I SA/Sz 900/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi W. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 21 sierpnia 2017 r. nr [...] [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 stycznia 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia W. w podatku od towarów i usług za październik 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W złożonej do [...] Urzędu Skarbowego w S. deklaracji dla podatku od towarów i usług [...] za październik 2013 r. Strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Organ I instancji przeprowadził przed dokonaniem zwrotu nadwyżki, wobec Strony kontrolę w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 października 2013 r. Protokół kontroli został doręczony pełnomocnikowi Strony w dniu 29 stycznia 2014 r. Postanowieniem z dnia 10 lipca 2014 r. nr [...] organ I instancji wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Natomiast postanowieniem z dnia 18 listopada 2016 r., nr PP [...] włączył do materiału dowodowego: uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. W. w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych przed dokonaniem zwrotu w podatku od towarów i usług za okres od 1 listopada do 31 grudnia 2011 r. wraz z załącznikami nr: 12, 13, 25, uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. W. w zakresie sprawdzenia prawidłowości naliczania i deklarowania należności podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2013 r., uwierzytelnioną kserokopię protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec M. W. w zakresie sprawdzenia transakcji z [...] Sp. z o.o. (przekształconą w spółkę jawną [...], która została wykreślona z KRS w dniu 17 czerwca 2016 r.), za październik 2013 r. wraz z załącznikami nr: 4, 8, 8a i 9, pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ś. z 16 grudnia 2013 r., nr: [...] dotyczące wartości rynkowej nieruchomości położonych w Ś. przy ulicach [...] wraz z załącznikiem, pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego [...] z 17 grudnia 2014 r., nr [...] w sprawie [...] Sp. z o. o. z siedzibą w W. wraz z załącznikiem, pismo z 5 lutego 2014 r. [...] S. A. z siedzibą w G. wraz z załącznikiem. Organ I instancji stwierdził, że w rejestrze zakupu dla potrzeb podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oraz w deklaracji [...] za ten miesiąc Strona dokonała rozliczenia naliczonego podatku, wynikającego z faktury VAT nr [...]/2013 z 25 października 2013 r. wystawionej przez [...] Sp. z o.o. na kwotę [...]zł (netto), podatek od towarów i usług według stawki 23% wyniósł [...] zł, kwota łączna [...] zł (brutto). Faktura została wystawiona na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z 24 października 2013 r. dotyczącego przedwstępnej umowy sprzedaży Stronie przez [...] Sp. z o.o.: prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...] wraz z prawem własności posadowionego na tym gruncie budynku stanowiącego odrębny od gruntu przedmiot własności oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiącego działkę nr [...], własności nieruchomości stanowiących działki numer [...] i [...], własności projektu budowlanego, w tym praw autorskich. Reprezentujący Stronę zarząd zobowiązał się zapłacić kwotę [...]zł, w terminie do 31 października 2013 r. (przelew); kwotę [...]zł, w terminie do 28 lutego 2014 r. (przelew). Wydanie przedmiotów umowy w posiadanie Strony nastąpiło 24 października 2013 r. Organ I instancji ustalił, że zapłata za nieruchomości i projekt budowlany, nastąpiła częściowo 25 października 2013 r. przelewem na rachunek bankowy kontrahenta w wartości netto nabycia przedmiotów umowy, tj. w kwocie [...]zł. W dniu 28 października 2013 r. zawarta została umowa sprzedaży (akt notarialny Rep. A nr [...]) pomiędzy [...] p. z o.o., a Stroną. W treści umowy zamieszczono regulacje, zgodnie z którymi na nieruchomościach realizowana jest na podstawie pozwolenia na budowę inwestycja polegająca na wybudowaniu centrum handlowego, w którym powierzchnie handlowe zostały oddane w najem. Jako załącznik do ww. umowy sprzedający oraz Strona złożyli skierowane do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. oświadczenie, że w zakresie dostawy budynku działają jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług i wybierają opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dostawy budynku położonego w Ś. (przy ul. [...]) wraz z użytkowaniem wieczystym działki gruntu, na której posadowiony jest ten budynek. W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego zebranego w sprawie organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zakup przez Stronę od [...] Sp. z o.o. nieruchomości będących przedmiotem umowy sprzedaży przedwstępnej z dnia 23 października 2013 r., a następnie umowy sprzedaży z dnia 28 października 2013 r. udokumentowanych fakturą z dnia 25 października 2013 r. nr [...]