I FSK 2387/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 27 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 sierpnia 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 894/21 w sprawie ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. oddala skargę kasacyjną. W zaskarżonym wyroku z 10 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 894/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (zwany dalej Sądem I instancji) orzekał w przedmiocie skargi G. K. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 17 grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, a także zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz Strony zwrot kosztów postępowania sądowego. Wydając swoje rozstrzygnięcie, Sąd I instancji podkreślił, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Okres przedawnienia tej skonkretyzowanej powinności podatkowej za wskazany czas zakończył się zaś 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Z kolei decyzja Organu II instancji została wprawdzie wydana 17 grudnia 2019 r., ale doręczono ją 13 stycznia 2020 r., tj. po terminie przedawnienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się ponadto z twierdzeniami Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, dotyczącymi zaistnienia okoliczności oddziałujących na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Jak podkreślono w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w przedmiotowej sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Dla przyjęcia tego efektu nie jest bowiem wystarczające samo wydanie i doręczenie Skarżącemu postanowienia o nadaniu decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności. W aktach sprawy brak jest zaś decyzji zabezpieczającej (wydanej w odniesieniu do Strony), stanowiącej podstawę do dokonania zajęcia, które następnie miałoby ulec przekształceniu w zajęcie egzekucyjne. Ponadto, w dokumentacji postępowania podatkowego Sąd I instancji nie doszukał się tytułu wykonawczego wystawionego wobec Spółki. Sporządzenie i doręczenie Stronie tych dokumentów jest zaś niezbędne dla wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W tym kontekście podkreślono, że Organ odwoławczy swoją aktywność ograniczył do wskazania informacji o wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Odnosząc się z kolei do materii zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 tej ustawy. W tym kontekście normatywnym Sąd I instancji zauważył, że 13 listopada 2019 r., działając w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej sporządzono zawiadomienie, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokument ten został zaś doręczony pełnomocnikowi Skarżącego. W jego treści Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się jednak wskazania podstawy normatywnej, na której oparto zawiadomienie. Stało się tak, ponieważ w zawiadomieniu brak jest odniesienia się do postanowienia wszczynającego postępowanie (w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Takiego dokumentu brak jest też w aktach sprawy. Jak podkreślił Sąd I instancji, wprawdzie Strona załączyła do skargi niepodpisany wniosek o umorzenie postępowania karno – skarbowego, wszczętego 25 października 2019 r. (sygn. [...]). Nie zmienia to jednak faktu, że w dokumentacji postępowania brak jest wskazanego wcześniej dokumentu. To z kolei ma istotne znaczenie w związku z sądową kontrolą prawidłowości – a co za tym idzie – skuteczności – zawiadomienia Strony, wydanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej. Dodano przy tym, że w kolejnym akapicie skargi Podatnik wskazał odmienną niż wskazywaną wcześniej, datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego (30 października 2019 r.). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wyjaśnił zaś tej kwestii. Przez wzgląd na przedstawione okoliczności, w dalszej części swojego wywodu Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Czyniąc to wskazał on, że w sytuacji, gdy może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych. W ten sposób należy wskazać, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego dotyczy postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa). Obejmuje to także uprawdopodobnienie, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. W tym kontekście Sąd I instancji stwierdził, że w uzasadnieniu decyzji ostatecznej nie wskazano okoliczności istotnych dla oceny, czy miało instrumentalny charakter powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga natomiast przedstawienia przez organ podatkowy, w uzasadnieniu jego rozstrzygnięcia okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów, w tego rodzaju sytuacji należała więc prezentacja danych świadczących o tym, że powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru instrumentalnego. Wobec braku w tym zakresie, zważywszy na fakt, że postępowanie karne skarbowe zainicjowano na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie, wskazał on na konieczność usunięcia zasygnalizowanych niedoskonałości przez Organ odwoławczy. Normatywną podstawą tego rozstrzygnięcia był art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądzenie od Strony kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Dodatkowo, Organ II instancji zrzekł się rozprawy w przedmiotowej sprawie. Jednocześnie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.- zwanej dalej P.