III SA/Wa 894/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, asesor WSA Konrad Aromiński, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi G. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz G. K. kwotę 1835 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset trzydzieści pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie upoważnienia do kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) przeprowadził kontrolę podatkową działalności gospodarczej prowadzonej przez G.K. (dalej: Skarżący, Strona) pod nazwą D. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za I-IV kwartał 2013 r. Dokonana przez organ pierwszej instancji analiza faktur zaewidencjonowanych w rejestrach zakupów i sprzedaży za ww. okresy rozliczeniowe przeprowadzona w toku kontroli podatkowej wykazała nieprawidłowości zarówno w zakresie podatku naliczonego jak i należnego. W zakresie podatku należnego organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący nie wykazał w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2013 r. i nie odprowadził podatku należnego od wpłaty "zaliczka na pobyt w D(1). 29-02.01.2014 R.Z." w wysokości 200 zł, dokonanej przez S.G. w dniu 23 grudnia 2013 r. Powyższe stwierdzono w wyniku analizy rachunku bankowego o nr [...] W. S.A, [...] Oddział w S., czym zaniżył w rozliczeniu za IV kwartał 2013 r. podatek należny o kwotę 14.81 zł. Z kolei w zakresie rozliczenia podatku naliczonego za IV kwartał 2013 r. organ pierwszej instancji stwierdził, że Skarżący dokonał nieuprawnionego odliczenia VAT z faktur zakupu: 1. nr 224/2013 z dnia 12 listopada 2013 r. wartość netto 1.369,92 zł, VAT 315,08 zł, wystawionej przez H. sp. z o.o., dot. zakupu bezrękawnika, koszuli, spodni, butów; zdaniem organu pierwszej instancji zakup udokumentowany tą fakturą nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi; 2. dokumentujących zakupu usług gastronomicznych, zestawów obiadowych, posiłków regeneracyjnych: - nr 4/10/2013 z dnia 15 października 2013 r. Restauracja "G." E.S. na kwotę netto 938.21 i VAT 150,29 zł, - nr 5/12/2013.12 z dnia 23.12.2013 r. W. na kwotę netto 42,60 zł i VAT 3,40. Zdaniem organu pierwszej instancji zakup posiłku regeneracyjnego na podstawie faktury VAT nr 4/10/2013 z dnia 15 października 2013 r. wskazuje na typową usługę restauracyjną. Z kolei zakup frytek i hamburgera na podstawie m.in. faktury VAT nr 5/12/13 z dnia 23.12.2013 r. wskazuje na typową usługę gastronomiczną, 3. dokumentujących zakupu paliwa do samochodów, wartości zakupów netto o 618,62 zł i VAT 142,27 zł. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że Skarżący w rozliczeniu VAT za IV kwartał 2013 r. dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych m.in. przez P.: - nr 148/13 z dnia 17.12.2013 r na wartość netto 34.000.00 zł, VAT 7.820,00 zł. - nr 149/13 z dnia 17.12.2013 r. na wartość netto 36.000,00 zł, VAT 8.280,00 zł. Jako zakres robót na fakturach wskazano "przepust kolejowy linii nr [...] W. – K., dot. umowy z dnia 01.10.2013 r." Sposób zapłaty - gotówka, na obu fakturach. Według ustaleń organu pierwszej instancji wystawione dla Strony przez P. faktury VAT nr 148/13 i 149/13 z dnia 17 grudnia 2013 r. na łączną kwotę netto 70.000,00 zł i VAT 16.100 zł są niezgodne z rzeczywistością, ponieważ nie odzwierciedlają rzeczywistego zakresu robót określonych w zleceniach, które posiada P.W. oraz dokumentują roboty które faktycznie w całości nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. Organ pierwszej instancjii ustalił również, że Skarżący w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z 4 faktur VAT wystawionych przez E.: 1. nr 33/2013 z dnia 29 listopada 2013 r. na wartość netto 330 000.00 zł, VAT 75 900,00 zł - za wykonanie usługi rewitalizacji stacji B., zgodnie ze zleceniem z 21 października 2013 r. 2. nr 34/2013 z dnia 29 listopada 2013 r. na wartość netto 180 000,00 zł, VAT 41 400,00zł - za wykonanie usługi rewitalizacji stacji P., zgodnie ze zleceniem z dnia 22 października 2013 r. 3. nr 35/2013 z dnia 20 grudnia 2013 r. na wartość netto 445 272,00 zł, VAT 102 412,56 zł, - usługa budowlana przy rewitalizacji linii kolejowej nr [...] O.- G., 4. nr 36/2013 z dnia 20 grudnia 2013 r. na wartość netto 180 600.00 zł, VAT 41 538,00 zł - usługa budowlana przy remoncie wiaduktu linii nr [...] – W.. Według organu pierwszej instancji wystawione dla Strony przez E. faktury VAT nr 33/2013 i 34/2013, nr 35/201 i nr 36/2013 na łączną wartość netto 1.135.872,00 zł, VAT 261.250,56 zł są niezgodne z rzeczywistością, ponieważ nie zostały wykonane przez wystawcę tych faktur. W związku z powyższym organ pierwszej instancji powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1221, z póżn. zm., dalej: ustawa o VAT), a także art. 167 i 168 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Seria L, Nr 06.347.1, z póżn. zm., dalej: Dyrektywa 112) stwierdził, że w związku z powyższymi ustaleniami faktury zakupu wystawione na rzecz Strony przez P. oraz E. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a tym samym nie potwierdzają odpłatnych dostaw usług/robót na rzecz Strony oraz faktycznego nabycia przez Stronę robót wykazanych na fakturach wystawionych przez wyżej wymienionych kontrahentów. W związku z powyższym przedmiotowe faktury nie mogą stanowić u nabywcy podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Ponadto powołując art. 193 § 4 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm., obecnie: Dz. U. z 2019r., poz. 900 z póżn. zm., dalej: Ordynacja podatkowa), organ pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać za dowód zapisów dokonanych w rejestrach zakupu VAT za IV kwartał 2013 r. z powodu zaewidencjonowania przez Stronę faktur stwierdzających czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, w części zawyżenia ogółem wartości netto o kwotę 1.205.872,00 zł i podatku naliczonego o kwotę 277.350,56 zł. W związku ze stwierdzeniem powyższych nieprawidłowości decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., organ pierwszej instancji określił Stronie w podatku od towarów i usług za IV kw. 2013 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 91.704,00 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołana Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] kwietnia 2019 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] września 2019 r., określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. w kwocie 91.704 zł. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w ww. okresie rozliczeniowym Strona zawyżyła podatek naliczony przy zakupie usług remontowo -budowlanych od: - P. (2 faktury VAT), - E. (4 faktury VAT). Zdaniem organu pierwszej instancji Strona nie mogła nabyć przedmiotowych usług, ponieważ zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych w związku z czym stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktur. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że Strona świadomie wzięła udział w transakcjach związanych z nadużyciem w VAT. Od powyższej decyzji Stronia pismem z dnia 25 października 2019 r. wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: 1. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, art. 181, art. 187, art. 190, art. 192, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretacji wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Strony przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na korzyść podatnika oraz niezebranie pełnego materiału dowodowego i nierozpatrzenie go w całości oraz poprzez brak realizacji w niniejszym podstępowaniu naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; 2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a także przez obciążenie Strony odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jego kontrahentów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że Podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania, czyli prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywanie usług remontowo – budowlanych; 5. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pogwałcenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sytuacji, gdy organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania; 6. art. 180 § 1, art. 181, art. 178 i art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem włączenie i wyłączenie z akt prowadzonego postępowania materiałów otrzymanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.. Decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Jako prawidłowe oceniono ustalenia organu pierwszej instancji poczynione w zaskarżonej decyzji dotyczące uznania, iż Strona nieprawidłowo dokonała odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących zakup usług od P. i E.. W zakresie P. ustalono, że P.N. nie posiadał żadnego zaplecza technicznego, nie zatrudniał pracowników, nie zawierał umów z ewentualnymi podwykonawcami. W okresie objętym kontrolą P.N. nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej, nie składał deklaracji w podatku od towarów i usług. Ustalono, że dowody KP okazane w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego przez [...] Urząd Skarbowy w L., nie potwierdzają otrzymania od zleceniodawcy zapłaty za ww. faktury, co wynika także z zeznań P.N.. Jak wskazał DIAS, powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lutego 2016 r., wydanej wobec P. N., w której na podstawie art. 108 ust. 1 i 2 ustawy o VAT określone zostały kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia faktur VAT nr 148/13 i nr 149/13 z dnia 17 grudnia 2013 r. Organ odwoławczy przytoczył, iż Skarżący w zeznaniach z dnia 2 marca 2018r. wskazał, że podpisał dokument zlecenia robót lecz osobiście nie spotkał się z P. N.. Kontakt z P. N. nawiązał któryś z pracowników Strony lecz nazwiska jego nie pamięta. Po wykonaniu robót przyjął faktury, które przedłożył mu pracownik i je podpisał. Robót nie odbierał osobiście, podpisał tylko protokół odbioru, roboty odebrał pracownik. W zakresie E. podano, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. w decyzji z dnia [...] sierpnia 2018 r. skierowanej do syndyka masy upadłości S. T. określił m.in. za IV kwartał 2013 r. oraz za okres od I-IV kwartału 2014 