/2013, ale i w fakturze z dnia 21 października 2013 r. nr [...] [...] miał na celu uzyskanie korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji świadczą o tym stwierdzone powiązania kapitałowo-osobowe podmiotów uczestniczących w transakcjach, rażąco zawyżona (nierealna) obrocie nieruchomościami cena sprzedawanych nieruchomości, sprzedaż nieruchomości w krótkich odstępach czasu, nieuzasadnionego występowania podmiotu pośredniczącego ([...] Sp. z o.o., założonej przez jednego z uczestników transakcji), występowanie elementów transakcji kompensujących należności wynikające z umów sprzedaży nieruchomości przez M. W. ("[...]" M. W.) na rzecz [...] Sp. z o.o., sfinansowanie nabycia nieruchomości (w wartości netto) przez Stronę z otrzymanych wpłat od udziałowców, którzy stali się wspólnikami Strony w dacie wydania spornych nieruchomości, brak uzasadnienia ekonomicznego dla wyboru opodatkowania nieruchomości objętych zwolnieniem z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Uwzględniając całokształt zebranego materiału dowodowego i powołując się na uregulowania prawne zawarte w art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 [...] 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "u.p.t.u.", organ I instancji stwierdził, że Strona odliczając podatek od towarów i usług z zakwestionowanej faktury nr [...]/2013 zawyżyła podatek naliczony do odliczenia za październik 2013 r. o kwotę [...]zł. Jednocześnie zakwalifikowano kwestionowaną czynność, jako pozorną w zw. z art. 83 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm.) – dalej: "k.c.". Dodatkowo organ I instancji powołał się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc i in., sygn. akt C-255/02. Nie zgadzając się z decyzją, pismem z dnia 31 stycznia 2017 r. Strona złożyła od niej odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej: "O.p.", wobec zaniechania podjęcia czynności zmierzających do zgromadzenia i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, 2) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 188 O.p. z uwagi na brak przeprowadzenia dowodu z treści dokumentu przedłożonego przez stronę, 3) art. 121 § 1 w zw. z art. 180 § 1 O.p., poprzez brak uwzględnienia okoliczności związanych ze sprzedażą nieruchomości przez Stronę, przy jednoczesnym rozpatrzeniu okoliczności poprzedzających nabycie tej nieruchomości, 4) art. 191 O.p. polegające na dokonaniu dowolnej oceny dowodów podporządkowanej z góry określonej tezie i stwierdzeniu, że dana okoliczność została udowodniona w oparciu o dowody niezwiązane z zaistnieniem tej okoliczności, a także wywodzeniu wniosku o pozorności czynności prawnej z tych okoliczności, które nie mają żadnego znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, 5) art. 199a § 1 O.p., poprzez ustalanie treści czynności prawnej w sposób nieuwzględniający zgodnego zamiaru stron i celu udokumentowanej fakturą czynności, 6) art. 199a § 2 O.p. wobec braku ustalenia treści ukrytej czynności prawnej, a w konsekwencji braku wywiedzenia skutków podatkowych z ukrytej czynności prawnej oraz przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. w zw. z art. 83 k.c., poprzez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że otrzymana przez stronę faktura dokumentuje czynność pozorną, 2) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 167 i nast. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) - dalej: "Dyrektywy 2006/112/WE", przez błędną wykładnię prowadzącą do ograniczenia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, stanowiącego podstawowe i fundamentalne prawo podatnika, wynikające z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. W dniu 2 czerwca 2017 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo, w którym Strona przedstawiła stanowisko w sprawie , a ponadto przedłożyła kopię porozumienia dotyczącego podstawowych założeń transakcji z dnia 31 lipca 2013 r., zestawienie ofert wykonawstwa Centrum handlowego na dzień 1 lipca 2013 r., kopię aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 24 października 2013 r., kopie umowy kredytowej z BOŚ S.A. z dnia 28 listopada 2013 r. Z kolei w piśmie z dnia 13 czerwca 2017 r. Strona, powołując się na art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 229 o.p., ponownie zawarła wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków ([...] [...], E. O., rzeczoznawców majątkowych), oraz powołanie biegłego w zakresie wyceny nieruchomości, jak w piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania uzupełnionego pismami z dnia 2 czerwca 2017 r. i 13 czerwca 2017 r. oraz po zapoznaniu się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie stwierdził, że zaistniały przesłanki do uchylenia zaskarżonej decyzji organu I instancji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nakreślając ramy prawne sprawy wskazał, że materiał zebrany w sprawie i wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie dają podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, iż w sprawie doszło do nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług w postaci zawyżonego zwrotu podatku naliczonego z faktury odliczonej przez stronę z tytułu nabycia nieruchomości. Jest ono przedwczesne i nieadekwatne do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego. Bezsprzeczna w sprawie jest okoliczność, iż Strona w trakcie prowadzonego postępowania pismem z dnia 6 lipca 2016 r. w którym wniosła o umorzenie prowadzonego postępowania podniosła, iż prowadziła na nabytych nieruchomościach budowę Centrum Handlowego [...] i otrzymywała od organu I instancji z tego tytułu (od stycznia 2014 r. do września 2015 r.) w oparciu o składane deklaracje podatkowe [...] zwroty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w łącznej kwocie [...]zł oraz że sprzedała w dniu 30 [...] 2016 r. na rzecz GALERII [...] ww. Centrum Handlowego [...] (akt notarialny Rep. A nr [...]). W uzasadnieniu pisma wskazała, że cena netto sprzedanych przez Stronę praw wieczystego użytkowania działek gruntu o nr [...] oraz własności działek gruntu o nr [...] i [...] była wyższa o [...] zł od ceny zakupu z dnia 28 października 2013 r. Cena sprzedaży nowo wybudowanego budynku i budowli przeliczona na polskie złote wyniosła [...] zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że Strona z tytułu tej sprzedaży zapłaciła kwotę podatku w wysokości [...] zł, co potwierdza deklaracja podatkowa [...] za [...] 2016 r. Wybudowane na nabytych nieruchomościach Centrum Handlowego [...] sprzedane zostało za kwotę [...]zł. Zdaniem organu odwoławczego, nie dokonano na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego weryfikacji treści postanowień ww. umowy sprzedaży. Przedmiot sporu w sprawie sprowadza się do oceny transakcji pod kątem przepisów podatkowych nabytych nieruchomości przez stronę od [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy uznał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu konieczne jest sprawdzenie prawidłowości rozliczenia zakupu i w konsekwencji sprzedaży przedmiotowej nieruchomości w [...] Sp. z o.o. Wpłynąć to może na prawidłowość rozstrzygnięcia wobec stawianej w rozpatrywanej sprawie tezy o uzyskaniu korzyści z niezasadnie zawyżonego na uprzednim etapie obrotu wysokości podatku naliczonego, tj. na etapie sprzedaży przez "[...]" M. W., [...] Sp. z o.o. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że przedmiotowe nabycie dokumentuje faktura nr [...] [...] z dnia 21 października 2013 r. do której jednak organ pierwszej instancji odniósł się bardzo ogólnie. Organ odwoławczy wskazał na przesłane przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. – Śródmieście pismo oraz wydruk zestawienia danych z deklaracji [...], [...], [...] za okres od 1 stycznia 2006 r. do 15 grudnia 2014 r. dotyczących [...] Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji na ich podstawie uznał, że podmiot ten został wprowadzony do ciągu transakcji przez M. W. w celu podniesienia wartości zakupionych przez Stronę nieruchomości. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że wniesienie aportu w postaci wieczystego użytkowania czy też w prawie własności określonej działki gruntu bądź w prawach autorskich majątkowych do projektu budowlanego nie jest towarem handlowym. Zdaniem organu odwoławczego przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest ponownie zebrać materiał dowodowy oraz rozważyć przydatność środków dowodowych przedstawionych przez Stronę przy piśmie z dnia 2 czerwca 2017 r. i z dnia 13 czerwca 2017 r., tj. przesłuchania M. W. na okoliczność poczynionych nakładów oraz czynników wpływających na wartość nieruchomości w Ś., E. O. na okoliczność negocjacji z M. W. w zakresie objęcia udziałów w Stronie, rzeczoznawców majątkowych, których operaty znajdują się w aktach sprawy, czy też powołanie biegłego celem wyceny składników transakcji pomiędzy [...] Sp. z o.o. i Stroną. Ponadto organ pierwszej instancji powinien