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 121 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – zwanej dalej O.p.). Według Organu odwoławczego nastąpiło to poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu, ponieważ nie zawiera uzasadnienia pozwalającego na dokonanie oceny czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w sytuacji gdy zgodnie z uchwałą 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 uzasadnienie takie organ powinien zawrzeć w przypadkach wątpliwych, co zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie zachodzi; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 tej ustawy w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez odstąpienie od oceny prawnej kwestii wszczęcia postępowania kamego-skarbowego i związanego z tym zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w sytuacji gdy materiał dochodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowanie nie było wydłużenie czasu na prowadzenie postępowania podatkowego; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. - poprzez brak wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, dlaczego organ winien był przeanalizować okoliczności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe w kontekście, czy nie doszło jedynie do instrumentalnego wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy decyzja Organu II instancji została wydana (i wysłana) przed upływem 5- letniego terminu przedawnienia, a doręczona po upływie tego okresu; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - poprzez wskazanie w uzasadnieniu wytycznych co do dalszego postępowania, wykraczających poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i czynności w nim podejmowanych. Uzasadniając swoje racje, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał w szczególności, że jego decyzja została wydana (podpisana) i wyekspediowana przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. przez końcem roku 2019. Zatem skoro według stanu na dzień wydania (i wysłania) decyzji przez Organ odwoławczy przedawnienie zobowiązania podatkowego nie nastąpiło, dla wspomnianego podmiotu jako niezrozumiałe jawi się to, dlaczego miał on analizować okoliczności związane z zawieszeniem jego biegu (zdarzenia dotyczące wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego). Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w przepisach prawa podatkowego nie formułuje się takiego obowiązku, a asumptu do tego rodzaju aktywności nie daje również orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W judykatach tych nie sposób bowiem doszukać się tezy o konieczności dokonania analizy okoliczności oddziałujących na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, gdy decyzja jest wydawana przed upływem terminu przedawnienia. Zdaniem Organu II instancji, w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 wskazuje się na potrzebę dokonania stosownej analizy w sytuacjach wątpliwych. Do takich nie można zaś zaliczyć okoliczności przedmiotowej sprawy. Podkreślono też, że uchylona decyzja została wydana przed podjęciem uchwały przez NSA. W momencie podejmowania ostatecznego rozstrzygnięcia nie był zatem znany pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego o zasadności zawierania w decyzji uzasadnienia braku instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji obowiązywała uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. W jej treści zawarto konkluzję, że: "zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.) informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy". W przekonaniu Organu odwoławczego oznacza to, że w dniu wydania zaskarżonej decyzji działania organu były zgodne z obowiązującym prawem, bowiem stosownego zawiadomienia Podatnika dokonano 28 listopada 2019 r. (jest to data doręczenia zawiadomienia z 13 listopada 2019 r.), a tym samym brak było podstaw do uchylenia decyzji. W reakcji na te zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Jak wiadomo, istotą przedawnienia zobowiązania podatkowego – inaczej niż konsekwencją przedawnienia zobowiązania cywilnoprawnego – jest ustanie powinności objętej umarzającym oddziaływaniem czasu. Tym samym, w efekcie przedawnienia powinność podatkowa nie przeradza się w zobowiązanie naturalne, natomiast przestaje ona istnieć. W ten sposób, ustawodawca w sposób konsekwentny realizuje efekt budowy pokoju prawnego, osiąganego w następstwie przedawnienia. Strony stosunku podatkowoprawnego motywowane są bowiem do sprawnego dochodzenia swoich racji, a umarzający efekt upływu czasu (następujący z mocy prawa), wyklucza oddziaływanie na podmiot, którego powinność ulega przedawnieniu, nakierowane na niepodnoszenie przez niego zarzutu przedawnienia. Normatywnym odzwierciedleniem takiego rozumienia przedawnienia w prawie podatkowym jest zaś treść art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. Sensem przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponad wszelką wątpliwość jest kształtowanie sprawiedliwego opodatkowania. Współcześnie, jego wyznacznikiem jest zaś dostosowanie obciążenia podatkowego do zdolności płatniczej podatnika, która może ewoluować w czasie. W konsekwencji, wymiar i pobór podatku powinny następować w chronologicznej zbieżności z momentem, w którym podmiot obowiązany z tytułu podatku urzeczywistnił zachowanie i uzyskał przysporzenie będące przedmiotem opodatkowania w konkretnej daninie publicznej. Tylko wtedy pewne jest bowiem to, że państwo lub jednostka samorządu terytorialnego, poprzez instytucję podatku partycypują w korzyściach uzyskiwanych przez podatnika. Jeżeli natomiast zapłata podatku miałaby przypaść na punkt czasu odległy od chwili realizacji zakresu przedmiotowego podatku, istnieje ryzyko, że w tej dacie podatnik nie legitymowałby się już zdolnością do zapłaty daniny publicznej, istniejącą w przeszłości – wtedy, gdy powstało zobowiązanie podatkowe i przypadał termin płatności podatku. Dlatego właśnie przedawnienie, będąc instrumentem budowy pokoju prawnego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego zapewnia sprawiedliwe opodatkowanie, uwzględniające charakterystyczny dla demokratycznego państwa prawnego, wymóg honorowania indywidualnej zdolności podatnika do poniesienia ciężaru podatkowego. Zaprezentowane pryncypium determinuje spojrzenie na prawnie ukształtowane okoliczności, oddziałujące na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego – powodujące zawieszenie lub przerwanie jego biegu. Jak wiadomo, jedną z nich jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (por. art. 70 § 6 pkt 1 O.p.). Taki kształt przepisu jest