I SA/Łd 354/21

Dnia 11 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski Asesor WSA Grzegorz Potiopa (spr.) Protokolant Asystent sędziego Daria Przybylska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] 2021 r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa –Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu B. C., kwotę 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych powiększoną o należny podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. – dalej: "DIAS", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. – dalej: "NUS", z dnia [...] 2019 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 9 lipca 2018 r. NUS wszczął wobec J. P. – dalej: "Skarżący" lub "Strona", postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. NUS ustalił, że Skarżący prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685, z późn. zm.) - dalej: "u.p.t.u.", ponadto w miesiącu lipcu 2016 r. przekroczył kwotę obrotu 150.000 zł uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. W związku z powyższym z mocy prawa od miesiąca lipca 2016 r. jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Skarżący dokonywał w 2017 roku sprzedaży kluczy do gier za pośrednictwem Platformy Handlowej Allegro.pl, przy użyciu nicku "a" "b", "c", "d", "e", "f", "g" i skonfigurował swoje konta w usłudze PayU, a także otrzymywał wpłaty od indywidualnych klientów na swoje rachunki bankowe. Ponadto, dokonywał także sprzedaży kodów do gier za pośrednictwem platformy PayPal na rzecz kontrahentów z Polski oraz klientów z innych krajów Unii Europejskiej oraz z państw trzecich. Skarżący do protokołu przesłuchania strony z dnia 20 września 2018 r. zeznał, że dostarczał kody do gier klientom jedynie poprzez wiadomości e-mail, ale nie jest w stanie wskazać do jakich krajów poza Polską dostarczał powyższe kody do gier. Jednocześnie Strona wtoku postępowania nie okazała jakichkolwiek faktur po stronie podatku naliczonego. NUS w świetle ww. ustaleń decyzją z dnia [...] 2019 r. określił Stronie kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące: - styczeń 2017 r. w wysokości 7.924 zł, - luty 2017 r. w wysokości 14.092 zł, - marzec 2017 r. w wysokości 8.179 zł, - kwiecień 2017 r. w wysokości 7.301 zł, - maj 2017 r. w wysokości 9.325 zł, - czerwiec 2017 r. w wysokości 7.155 zł, - lipiec 2017 r. w wysokości 6.322 zł, - sierpień 2017 r. w wysokości 10.773 zł, - wrzesień 2017 r. w wysokości 10.182 zł, - październik 2017 r. w wysokości 6.365 zł, - listopad 2017 r. w wysokości 0 zł, - grudzień 2017 r. w wysokości 7.106 zł. Nie zgadzając się z dokonanym rozstrzygnięciem Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania Strona zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 113 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego niezastosowanie. Strona zarzuciła także naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) – dalej: "O.p.", poprzez brak dbałości o wyjaśnienie wszystkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy, a także brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy i zebrania w tym zakresie wszelkich dowodów i wyjaśnień. Ponadto Strona zawnioskowała o powołanie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność wyliczenia kosztów prowadzonych operacji i uzyskanego dochodu, a także podstaw wyliczenia kwot zobowiązania podatkowego. DIAS decyzją z dnia [...] 2021 r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] 2019 r. określającą Stronie w podatku od towarów i usług kwotę zobowiązania podatkowego za miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Organ odwoławczy potwierdził ustalenia NUS dotyczące wielokrotnej sprzedaży przez Stronę kodów do gier. Uznał, że Strona dokonując ww. czynności działała w sposób zorganizowany, ciągły, a nabywanie kodów do gier w celu odsprzedaży miało charakter handlowy. Tym samym wykonywane przez Skarżącego czynności podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniony został bowiem zarówno aspekt przedmiotowy, tj. odpłatne świadczenie usług przez Stronę, jak i aspekt podmiotowy, tj. działanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o podatku od towarów i usług. DIAS zwrócił uwagę, że Organ pierwszej instancji dokonując wyliczenia wartości sprzedaży usług kodów do gier podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oparł swoje ustalenia na