ocenić także porozumienie dotyczące podstawowych założeń transakcji z dnia 31 lipca 2013 r., czy też aktu notarialnego Rep. A nr [...] dokumentującego warunkową umowę sprzedaży udziałów Strony przez [...] Sp. z o.o. na rzecz [...] Sp. z o.o. Natomiast zasadność powołania przez M. W. do życia spółki z ograniczoną odpowiedzialność należy ocenić przy uwzględnieniu tez wyroku TSUE z dnia 19 grudnia 2012 r. w sprawie [...], w tym tezę zawarta w pkt 46 i 47 odnoszącą się do dostawy towarów i usług pomiędzy podmiotami powiązanymi m.in. osobowo i kapitałowo. Organ odwoławczy uznał również za niezrozumiałe stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym nie do przyjęcia są wyjaśnienia Strony, że na cenę spornej transakcji udokumentowanej faktura VAT nr [...]/2013 mają zawarte umowy najmu na przyszłe lokale komercyjne przedłożone w trakcie kontroli. Ponadto, wobec wskazanych wyżej przesłanek skutkujących koniecznością przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, w tym też uwzględniając zawartą w "stanowisku organu w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu" - pismo z dnia 15.02.2017 r., okoliczność zmiany zakwalifikowania kwestionowanej czynności, tj. do art. 58 K.c., a nie do art. 83 K.c., organ wskazując , iż brak formalnego stwierdzenia przez organ nierzetelności czy wadliwości prowadzenia ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 6 O.p., nie może mieć wpływu na wynik prowadzonego postępowania, w przypadku, gdy z protokołu kontroli wynikają okoliczności kwestionowane przez organ, a strona nie została pozbawiona możliwości ustosunkowania się do tych ustaleń - niemniej zdaniem organu odwoławczego w zaistniałej sytuacji trzeba mieć na uwadze, że w doręczonym stronie protokole kontroli zawarto ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, która została zmieniona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., jak to wskazano powyżej i co podnosi również strona w odwołaniu - co znajduje odbicie w "stanowisku organu w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu". To oznacza, że brak w postaci niedokonania obalenia domniemania rzetelności księgi podatkowej, tj. w zaistniałej sytuacji ewidencji zakupu za październik 2013 r., w części dotyczącej ujęcia spornej faktury z dnia 25.10.2013 r., w przypadku podtrzymania przez organ pierwszej instancji ustaleń co do pozbawienia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury, winien zostać uzupełniony. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ I instancji powinien uwzględnić postanowienia art. 122, 197 § 1 i 210 § 4 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania wedle norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 120 w związku z art. 290 § 5 i art. 165b § 1 o.p., poprzez brak zastosowania w sprawie normy prawnej nakazującej uchylenie decyzji organu I instancji i w konsekwencji umorzenie postępowania w niniejszej sprawie ze względu na wynikający wprost z przepisów prawa brak stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych Skarżącej, - art. 233 § 2 w zw. z art. 229 o.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uchyleniu decyzji organu I instancji do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ odwoławczy naruszył art. 229 o.p. gdyż nie zastosował go w sprawie, co przejawiło się odstąpieniem przez organ odwoławczy od przeprowadzenia z urzędu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenia przeprowadzenia tego postępowania organowi I instancji. Organ odwoławczy nie znalazł również podstaw do zastosowania art. 229 o.p. Odniesienie się do zarzutów zamieszczonych w odwołaniu, zdaniem organu odwoławczego byłoby działaniem wbrew zasadzie dwuinstancyjności. W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że co do zasady zgadza się ze stanowiskiem organu odwoławczego, w zakresie jakim stwierdził, iż postępowanie podatkowe przeprowadzone zostało przez organ I instancji z naruszeniem przepisów postępowania, tj. m.in. art. 122, art. 187 i art. 193 § 4 i § 6 o.p. Jednakże uchybienia te nie stanowiły o konieczności zastosowania w sprawie przepisu art. 233 § 2 o.p., gdyż braki te powinny były prowadzić do umorzenia postępowania, względnie mogły być uzupełnione w trybie przewidzianym w art. 229 o.p., tj. poprzez przeprowadzenie przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenie takiego postępowania organowi I instancji. Skarżąca podkreśliła, że kwestia zakresu uzupełniającego postępowania, w związku z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, była przedmiotem szeregu orzeczeń sądów administracyjnych. W związku z powyższym za niewykraczające poza zakres art. 229 O.p. Skarżąca uznała przesłuchanie świadków i stwierdziła, że nic nie stało na przeszkodzie, aby dowody te organ odwoławczy przeprowadził. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Stosownie do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) dalej: "p.p.s.a.", Sąd sprawuje kontrolę działalności administracji. Oznacza to, że sądowa kontrola ostatecznej decyzji administracyjnej polega na badaniu jej zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem skargi do Sądu jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uchylająca do ponownego rozpoznania decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2013 r. Spór sprowadza się do tego, czy w okolicznościach sprawy była: - po pierwsze, podstawa do uchylenia ww decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania czy też organ odwoławczy, w sytuacji gdy, doszło do wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego wobec nie sporządzenia protokołu z badania ksiąg podatkowych w zakończonej kontroli podatkowej winien, uchylając tą decyzję umorzyć postępowanie podatkowe wobec dyspozycji art. 165b § 1 O.p., uznając że w ponownym postępowaniu podatkowym nie ma możliwości sporządzenia takiego protokołu z badania ksiąg, - po [...], podstawa do przeprowadzenia i uzupełnienia postępowania dowodowego przez organ odwoławczy czy też wymagane było jego przeprowadzenia przez organ I instancji. Odnosząc się zatem do art. 165b § 1 O.p., wskazać należy, że w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Skarżący wywodzi, że ujawnienia nieprawidłowości ma swoją formę i wskazuje na art. 290 § 5 i art. 193 § 6 O.p. Nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że art. 181 O.p., regulując system dowodów w postępowaniu podatkowym, na pierwszym miejscu wskazał księgi podatkowe. Takie usytuowanie w systemie dowodów ksiąg podatkowych wskazuje na wagę tego dowodu jako fundamentalnego w postępowaniu podatkowym., mającego bowiem istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego, a mianowicie, co do ustalenia wysokości podstawy opodatkowania. Badanie zatem ksiąg podatkowych stanowi zasadniczą czynność postępowania podatkowego, gdyż - jak wyżej wskazano - ma kluczowe znaczenie dowodowe dla rozstrzygnięcia sprawy. Dla celów dowodowych ustawodawca w art. 193 § 6 O.p. wymaga, w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy jej nierzetelności lub prowadzenie w sposób wadliwy, sporządzenia protokołu badania ksiąg, w którym stosownie do ww. art. 193 § 6 O.p. określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odrzucenie zatem księgi w całości lub w części jako dowodu w sprawie wymaga formalnego obalenia domniemania ich zgodności, co oznacza, że przed podjęciem rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji stwierdzenia przez organ podatkowy nierzetelności lub wadliwości księgi podatkowej ustawodawca wymaga od organu ściśle określonego przepisami Ordynacji podatkowej zachowania, a mianowicie, sporządzenia protokołu badania ksiąg, stwierdzenie przezeń braku zbadania przez organ I instancji ksiąg podatkowych stanowiłby istotny powód uchylenia decyzji organu I instancji i przekazania mu do ponownego jej rozpoznania, gdyż byłby to brak zasadniczej czynności o kluczowym znaczeniu dowodowym w postępowaniu podatkowym, mającej na celu ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług. W przywołanym przez Skarżącego wyroku sygn. akt I SA/Sz 1300/13, Sąd uznał, że organ odwoławczy w takim stanie sprawy jakim jest brak obalenia ksiąg zobowiązany był uchylić decyzję organu I instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia (art. 233 § 2 O.p.). Z takim stanowiskiem należy się zgodzić albowiem taki zakres uzupełnienia postępowania dowodowego wykracza, zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę- poza ramy postępowania drugoinstancyjnego nawet w ramach art. 229 O.p., prowadziłoby bowiem do naruszeniem zasady dwuinstancyjności w postępowaniu podatkowym wyrażonej w art. 78 Konstytucji RP w związku z art. 127 O.p. Jednakże umknęło uwadze Skarżącego, że powołany wyrok I SA/Sz 1300/13, zapadł w okolicznościach braku badania rzetelności księgi podatkowej przez organ podatkowy I instancji podobnie jak w sprawie I SA/Łd 1658-1669/98. Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy wskazać zatem należy, że rozważenia wymaga czy w niniejszej sprawie mamy do czynienia z brakiem badania księgi podatkowej czy z uchybieniem udokumentowania w określonej formie stwierdzenia nierzetelności księgi, o której mowa w art. 193 § 6 O.p., czy zatem były podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego. Prawdą jest, że w świetle art. 193 § 6 O.p. stwierdzona nierzetelność ksiąg podatkowych powinna prowadzić organ podatkowy do wyrażenia tego w odpowiedni sposób proceduralny, a mianowicie przez określenia w protokole badania tych ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje się ich za dowód a przypadku kontroli podatkowej zawarcia takiego stwierdzenia w protokole kontroli (art. 290 § 5 O.p.). Odnosząc się zatem do realiów niniejszej sprawy wskazać należy, że z protokołu kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do Skarżącej wynikało, że: " W świetle wyżej przedstawionego stanu faktycznego i prawnego faktura VAT nr [...]/2013 r. z dnia 25.10.2013 r. na kwotę netto [...] zł, VAT [...] zł cyt. "za dostawę 4 nieruchomości i projektu budowlanego zgodnie z aktem notarialnym zawartym w dniu 24.10.2013 r. nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącym, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19, art. 124."(str. 14 protokołu). Powyższe, według Sądu, jednoznacznie wskazuje, że kontrolujący uznali, iż ww faktura nie stanowi podstawy do odliczenia podatku naliczonego wobec pozorności umowy (str. 13 protokołu). Tym samym nie mogła ta faktura stanowić podstawy do odliczenia podatku w niej wykazanego. Sporządzony tak protokół zawierał zatem dane pozwalające na wyprowadzenie ocen, o których mowa w art. 193 § 6 O.p. Zakwestionowanie bowiem konkretnej faktury, mającej dokumentować nabycie opisanych w nich nieruchomości i projektu budowlanego, przez podanie daty jej wystawienia, kwot netto oraz brutto, oznaczało nierzetelność rejestru je uwzględniającego w tym właśnie zakresie. Jak już bowiem wspomniano, księgi podatkowe uważa się za rzetelne wtedy, gdy dokonywane w nich zapisy zgodne są z rzeczywistością. Tylko wówczas owe księgi mogą stanowić dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów; ich zaś nierzetelność prowadzi do konieczności nie uznania przez organ podatkowy ksiąg za taki dowód, o czym stanowią odpowiednio § 1 i § 4 art. 193 O.p. Natomiast samo nieumieszczenie w protokole określenia wymaganego przez art. 193 § 6 O.p. ma istotne znaczenie, jeśli nie wiadomo jakie były ustalenia organu co do rzetelności danych zapisanych w księgach podatkowych. W okolicznościach zaś rozpoznanej sprawy ustalenia organu co do nierzetelności tej faktury ujętej przez Spółkę w rejestrze były jednoznaczne. Brak zatem określenia o odpowiednim do stwierdzonej nierzetelności wyłączeniu księgi jako dowodu, tak w ujęciu okresu jej prowadzenia, jak i części, stanowił niespełnienie przez organ podatkowy formalnego obowiązku potwierdzenia skutków stwierdzonej nierzetelności prowadzonych przez Skarżącą zapisów. Sąd w tym zakresie podziela stanowisko wyrażone np. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1337/11; 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2061/11, 25 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 138/14, 27 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2748/15. Skarżący uważa natomiast, że ten brak powoduje, że nie było podstawy do wszczęcia postępowania podatkowego wobec brzmienia art. 165 b § 1 O.p. Mając zatem powyższe na uwadze wskazać należy, że doręczenie protokołu z kontroli nastąpiło dnia 29 stycznia 2014 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru), wszczęto zaś postępowanie podatkowe dnia 14 lipca 2014 r. (zwrotne potwierdzenie odbioru) zachowany zatem został termin z art. 165 b § 1 O.p. Stwierdzone nieprawidłowości – jak wynika to z protokołu kontroli – dotyczą wobec pozorności umowy – dostawy 4 nieruchomości i projektu budowlanego i tego dotyczyło wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, tego dotyczyło rozstrzygnięcie organu I instancji. Zgodnie z art. 291 § 4 O.p., kontrola podatkowa zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli. Stosownie do treści art. 165b § 1 O.p. obowiązek wszczęcia postępowania podatkowego, uzależniony jest od łącznego wystąpienia dwóch przesłanek: ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego i niezłożenia przez podatnika deklaracji bądź niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Bezspornie z takimi przypadkami mamy do czynienia w niniejsze sprawie. Sam fakt nie sporządzenia w przewidzianej formie badania ksiąg podatkowych nie przemawia za tym, że nie doszło do ujawnienie nieprawidłowości. Nie budzi wątpliwości, że to na kontrolujących spoczywa obowiązek takiego ujęcie ustaleń kontroli, aby odzwierciedlały one wszystkie nieprawidłowości. Ewentualne błędy i uchybienia w tym zakresie, ze względu