rezultatem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na niebezpieczeństwo inicjowania postępowania w sprawach karnych skarbowych, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez informowania o tym podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Dlatego w zakresie, w jakim opisany wpływ na przedawnienie zobowiązania podatkowego może być osiągnięty bez zawiadomienia o tym podatnika, następującego najpóźniej z upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. został uznany za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wspomniane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego spowodowało uzupełnienie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. o istotny fragment, w którym przesądzono o konieczności zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ta modyfikacja zaczęła obowiązywać od 15 października 2013 r. Jednocześnie, do treści Ordynacji podatkowej dodano art. 70c. Stanowi on, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zaprezentowana modyfikacja Ordynacji podatkowej nie zakończyła wszelkich sporów pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego, dotyczących umarzającego efektu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz oddziaływania na jego niezaistnienie. Dyskusyjne stało się w szczególności to, czy w treści zawiadomienia wystarczy samo przywołanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a także okoliczność, kogo należy informować w sytuacji, gdy podatnika, w postępowaniu podatkowym reprezentuje pełnomocnik. Do zagadnień tych Naczelny Sąd Administracyjny odnosił się odpowiednio: w uchwale z 18 czerwca 2018 r., sygn. I FPS 1/18 oraz w uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Z kolei, w kolejnym swoim judykacie o tym charakterze, tj. w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 Naczelny Sąd Administracyjny stanął na stanowisku, że w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W tym kontekście zwrócono uwagę na konieczność badania, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego odzwierciedlonym we wspomnianej uchwale, dokonanie takiej oceny powinno mieć miejsce przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. Jednocześnie, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest zaś konieczna aby zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Ponadto umożliwia ona sądowi administracyjnemu kontrolującemu akt administracyjny organu podatkowego ocenę prawidłowości zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - weryfikację tego, czy organ nie dopuścił się nadużycia prawa wszczynając postępowanie w sprawie karnej skarbowej jedynie po to, aby wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie I FPS 1/21 zaakcentował wreszcie, że sądy administracyjne pierwszej instancji, w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Taki wniosek może zaś potwierdzić fakt zainicjowania tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może również świadczyć brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. W swojej skardze kasacyjnej Organ odwoławczy wiele miejsca poświęcił wskazaniu, że uchwała w sprawie I FPS 1/21 została wydana już po ostatecznym rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Tym samym, w przekonaniu tego podmiotu było ono zgodne z prawem, a wspomniana uchwała nie oddziałuje na ocenę jego legalności. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem - nie można powiedzieć, że uchwała nie odnosi się do stanu faktycznego chronologicznie wcześniejszego niż wspomniane orzeczenie Naczelnego Sadu Administracyjnego. Jest tak, ponieważ uchwala NSA nie jest źródłem prawa powszechnie obowiązującego (por. art. 87, art. 90 ust. 1 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP) i nie kreuje treści podatkowego stanu faktycznego, determinującego taki, a nie inny kształt powinności podatnika. W konsekwencji, nie jest tak, że dotyczy ona wyłącznie zdarzeń zaistniałych dopiero po jej podjęciu. W orzeczeniu tym rozstrzyga się natomiast istotne zagadnienie prawne, budzące wątpliwości. Zapatrywanie Naczelnego Sądu Administracyjnego na rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego - to, jaka jest kształtowana przez nie treść normy prawnej odnosi się więc do regulacji prawnej już od momentu jej wprowadzenia. W tym sensie ma ono więc "wsteczną" moc. Podjęcie przez NSA uchwały o określonej treści oznacza zatem, że zawsze określoną regulację prawną należało rozumieć w sposób wskazany w tym judykacie. W tym kontekście trafne były spostrzeżenia i oczekiwania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który tak, jak Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 dostrzegł niebezpieczeństwo nadużywania prawa przez administrację podatkową. Może być ono efektem wykorzystania przez nią swojej przewagi nad podmiotem obowiązanym z tytułu podatku w charakterystycznym dla prawa podatkowego stosunku prawnym podległości kompetencji. Jest ona tym większa, że organ podatkowy pierwszej instancji w zakresie podatków państwowych (naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno – skarbowego) jest jednocześnie finansowym organem postępowania przygotowawczego (por. art. 53 § 37 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 10 wrześni 1999 r. Kodeks karny skarbowy - t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 408). To zaś, pomimo wymogów wynikających z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c Ordynacji podatkowej nie wyklucza zachowania artykułowanego już w przeszłości w nauce prawa podatkowego, tj. niemożliwego do zaakceptowania w demokratycznym państwie prawa, wszczynania postępowań w sprawach karnych skarbowych, nakierowanego wyłącznie na eliminowanie umarzającego efektu upływu czasu, właściwego instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego (por. B. Brzeziński, A. Olesińska, Zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej), Przegląd Orzecznictwa Podatkowego, nr 1 z 2011 r., s. 16.