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Odnosząc się w uzasadnieniu ww. decyzji do wykazanych w deklaracji VAT-7K za ww. okres kwot obrotu i podatku należnego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w L. stwierdził brak możliwości dokonania oceny prawidłowości i rzetelności prowadzonej dokumentacji oraz potwierdzenia prawidłowości kwot wykazanych w złożonej deklaracji podatkowej. Dlatego też organ podatkowy przyjął obrót i podatek należny w kwotach wykazanych w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2013 r. oraz za okres od I-IV kwartału 2014 r. Jak wskazał organ odwoławczy, powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia [...] lutego 2019 r. wydanej wobec S. T.. DIAS podniósł, że za okres od 1 października 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. S. T. nie okazał żadnej dokumentacji, natomiast za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r. okazał wyłącznie rejestry zakupu i sprzedaży, za 2015r. wyłącznie dokumentację podatkową, nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających fakt zatrudniania pracowników z Ukrainy za pośrednictwem wskazanej agencji pracy, nie dysponował odpowiednim sprzętem i zapleczem technicznym do wykonywania robót wyszczególnionych w zleceniach firmy D.. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na znikomą wiedzę S. T. o pracach udokumentowanych wystawionymi fakturami. Zdaniem DIAS wiarygodność transakcji pomiędzy Stroną a firmą E. podważają również rozbieżności w zeznaniach złożonych przez S. T. i Skarżącego odnośnie płatności za faktury wystawione przez firmę E. oraz sposobu płatności (w większości gotówką). Z ustaleń organów wynika również, że Skarżący w grudniu 2013 r. dokonał zakupu robót od firmy E. w wartościach 311.328 zł, tj. znacznie wyższych, niż te same prace odsprzedał spółce D.. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, iż Stronie - stosownie do art. 88 ust. 3a pkt.4 lit. a) ustawy o VAT- nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez P. oraz E., gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W opinii DIAS, nie można stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie Strona nie miała świadomości uczestnictwa w oszustwie podatkowym bądź nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charterze transakcji z jej udziałem. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. art. 121, art. 122 w zw. z art. 180, 181, art. 187, art. 190, art. 192, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego przez wybiórcze dobieranie dowodów dla potwierdzenia własnych tez, interpretacji wszelkich okoliczności jedynie na niekorzyść Skarżącego przy równoczesnym bagatelizowaniu lub pomijaniu treści dowodów świadczących na korzyść podatnika oraz nie zebranie pełnego materiału dowodowego i nie rozpatrzenie go w całości oraz poprzez brak realizacji w niniejszym podstępowaniu naczelnej zasady postępowania podatkowego, tj. zasady prawdy obiektywnej oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz brak dążenia do właściwego zastosowania przepisów podatkowych, czego skutkiem była m.in. obraza prawa materialnego; 2. art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zebranie i nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, a także przez obciążenie Skarżącego odpowiedzialnością za nieprawidłowości w postępowaniu jego kontrahentów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że wiedział on lub mógł wiedzieć o tych nieprawidłowościach; 3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania, czyli zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. a) ustawy o VAT przez zakwestionowanie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących nabywanie usług remontowo-budowlanych; 5. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pogwałcenie zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu podatkowym w sytuacji gdy organy podatkowe zobowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania; 6. art. 180 § 1 i 181 oraz art. 178 i 179 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezgodne z prawem włączenie i wyłączenie z akt prowadzonego postępowania materiałów otrzymanych od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L.; 7. art 70 § 4 i § 6 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, uznając argumenty skargi za nieuzasadnione oraz podtrzymując zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności wskazać należy, że podstawą skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym, był art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.) zmieniony następnie od dnia 3 lipca 2021 r. ustawą z dnia 28 maja 2021 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania cywilnego oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 1090, dalej "ustawa zmieniająca"), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można jej przeprowadzić na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Zgodnie bowiem z art. 15 zzs4 ust. 2, w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. W związku z tym oraz z powodu braku w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie możliwości technicznych umożliwiających przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, sprawę skierowano na posiedzenie niejawne. W konsekwencji powyższego sprawy wyznaczone na rozprawę zostały skierowane do rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych P. oraz E.. W ocenie organów podatkowych faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Na wstępie rozważań należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie przez organ drugiej instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja dotyczy określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Okres przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego za ten okres zakończył się 31 grudnia 2019 r. (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), natomiast decyzja organu drugiej instancji została wprawdzie wydana w dniu 17 grudnia 2019r., ale została doręczona w dniu 13 stycznia 2020 r., tj. po terminie przedawnienia. Zdaniem DIAS w niniejszej sprawie wystąpiła przesłanka przerwania biegu terminu przedawnienia, o której mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie w dniu 28 października 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowienia o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji (wydanej w niniejszej sprawie) rygoru natychmiastowej wykonalności. Zdaniem organu drugiej instancji doszło także do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na zawiadomienie pełnomocnika Skarżącego pismem z dnia 13 listopada 2019 r., wydanym w trybie art. 70c tej ustawy, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w niniejszej sprawie (strona 12 odpowiedzi na skargę). W ocenie Dyrektora powyższe umożliwiało weryfikację prawidłowości dokonanego przez Stronę rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2013 r. Odnosząc się w pierwszej kolejności do wskazywanej przez DIAS przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie w dniu [...] października 2019 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. postanowienia o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności przypomnieć należy, że zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Środkiem egzekucyjnym, zgodnie z art. 1a pkt 12 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), jest m.in. egzekucja z pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, renty, emerytury, rachunków bankowych, z papierów wartościowych, z weksla, z ruchomości i nieruchomości. Podstawę do zastosowania ww. środków egzekucyjnych stanowi – odpowiednio – zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego, protokół zajęcia prawa majątkowego, protokół zajęcia i odbioru nieruchomości, protokół odbioru dokumentu (art. 67 u.p.e.a.). Zastosowaniem środka egzekucyjnego jest także przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Przekształcenie następuje z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności (art. 154 § 4 u.p.e.a.). Z akt niniejszej sprawy nie wynika, aby zaistniały wskazane powyżej przesłanki przerwania biegu terminu przedawnienia. Samo wydanie i doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji wymiarowej jest niewystarczające. W szczególności w aktach brak jest decyzji zabezpieczającej (wydanej dla Strony), która stanowiłaby podstawę do dokonania zajęcia, które następnie miałoby ulec przekształceniu w zajęcie egzekucyjne, a także tytułu wykonawczego wystawionego wobec Skarżącego. Sporządzenie i doręczenie tych dokumentów Stronie jest niezbędne dla wywołania skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. Natomiast organ odwoławczy poprzestał jedynie na wskazaniu informacji o wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W takiej sytuacji ta kwestia – kluczowa w świetle art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. art. 154 § 4 u.p.e.a. - wymagać będzie wyjaśnienia przez DIAS w ponownie prowadzonym postępowaniu. Niezbędne będzie także uzupełnienie akt administracyjnych o ww. dokumenty. Dodatkowo wskazać należy, że aby doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zabezpieczenie egzekucyjne, zgodnie z art. 154 § 4 u.p.e.a., skutkującego przerwaniem biegu terminu przedawnienia, przekształcenie to musi nastąpić przed upływem terminu przedawnienia. W przeciwnym wypadku brak będzie podstaw do stwierdzenia, iż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Poza tym w kontekście powyższego organ drugiej instancji w ponownie prowadzonym postępowaniu zobowiązany także będzie do zbadania prawidłowości zastosowania art. 33d § 3 Ordynacji podatkowej, na co zwracano uwagę w skardze. Zgodnie bowiem z tym przepisem w razie złożenia wniosku o zabezpieczenie w formie określonej w § 2 tego przepisu, zabezpieczenie w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w zakresie objętym tym wnioskiem, może nastąpić po wydaniu postanowienia o odmowie przyjęcia zabezpieczenia. Z uwagi bowiem na podejmowanie przez organy w niniejszej sprawie czynności zmierzających do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia w okresie bezpośrednio poprzedzającym upływ tego terminu, okoliczność