na treść art. 165b § 1 O.p. nie mogą być konwalidowane poprzez odwołanie się do argumentu, iż protokół został sporządzony w sposób nieprawidłowy. Jednakże w niniejszej sprawie z takim przypadkiem nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie – protokół z kontroli odzwierciedla nieprawidłowości. Stąd argumentacja skargi w oparciu o pogląd WSA z wyroku z dnia sygn. akt I SA/Sz 839/15 nie może przynieść oczekiwanego skutku. Wbrew zatem zarzutom skargi były podstawy do wszczęcia postępowania, nie stał temu na przeszkodzie art. 165 § 1 O.p. i jak wynika to z prowadzonego przez organ I instancji postępowania dotyczyło ono pozorności umowy i dostawy 4 nieruchomości wraz z projektem budowlanym czyli nieprawidłowości stwierdzonej w toku kontroli podatkowej. Odnosząc się do podnoszonej argumentacji Skarżącego braku protokołu z badania ksiąg i braku podstawy do konwalidacji takiego braku wskazać należy, odnosząc się do stanowiska organu odwoławczego zawartego w zaskarżonej decyzji, że organ odwoławczy, dostrzegł, iż w doręczonym stronie protokole kontroli zawarto ocenę prawną ustalonego stanu faktycznego, to jednak uznał, że wobec zmienionej oceny przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S., a wyrażonej w stanowisku organu w sprawie zarzutów zawartych w odwołaniu (art. 227 O.p.) a dostrzeżonej przez Skarżącego w odwołaniu, organ odwoławczy dostrzegł potrzebę badania rzetelności księgi podatkowej w części dotyczącej ujęcia spornej faktury z dnia 25.10.2013 r. ale w przypadku podtrzymania przez organ I instancji tego zmienionego stanowiska tj. zmiany zakwalifikowania kwestionowanej czynności do art. 58 K.c., a nie do art. 83 K.c.. Wobec powyższego badając legalność zaskarżonej decyzji, która w sposób alternatywny, bo w zależności od stanowiska organu I instancji (kwalifikowania czynności do art. 58 k.c. z art. 83 k.c., czy poprzestania na kwalifikacji z art. 83 k.c.) widzi potrzebę sporządzenia protokołu badania ksiąg podatkowych, zarzut Skarżącego na tym etapie postępowania jest przedwczesny i nie może prowadzić do konieczności umorzenia postępowania na etapie postępowania odwoławczego. Bez rozstrzygnięcia z jaką kwalifikacją czynności mamy do czynienia i przed podjęciem ewentualnych czynności procesowych nie sposób dokonać oceny, że czynności te naruszają przepisy w taki sposób jak wywodzi Skarżący. Stwierdzenie, że mamy do czynienia z orzeczeniem organu wykraczającym poza nieprawidłowości stwierdzone w protokole z kontroli podatkowej wymaga porównania stanowiska kontroli podatkowej i organu wyrażonego w decyzji. Tak organ odwoławczy jak i Sąd może stwierdzić, że doszło do naruszenia prawa w sytuacji gdy jest dokonana czynność procesowa z przekroczeniem granic prawa, do takiego stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania nie może siłą rzeczy prowadzić czynność niedokonana, potencjalna. Stąd zarzuty skargi co do naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 120 w związku z art. 290 § 5 i art. 165b § 1 O.p., mając na uwadze okoliczności niniejszej sprawy uznać należy za nieuzasadnione. Odnosząc się do [...] z zarzutów skargi wskazać należy, że zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ ten może wskazać, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Jednocześnie zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Co do zasady zgodzić się należy ze stanowiskiem Skarżącej, że samo zatem stwierdzenie przez organ odwoławczy konieczności uzupełnienia dowodów nie jest wystarczającą przesłanką do zastosowania art. 233 § 2 O.p., gdyż na mocy art. 229 O.p. takie uzupełnienie leży w kompetencjach organu odwoławczego. Należy bowiem wskazać, że to na organie odwoławczym spoczywa w pierwszej kolejności obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w pierwszej instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy, a nie tylko ustosunkowania się do zarzutów odwołania i do rozstrzygnięcia organu I instancji. Art. 229 O.p. pozwala jedynie na przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie. To zaś oznacza, że postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy może być tylko i wyłącznie "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, a jedynie w celu uzupełnienia materiałów i dowodów w sprawie. To, czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające czy też będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Decydującego znaczenia nie ma przy tym ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć jest to również ważny element, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia. Sformułowanie "w znacznej