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie odczytał to zagrożenie i dążył do zbadania kwestii zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej, oddziałującego na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tym samym, trafna była konstatacja Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że skoro do wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej doszło na nieco ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a jednocześnie w uzasadnieniu decyzji Organu II instancji nie wskazuje się okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miało instrumentalny charakter, prawnie uzasadnione było uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej do ponownego rozpoznania. W świetle uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 okoliczność ta powinna być uzasadniona w decyzji podatkowej. To umożliwia zaś sądowoadministracyjną kontrolę ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Biorąc pod uwagę przedstawione fakty - przede wszystkim zaś rychły moment upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w stosunku do punktu czasu, w którym zainicjowano postępowanie w sprawie karnej skarbowej – w imię procesowej zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. należało wyjaśnić kwestię instrumentalnego zainicjowania postepowania w sprawie karnej skarbowej. Niczego bowiem w tym zakresie nie zmienia stwierdzenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zawarte w skardze kasacyjnej, że materiał dowodowy zebrany w sprawie uzasadniał podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, co wskazuje, że jedynym celem tego postępowanie nie było wydłużenie czasu na prowadzenie postępowania podatkowego. Odnosząc się do tej myśli (zawartej w drugim zarzucie kasacyjnym) można wręcz postawić pytanie, dlaczego skoro ostateczna decyzja podatkowa została wydana 17 grudnia 2019 r., na nieco ponad jeden miesiąc wcześniej (13 listopada 2019 r.) sporządzono zawiadomienie, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego? Wszak racjonalnie działający organ reprezentujący państwo nie absorbuje swoich sił i energii na ściganie czynu zabronionego z zakresu Kodeksu karnego skarbowego, nawiązując do ustaleń poczynionych w nieostatecznej decyzji podatkowej, nie oczekując na ostateczne rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie podatkowej, wydane na nieco ponad miesiąc po sporządzeniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej skarbowej. W tym kontekście należy zauważyć, że w art. 139 § 3 O.p. jest ustawowo regulowany ustawowy termin załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym. Także z tego względu nie ulega wątpliwości, że wymaga wyjaśnienia przez Organ odwoławczy materia "pozakarnych", czy "podatkowych" przyczyn zainicjowania postępowania w sprawie karnej skarbowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim rozstrzygnięciu trafnie rozeznał tę kwestię i dlatego także drugi z zarzutów skargi kasacyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Przechodząc do dalszych argumentów Dyrektora Izby Administracji Skarbowej godzi się zauważyć, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje okoliczność wydania ostatecznej decyzji podatkowej przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jak bowiem wiadomo, w myśl art. 212 O.p. organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jedynie uznaniowa decyzja podatkowa w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej z urzędu (por. art. 67d O.p.) wiąże wspomniany podmiot od chwili jej wydania. W tej sytuacji, wyłącznie skuteczne doręczenie ostatecznej deklaratoryjnej decyzji podatkowej, mające miejsce przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oznaczałoby skuteczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego, otwierające drogę do postępowania egzekucyjnego. Nie sposób wreszcie zgodzić się z tezą, że Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego wyroku sformułował wytyczne co do dalszego postępowania, wykraczające poza zakres badania przez organy i sądy zasadności wszczęcia postępowania karnego-skarbowego i czynności w nim podejmowanych. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odczytując treść Ordynacji podatkowej, w szczególności zaś art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c tej ustawy z uwzględnieniem uchwały wydanej w sprawie I FPS 1/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny był władny sformułować takie wytyczne co do dalszego prowadzenia postępowania, jakie stały się jego udziałem (kwestię "wstecznego" oddziaływania uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił już we wcześniejszej części swojego wywodu). Niczego zaś w tym zakresie nie zmienia uchwała z 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18. Jak bowiem wiadomo, bo ta materia została już przedstawiona we wcześniejszej części tego uzasadnienia, przedmiotem wspomnianego judykatu nie była kwestia oddziaływania wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej na bieg terminu przedawnienia skonkretyzowanej powinności podatkowej. Był nim natomiast problem treści pisma zawierającego zawiadomienie, kierowanego do strony postępowania podatkowego. Wbrew zastrzeżeniom Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, podniesionym w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji zagadnienie instrumentalnego wszczynania postępowania w sprawie karnej skarbowej mógł natomiast uczynić przedmiotem swoich rozważań i rozstrzygnięcia nawet w braku stosownych zarzutów kasacyjnych. Zgodnie bowiem z art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W tym stanie rzeczy, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w jego skardze kasacyjnej. Z tego względu, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wcześniej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Organu odwoławczego jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. Stało się tak w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329). s. WSA (del.) Adam Nita s. NSA Ryszard Pęk s. NSA Marek Zirk – Sadowski