wskazywana w skardze, dotycząca złożenia przez Stronę wniosku o przyjęcie zabezpieczenia w formie gwarancji bankowej (na podstawie art. 33d Ordynacji podatkowej), może rzutować na to czy czynności te spowodowały skuteczne zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia. Odnosząc się zaś do wskazywanego przez DIAS zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1. W niniejszej sprawie w dniu 13 listopada 2019 r. zostało wydane zawiadomienie w trybie art. 70c tej ustawy, o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania, które zostało doręczone pełnomocnikowi Skarżącego. Sąd, analizując treść tego pisma oraz akta niniejszej sprawy, stwierdził brak podstawy, na której oparto ww. zawiadomienie, tj. brak jest w treści tego zawiadomienia odniesienia do postanowienia wszczynającego stosowne (w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej) postępowanie. Takiego dokumentu brak jest też w aktach niniejszej sprawy. Wprawdzie Strona załączyła do skargi niepodpisany wniosek o umorzenie postępowania karno – skarbowego, toczącego się przeciwko Skarżącemu, wszczętego w dniu 25 października 2019 r. (sygn. [...]), to jednak ta okoliczność nie zmienia faktu braku w aktach sprawy wskazanego powyżej dokumentu, co ma istotne znaczenie w związku z sądową kontrolą prawidłowości – a co za tym idzie – skuteczności – zawiadomienia Strony wydanego na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej. Dodać można jeszcze, że sam Skarżący w kolejnym akapicie skargi podaje inną niż akapit wcześniej datę wszczęcia postępowania karno-skarbowego, tj. 30 października 2019r. DIAS, w odpowiedzi na skargę, nie wyjaśnił tej kwestii. Oceniając przedstawioną kwestię Sąd miał także na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (dostępna na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił pogląd, że "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy". Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego, to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia w wydanej decyzji stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie wskazuje okoliczności istotnych dla oceny, czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało, czy też nie, instrumentalny charakter. W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga przedstawienia przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji okoliczności pozwalających na odniesienie się do tego zarzutu. Do obowiązków organów w tego rodzaju sytuacji należało przedstawienie okoliczności świadczących o tym, że powołanie się na ten przepis nie następuje w omawiany sposób. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organów będzie zatem rozważanie, czy nie doszło do instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz danie temu wyrazu w uzasadnieniu wydanej decyzji. Organ uwzględni wykładnię prawa zawartą w niniejszym w wyroku, przedstawi stosowne dowody i opis czynności karno-procesowych wskazujących, że w sprawie wszczęcie postępowania karnoskarbowego było uzasadnione podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego przez podatnika. W pierwszej kolejności organ uzupełni akta niniejszej sprawy o wskazany powyżej brak dokumentu wszczynającego postępowanie karnoskarbowe. Organ odniesie się także do faktu, że postępowanie karnoskarbowe zostało w niniejszej sprawie wszczęte – najprawdopodobniej – 25 października 2019 r. (a być może 30 października 2019 r.), tj. na dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu, następstwo czasowe tych zdarzeń nasuwa wątpliwości co do tego, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego (czy karnego) nie wynikało jedynie z potrzeby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Analiza akt nie pozwala na stwierdzenie, czy postępowanie karne skarbowe (czy karne) przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i czy organ dochodzeniowy podjął czynności procesowe z udziałem Skarżącego. Sąd w składzie orzekającym nie może zastąpić organu podatkowego w wyjaśnieniu i przedstawieniu przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym sprawy. Sąd dopuszcza możliwość, że istniały szczególne okoliczności, których Sąd sam na etapie skargi, ustalić nie może, a które stanowiłyby przesłanki zastosowania ww. przepisów w warunkach, które nie naruszają zasady zaufania do organów podatkowych. Jednakże dowody, które dostarczył sam organ w aktach podatkowych sprawy, a właściwie ich brak, takich przyczyn nie uzasadniają. Powyższe stanowisko Sądu organ uwzględni przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec powyższego przedwczesna jest na obecnym etapie postępowania ocena pozostałych zarzutów skargi, albowiem dopiero prawidłowe ustalenie czy organ drugiej instancji w niniejszej sprawie miał prawo do wydania zaskarżonej decyzji czy też uchybił przepisom o przedawnieniu, umożliwi dalsze procedowanie w tej sprawie albo spowoduje umorzenie postępowania. Mając powyższe na uwadze, Sąd działając na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz, zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 209 tej ustawy.