organu I instancji co do podstawy prawnej zakwestionowania przedmiotowej transakcji w piśmie zawierającym stanowisko wobec treści odwołania prowadziła w istocie do "nowej decyzji w sprawie". Abstrahując od nietrafności takiego porównania (rozstrzygnięcie w sprawie zawiera wyłącznie decyzja) Sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił, jak ocena tej rozbieżności mogłaby wpłynąć na umorzenie postępowania w sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiony przez Skarżącą zarzut niespójności i sprzeczności w zaskarżonym wyroku był trafny. 17. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzekł na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).