II FSK 565/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 248/20 w sprawie ze skargi G. B. sp. z o .o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 lutego 2020 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.807.2019.4.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz G. B. sp. z o .o. z siedzibą w W. kwotę 360,00 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 10 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Wr 248/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi G. B. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej jako "Skarżąca", "Strona", "Wnioskodawca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej również jako "Organ") z 18 lutego 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w pkt: I. uchylił zaskarżoną interpretację w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe; II. w pozostałej części skargę oddalił; III. zasądził od Organu na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej jako "CBOSA"). Pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na podstawie art. 173 w zw. z art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") wywiódł od powyższego wyroku skargę kasacyjną, w której zaskarżył ten wyrok w pkt I i III. Kwestionowanemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. w zw. z: - art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako "O.p."), poprzez przyjęcie przez Sąd, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji podatkowej Organ naruszył przepisy postępowania, gdyż interpretacja nie spełnia wymogów, o jakich mowa w art. 14c § 1 O.p. z uwagi na brak jej prawidłowego uzasadnienia, gdy tymczasem, zdaniem Organu, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym; - art. 14c § 2 O.p. poprzez przyjęcie przez Sąd, że Organ naruszył prawo, poprzez zaniechanie udzielenia odpowiedzi na zadane pytanie nr 5, czym naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdy tymczasem zdaniem Organu, interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Wskazując na powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt. I i III na podstawie art. 188 P.p.s.a. i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie lub uchylenie zaskarżonego wyroku w pkt. I i III i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Strony wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej Organu i zasądzenie od Organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przyjął w zaskarżonym wyroku, iż Organ interpretacyjny nie wyjaśnił dlaczego uważa, że czynności wykonywane przez Partnerów (influencerów) opisane w stanie faktycznym polegają na świadczeniu usług reklamowych. W konsekwencji uznał, iż Organ nie uzasadnił w sposób wyczerpujący własnego stanowiska, ani też nie uzasadnił negatywnej oceny stanowiska Wnioskodawcy, przez co naruszył obowiązujące go wymogi z art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 2689/18 (publik. CBOSA). Posługując się argumentacją zawartą w przywołanym wyżej wyroku wskazać należy, że w rozpoznawanej sprawie istota sporu generalnie związana jest z prawidłowym odczytaniem treści art. 13 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f."). Przepis ten stanowi, że za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., uważa się przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od: a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością c) przedsiębiorstwa w spadku - z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9. Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że przy rozstrzyganiu sprawy należało dokonać wyczerpującej wykładni przepisu art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. i według reguł wykładni gramatycznej ustalić znacznie i zakres użytego w tym przepisie pojęcia "umowa zlecenia", gdy tymczasem Organ ograniczył się jedynie do lakonicznego zacytowania" jego treści. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu pierwszej instancji, iż pojęcie to swym zakresem nie obejmuje umów o charakterze podobnym do umowy zlecenia. Prawidłowe było też odwołanie się przez Sąd pierwszej instancji do definicja pojęcia "umowa zlecenia" zawartej w kodeksie cywilnym. Obowiązek respektowania definicji legalnych zawartych w tym samym akcie prawnym co akt, z którego pochodzi interpretowany przepis nie budzi wątpliwości w doktrynie. Tak samo należy ocenić obowiązek stosowania definicji zawartych w aktach o charakterze ogólnym dla danej gałęzi prawa a także definicji zawartych w regulacjach podstawnych dla danej gałęzi prawa, które w nazwie mają określenie "kodeks" lub "prawo" (zob. M. Zieliński, Wykładnia prawa, zasady-reguły-wykładnia. Warszawa 2017 str. 188 i n.). Dotyczy to sytuacji, gdy regulacja prawna, w której zawarty jest interpretowany przepis, nie zawiera odrębnej definicji danego pojęcia stworzonej na potrzeby tej regulacji. Należy przy tym podkreślić, że w prawie podatkowym wątpliwości budzić może zagadnienie dopuszczalności posługiwania się przy wykładni norm tego prawa, definicjami pochodzącymi z aktów prawnych z zakresu gałęzi prawa innych niż prawo podatkowe, gdy przepisy prawa podatkowego nie odsyłają do definicji "obcych". Wątpliwości te uzasadnia okoliczność, że regulacje zawarte w przepisach prawa podatkowego tworzone są w innym celu niż cele, które realizuję regulacje zewnętrzne zawierające definicje pojęć użytych także w prawie podatkowym. Przy tym należy też pamiętać o tym, że definicje sformułowane w aktach normatywnych zewnętrznych w stosunku do prawa podatkowego, zostały stworzone na potrzeby tych aktów normatywnych, a także na potrzeby gałęzi prawa, w skład których te akty wchodzą ich funkcją jest realizowanie celów przypisanych tym aktom prawa i gałęziom prawa. Dlatego w doktrynie i orzecznictwie prezentowany jest jednolity pogląd, według którego jeżeli ustawodawca w akcie normatywnym z zakresu prawa podatkowego posługuje się pojęciem zdefiniowanym w akcie normatywnym przynależnym do innej gałęzi prawa, nie odsyłając przy tym do tej definicji, to pojęciu temu należy nadawać takie znacznie jakie ma w języku powszechnym (zob. B. Brzeziński tamże. ..., s. 72-78: uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 1996 r., sygn. akt FPK 6/96, ONSA 1996/3/106 i z dnia 19 sierpnia 1996 r., sygn. akt FPK 11/96 ONSA 1996/4/155; uchwała Sądu Najwyższego z dnia 14 kwietnia 1994 r., sygn. akt III CZP 46/94, OSNC 1994/10/191; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 27 lutego 2018 r., sygn. akt II GSK 197/18; z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I GSK 1009/15 I GSK 1160/15; z 25 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1283/15, dostępne w internetowej bazie orzeczeń CBOSA na stornie orzeczenia.nsa.gov.pl). Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji odwołał się do art. 750 k.c. , który stanowi, że do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. Sąd pierwszej instancji zasadnie wywiódł, że na podstawie powołanych przepisów umów o podobnym charakterze do umowy zlecenia, których przedmiotem jest świadczenie usług, nie można utożsamiać z umowami zlecenia w rozumieniu k.c. Oznacza to, że umowy te są umowami niebędącymi umowami zlecenia w rozumieniu k.c., do których tylko odpowiednio stosuje się przepisy o zleceniu. W rozpoznanej sprawie Organ interpretacyjny dokonał kwalifikacji skutków prawnopodatkowych umowy o świadczenie usług przez tzw. Partnerów (influencerów), która jest umową nienazwaną łączącą w sobie różne elementy właściwe umowom zdefiniowanym w k.c. Wobec tego prawidłowa była kwalifikacja tych umów dokonana przez Sąd w skarżonym wyroku jako umowy innej niż umowa zlecenia, do której na podstawie art. 750 k.c. odpowiednie zastosowanie mają przepisy art. 734 i nas. k.c. o zleceniu. Skoro umowa ta nie stanowiła umowy zlecenia, która jest wymieniona w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., to mając na względzie wynik wykładni językowej tego przepisu należało stwierdzić, że prawidłowa zawarta jest w zaskarżonym wyroku ocena prawna, według której Organ w zaskarżonej interpretacji błędnie uznał, że do umowy tej będzie miał zastosowanie powołany przepis. Także wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że zakresem art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. nie są objęte umowy, do których przepisy o umowie zlecenia mają odpowiednie zastosowanie na podstawie art. 750 k.c. Art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. stanowi, że koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.d.o.f., których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Natomiast art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. stanowi, że podatnik uzyskujący przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło, może w ciągu roku podatkowego wpłacać zaliczki miesięczne, stosując do uzyskanego dochodu najniższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy obliczaniu zaliczki podatnik może stosować wyższą stawkę podatkową określoną w skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Za dochód podlegający opodatkowaniu uważa się przychód uzyskany w danym miesiącu pomniejszony o koszty uzyskania określone w art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. Z przepisów tych wynika w sposób jednoznaczny, że ustawodawca przychody uzyskane na podstawie umowy, do której na podstawie art. 750 k.c. stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia zalicza do przychodów z pozostałych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Skoro art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowi, że do przychodów ze wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. działalności osobistej zaliczane są przychody uzyskane na podstawie umowy zlecenia i nie odnosi się do przychodów z umów, do których mają odpowiednie zastosowanie przepisy o umowie zlecenia, a przepisy art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. i art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. tę drugą grupę przychodów zaliczają do przychodów z pozostałych źródeł, to brak jest uzasadnionych podstaw pozwalających uznać te przychody za przychody z działalności wykonywanej osobiście. Przepisy te wskazują w sposób wyraźny, że nietrafne jest stanowisko Organu, według którego użyte w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcie "umowy zlecenia" należy rozumieć szeroko i jego zakresem obejmować także umowy inne niż zlecenie, do których przepisy o umowie zlecenia mają odpowiednie zastosowanie. Zwrócić też trzeba uwagę, że jeżeli ustawodawca w u.p.d.o.f. oprócz określonych umów cywilnoprawnych zakresem jakiegoś przepisu chce objąć inne umowy o podobnym charakterze do umów wyraźnie przez niego w tym przepisie wskazanych, to czyni to przez odpowiednie sformułowanie przepisów u.p.d.o.f., np. w art. 10 ust. 1 pkt 6, art. 13 pkt 9, art. 5a pkt 29a i art. 25a ust. 1 pkt 3 lit. b) u.p.d.o.f. Okoliczność ta czyni zasadnym twierdzenie, że skoro w art. 10 pkt 8 u.p.d.o.f. ustawodawca nie wymienił umów o charakterze podobnym do umów zlecenia, to przychody z tego rodzaju umów nie stanowią przychodów z działalności wykonywanej osobiście. Rację ma przy tym Sąd pierwszej instancji, iż wyrok sądu administracyjnego nie może zastąpić interpretacji. Podzielić też należy zapatrywanie WSA we Wrocławiu, że "organ ograniczył się do zacytowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i lakonicznej odpowiedzi, iż mamy do czynienia ze świadczeniem przez Partnera usługi reklamowej" (str. 27 i 28 uzasadnienia zaskarżonego wyroku) W świetle powyższych wniosków za niezasadny uznać należy podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14c § 1 i art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, wobec trafności spostrzeżenia Sądu pierwszej instancji, o tym że Organ nie wyjaśnił z jakich powodów argumentacja Wnioskodawcy jest niezasadna i jak "interpretuje" przepisy stanowiące podstawę jego stanowiska w kontekście przedstawionego stanu faktycznego Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.