wartości operacji ujętych w rachunkach bankowych Strony oraz wydruków historii transakcji z platformy PayPal oraz wykazie wpłat na rzecz Strony przekazanym przez platformę PayU. Tym samym ustalone przez organ wartości sprzedaży znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. DIAS odnosząc się do wniosku dowodowego w przedmiocie biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność prawidłowości kwot ustalonych przez organ przyjętych do wyliczenia wartości zobowiązania odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu. W opinii Organu odwoławczego w sprawie nie wystąpił konieczność pozyskania wiadomości specjalnych w postaci opinii biegłego, gdyż zajęte w sprawie stanowisko znajduje pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, opisanym także w niniejszej decyzji, do którego oceny, na gruncie podatkoprawnego stanu faktycznego uprawnione są organy podatkowe. DIAS stwierdził, że Strona pomimo stosownego wezwania w opisanej kwestii, nie okazała w toku postępowania przed organami obu instancji żadnych oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów (dokumentów źródłowych) dokumentujących zakup towarów lub usług mogących stanowić źródło podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Strona wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skargę na decyzję DIAS z dnia z dnia [...] 2021 r. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa postępowania: a) art. 127 O.p., poprzez ograniczenie postępowania przed Organem drugiej instancji wyłącznie do kontroli decyzji NUS, w sytuacji gdy zgodnie z ww. normą prawną istotą postępowania przed organem odwoławczym jest ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji; b) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność prawidłowości wyliczonych kwot przychodu, a także na okoliczność ustalenia kwot wydatków poczynionych na zakup kodów do gier, które uprawniały podatnika do odliczenia ich od podatku należnego; 2. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez nieuwzględnienie przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego Strony w podatku VAT kosztów, które poniósł on w związku z nabyciem kodów do gier, z tytułu sprzedaży których osiągnął dochód. Mając powyższe zarzuty Skarżący wniósł o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu pierwszej instancji; 2. przyznanie pełnomocnikowi Skarżącemu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu według norm przepisanych prawem, które to koszty nie zostały pokryte przez Stronę w całości lub w części. W uzasadnieniu skargi Strona wskazała, że Organ drugiej instancji, bez przeprowadzenia własnego postępowania (a jedynie takowe pozorując), utrzymał w mocy decyzję NUS dotyczącą określenia wysokość zobowiązania Skarżącego z tytułu podatku VAT. Skarżący wskazał, że w toku prowadzonego postępowania zażądał przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność prawidłowości wyliczonych kwot przychodu, a także na okoliczność ustalenia kwot wydatków poczynionych na zakup kodów do gier, które uprawniały podatnika do odliczenia ich od podatku należnego. Żądanie Strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 O.p.). Jednocześnie, w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii (art. 197 § 1 O.p.). Skarżący zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie organy obu instancji ustaliły kwotę przychodu celem określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku należnego, ale jednocześnie - dysponując zgromadzonymi przez siebie dowodami - zaniechały określenia wydatków pozwalających na określenie podatku naliczonego, a w konsekwencji na określenie zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Żaden z organów podatkowych nie ustalił też, na rzecz jakich podmiotów były świadczone usługi elektroniczne w niniejszej sprawie (podatników, czy niebędących podatnikami), oraz czy podmioty od których Skarżący nabywał kody do gier (importował usługę) były osobami prowadzącymi działalność gospodarczą, czy też takiej działalności nie prowadziły. To z kolei doprowadziło do naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 86 ust 1 u.p.t.u. Nieuwzględnienie przy wyliczeniu zobowiązania podatkowego strony w podatku VAT kosztów, które poniósł Skarżacy w związku z nabyciem kodów do gier, z tytułu sprzedaży których osiągnął dochód. Skarżący podniósł, że określenie przedmiotowych wydatków w związku ze skomplikowanym stanem faktycznym wymaga opinii biegłego z zakresu rachunkowości, a niewykluczone, że i innej specjalności. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - dalej: "P.p.s.a,", sądy administracyjne sprawują kontrole działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na decyzje administracyjne. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 P.p.s.a. podlega oddaleniu. Z unormowania art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika nadto, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym, sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Skarga jest nieuzasadniona, a w konsekwencji podlegać musi oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja NUS nie są dotknięte naruszeniami prawa mogącymi skutkować ich uchyleniem. Strona podniosła szereg zarzutów, z których znaczna część dotyczyła naruszenia przepisów postępowania oraz powiązanych z nimi błędów w ustaleniach faktycznych. Oceniając prawidłowość zaskarżonych decyzji należy zatem w pierwszej kolejności dokonać analizy, czy poprzedzające ich wydanie postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w zgodzie z przepisami oraz czy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony. W pierwszej kolejności Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji, że ta narusza art. 127 O.p., gdyż Organ drugiej instancji utrzymał w mocy rozstrzygnięcie NUS, nie przeprowadzając własnego postępowania. Zdaniem Strony o braku szczegółowej analizy materiału dowodowego mają świadczyć takie stwierdzenia: "jak ustalił organ pierwszej instancji", "organ odwoławczy odstępuje od powielania w swojej decyzji ich treści"... itp. Sąd wyjaśnia, że zgodnie z art. 127 O.p., organy podatkowe zobowiązane są do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania i rozstrzygnięcia danej sprawy, a zatem dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego oraz dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Obowiązkiem organu odwoławczego jest więc ponowne załatwienie sprawy, a nie tylko kontrola zaskarżonej decyzji. Organ ten ma obowiązek oceny nie tylko ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji, ale również rozpoznania sprawy w pełnym zakresie. Sąd stwierdza, że dokonane przez DIAS ustalenia znalazły oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym i stanowiły wystarczającą podstawę dla dokonanego zaskarżoną decyzją rozstrzygnięcia sprawy. Nie wymagały one uzupełnienia materiału dowodowego, celem ich dodatkowej weryfikacji, co w tej sytuacji bezzasadny czyni zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wskazać w tym miejscu należy, że zasada wyrażona w art. 127 O.p., daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Nie oznacza to jednak, że rozpoznanie sprawy przez organy obu instancji nie może nastąpić na podstawie identycznego lub możliwie tożsamego materiału dowodowego, tak jak w sprawie będącej przedmiotem skargi. Prawidłowe rozumienie zasady dwuinstancyjności wymaga stosowania obu unormowań art. 233 § 2 i art. 229 O.p., w zależności od potrzeb danego postępowania. W zaskarżonej decyzji DIAS prawidłowo zastosował regulację zawartą w art. 233 § 1 pkt 2 O.p., ponieważ w sprawie będącej przedmiotem skargi nie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, jak i również postępowania uzupełniającego w trybie art. 233 § 2 oraz art. 229 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Organ odwoławczy wskazał wszystkie okoliczności, które potwierdzały tezę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Przedstawiona w niej argumentacja stanowi wynik przeprowadzenia w ramach postępowania odwoławczego ponownego merytorycznego rozpoznania przedmiotowej sprawy. DIAS prawidłowo ocenił, że ustalenia dokonane przez Organ pierwszej instancji były wystarczające dla dokonania rozstrzygnięcia sprawy. W konsekwencji powyższego Organ odwoławczy podzielając stanowisko wyrażone w decyzji pierwszej instancji przez NUS zasadnie używał sformułowań wskazanych w skardze. W zaskarżonej decyzji zawarto uzasadnienie faktyczne i prawne oraz wskazano jakie dowody uznano za wiarygodne, a jakim odmówiono wiarygodności. Podano przepisy, które stanowiły podstawę dla dokonanego rozstrzygnięcia sprawy. Niezasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 127 O.p. Sąd nie podzielił