części" jest nieostre, dlatego kwestię tę należy rozważać każdorazowo na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 320/15, publ. CBOSA). Poczynienie prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie – przy pełnym zachowaniu wymogów proceduralnych określonych w art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - pozostaje w gestii organu odwoławczego, który w celu realizacji wymienionych w tych przepisach zasad ogólnych wykorzystać może szerokie spektrum instrumentów procesowych. Zasadność zastosowania art. 229 lub też art. 233 § 2 O.p. musi być jednak oceniana ad casum, również z uwzględnieniem dyrektywy nakazującej prowadzenie postępowania w sposób efektywny, o której mowa w art. 125 § 1 O.p. (organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia). Przy wyborze dalszego kierunku prowadzenia postępowania dowodowego, organ ten winien dokonać – na tle okoliczności tej konkretnej sprawy - ważenia zasad prawdy materialnej, szybkości postępowania i dwuinstancyjności, i na tej podstawie rozważyć zasadność zastosowania środków procesowych przewidzianych m.in. w art. 229 lub art. 233 § 2 O.p. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy Sąd uznał, że w okolicznościach niniejszej sprawy organ odwoławczy nie naruszył prawa stosując art. 233 § 2 O.p. Należy przypomnieć, że organ odwoławczy stwierdził, że materiał zebrany w sprawie i wyciągnięte na jego podstawie wnioski nie dają podstawy do jednoznacznego stwierdzenia, iż w sprawie doszło do nadużycia prawa w celu uzyskania korzyści podatkowej w podatku od towarów i usług w postaci zawyżonego zwrotu podatku naliczonego z faktury odliczonej przez stronę z tytułu nabycia nieruchomości. Jest ono przedwczesne i nieadekwatne do dotychczas zgromadzonego materiału dowodowego, szczegółowo wskazując na potrzebę ponowienia postępowania dowodowego w przeprowadzonym przez organ I instancji zakresie, ale przede wszystkim poprzez kwalifikację zakwestionowanej czynności, która to kwalifikacja wpływa na kierunek prowadzonego postępowania dowodowego. Warto bowiem zauważyć, że organ I instancji w piśmie z dnia 15.02.2017 r. przekazującym akta sprawy w zakresie zarzutów zawartych w odwołaniu dokonał zmiany kwalifikacji zakwestionowanej czynności W myśl art. 227 § 2 O.p., organ podatkowy przekazując sprawę, jest obowiązany ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu (tak uchwała NSA z dnia 24 listopada 2003 r. sygn. akt FPK 5/03). Oznacza to, że organ odwoławczy zasadnie uwzględnił to stanowisko przy ocenie ustaleń pod względem dowodowym, z zastosowaniem zasad regulujących postępowanie w tym przedmiocie. Bezspornie tego rodzaju postępowania wyjaśniającego nie można uzupełnić w postępowaniu odwoławczym, gdyż może to wymagać zbadania dokumentów źródłowych zawartych w urządzeniach księgowych Spółki i zgromadzenia odmiennego materiału dowodowego. Wykraczałoby to zatem poza granice uzupełnienia dowodów. Spełniony został zatem zdaniem Sądu, w rozpatrywanej warunek wskazany w art. 233 § 2 O.p. umożliwiający organowi odwoławczemu uchylenie w całości decyzji organu I j instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Na marginesie jedynie należy zauważyć, że również w odwołaniu zarzucono organowi I instancji niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zmianę stanowiska organu wobec podjętego rozstrzygnięcia zawartego w decyzji tego organu prowadząca w istocie do nowej decyzji w sprawie. Należy też zauważyć, że dopiero rozstrzygnięcie wspomnianej wyżej kwestii umożliwi zbadanie ewentualnie przez organ odwoławczy pozostałych zarzutów strony przedstawionych w skardze np. czy konieczne było wydanie decyzji, czy istnieje potrzeba umorzenia postępowania podatkowego wobec nie zachowania terminu do wszczęcia postępowania podatkowego. Wskazać też należy, że oferowane przez Skarżącego dowody i wskazywane środki dowodowe zostały przez organ odwoławczy poddane pod rozwagę organu I instancji. Nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że gdyby postępowanie dowodowe wymagało uzupełnienia jedynie w zakresie faktów zgłoszonych przez Skarżącą w odwołaniu, prawidłowym rozwiązaniem byłoby przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów w trybie art. 229 O.p. Wykazanie się inicjatywą dowodową przez Skarżącą już po wydaniu decyzji pierwszej instancji nie może powodować obowiązku cofnięcia postępowania do organu I instancji. Jednak że z taką sytuacja nie mamy do czynienia w niniejszej sprawie stąd zarzuty skargi są nieuzasadnione. Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga jako nieuzasadniona podlega oddaleniu.