również kolejnych zarzutów koncentrujących się wokół naruszenia przepisów prawa procesowego. Postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, Organ pierwszej instancji zgromadził pełny materiał dowodowy i dokonał jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. W niniejszej sprawie dokonano analizy zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniono dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Przeanalizowano wszystkie okoliczności związane z działalnością Skarżącego. Sam fakt, że Strona nie zgadza się z dokonaną oceną materiału dowodowego i jest niezadowolona z rozstrzygnięcia nie świadczy jeszcze o wadliwości decyzji, a zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187 § 1, art. 122, art. 121 O.p. uznać należy za nieuzasadnione. Całokształt materiału dowodowego został w sposób szczegółowy rozpatrzony oraz poddany zgodnej z normami prawa procesowego ocenie, co doprowadziło do wyjaśnienia rzeczywistego stanu przedmiotowej sprawy. Materiał dowodowy został zbadany i oceniony we wzajemnej łączności wynikających z niego okoliczności i zdarzeń wnioski wysnute na jego podstawie są logiczne i oparte na przepisach prawa. Ocena zebranych dowodów nie narusza reguł swobodnej oceny, która oznacza, że organy podatkowe nie są krępowane żadnymi formalnymi regułami, oceniają ich wartość dowodową według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Odmienna od zaprezentowanej przez organ podatkowy ocena dowodów przez Stronę nie oznacza zaś przekroczenia przez organy swobodnej oceny dowodów ani nierzetelności przeprowadzonego postępowania dowodowego. Sąd nie podziela również zarzutu dotyczącego zaniechania przez organy podatkowe przeprowadzenia dowodu w postaci opinii biegłego z zakresu rachunkowości. Sąd zauważa, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Dokonując oceny żądania strony przeprowadzenia dowodu organ podatkowy musi uwzględnić znaczenie przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Organ podatkowy na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami (por. wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16, LEX nr 2100310). Zgodnie z art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. W rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła konieczność pozyskania wiadomości specjalnych w postaci opinii biegłego, gdyż zajęte w sprawie stanowisko znalazło pełne oparcie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, opisanym także w zaskarżonej decyzji, do którego oceny, na gruncie stanu faktycznego uprawnione są organy podatkowe. Sąd zwraca uwagę, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Ciężar zaś udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Ten argument nabiera istotnego znaczenia również w kontekście okoliczności, na którą to miałby zostać przeprowadzony wyżej wskazany dowód – ustalenie kwot wydatków poczynionych na zakup kodów gier, które uprawniały Skarżącego do pomniejszenia podatku należnego. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który w wyczerpujący sposób oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Ustalono w szczególności, że Skarżący dokonał sprzedaży kodów do gier w 2016 r. na ogólną kwotę ponad 800.000 zł, na którą to sprzedaż składało się kilkanaście tysięcy transakcji na rzecz indywidualnych klientów. Działalność powyższa była kontynuowana także w 2017 r. Poza sporem jest bowiem okoliczność, że przy użyciu nicku "a" "b", "c", "d", "e", "f", "g" "a" oraz "h". Strona założyła konta na portalu Allegro.pl za pośrednictwem których dokonywała sprzedaży ww. kodów, a także dokonywała sprzedaży za pośrednictwem platformy PayPal oraz otrzymywała należności za pośrednictwem platformy PayU. W 2017 r. łącznie tytułem sprzedaży kodów do gier zawarła kilkanaście tysięcy transakcji na kwotę ponad 500.000 zł. W związku z powyższym twierdzenie Skarżącego, że nie miał on zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej i jej nie prowadził jest całkowicie oderwane od ustalonych okoliczności stanu faktycznego sprawy. Należy podkreślić, że Skarżący nie neguje przy tym ustaleń organów podatkowych w zakresie dokonywanej przez siebie sprzedaży kodów do gier, o czym świadczy treść protokołu przesłuchania Strony z dnia 20 września 2018 r. Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zastosowały prawidłowe przepisy prawa materialnego. Zasadnie został przywołany art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., zgodnie z którym, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez odpłatne świadczenie usług, o którym mowa wart. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody (...). Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z wyżej wymienionych przepisów wynika, że przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej oraz, że za świadczenie usług uznawana jest każda transakcja, która nie stanowi dostawy towarów. Przyjęcie podziału na dostawę towaru oraz świadczenie usług oznacza w praktyce, że wolą ustawodawcy było określenie maksymalnie szeroko przedmiotu opodatkowania podatkiem VAT, jeżeli nawet wykazane zostałoby w konkretnym przypadku, że nie występuje dostawa towarów to i tak z reguły należy opodatkować czynność kwalifikowaną wówczas jako świadczenie usług. Należy wskazać, że u podstaw wprowadzenia takiej konstrukcji legło zagwarantowanie, aby każda transakcja, która nie mogłaby zostać uznana za dostawę towarów była opodatkowana jako świadczenie usług, za wyjątkiem tych transakcji, które zostały wyłączone lub zwolnione z opodatkowania. Realizację powyższych fundamentalnych cech podatku od wartości dodanej, o których mowa wyżej, gwarantują nie tylko przepisy określające zakres przedmiotowy podatku VAT, tj. art. art. 5, 7 i 8 u.p.t.u., lecz również przepisy regulujące zakres podmiotowy podatku VAT, czyli art. 15 u.p.t.u. Dla uznania, że działalność danego podmiotu spełnia wymogi uznania za działalność gospodarczą nie jest konieczne, aby przyniosła ona jakiekolwiek efekty. Podatnikiem jest zatem również podmiot prowadzący działalność generującą straty, a nawet w określonych stanach faktycznych także podmiot, który w ogóle nie dokona żadnej sprzedaży. W świetle powyższego uznać należy, że tym bardziej kto dokonuje czynności, które zmierzają do uzyskania korzyści finansowych w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., powinien być uznany za podatnika podatku VAT. Sąd biorąc pod uwagę, że ustalenia organów podatkowych dotyczące wielokrotnej sprzedaży przez Stronę kodów do gier, uznał, że Strona dokonując ww. czynności działała w sposób zorganizowany, ciągły, a nabywanie kodów do gier w celu odsprzedaży miało charakter handlowy. Tym samym sprzedaż kodów do gier podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Spełniony został bowiem zarówno aspekt przedmiotowy, tj. odpłatne świadczenie usług przez Stronę, jak i aspekt podmiotowy, tj. działanie w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czyli w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 lutego 2017 r. , I FSK 941/15 LEX nr 2260587, wyrok NSA z 24 kwietnia 2018 r., I FSK 1125/16, LEX nr 2493783). W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżący nie może wywodzić dla siebie korzystnych skutków z działań contra legem, tj. niezarejestrowania się we właściwym urzędzie skarbowym, jako podatnik VAT, nieskładania, pomimo ciążącego obowiązku deklaracji VAT-7, niewykazywania oraz nieuiszczania kwot podatku należnego za okresy od stycznia do grudnia 2017 r. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Natomiast ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA(7w) z 29.10.2007 r., I FPS 3/07, ONSAiWSA 2008, nr 1, poz. 8). Zatem status danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług jest kategorią obiektywną, niezależną od jego woli i od rejestracji dla potrzeb tego podatku. W ocenie Sądu, słuszne organy podatkowe uznały, że Skarżący świadczył w 2017 roku usługi elektroniczne. Oznacza to, że mimo niezalegalizowania tej działalności, prowadził działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, a w konsekwencji był podatnikiem podatku od towarów i usług. W związku z brakiem jakichkolwiek dowodów, iż usługi były świadczone przez Skarżącego na rzecz podatników VAT organy podatkowe przyjęły, że usługi były świadczone na rzecz podmiotów niebędących podatnikami VAT (konsumentów), dla których to usług miejsce świadczenia uregulowane jest w art. 28k u.p.t.u. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia organów podatkowych należy uznać za uprawnione, z uwagi na charakter sprzedawanych (świadczonych) usług oraz z faktem, że ich nabywcy nie żądali jakichkolwiek sformalizowanych dokumentów sprzedaży w postaci faktur. Przekonujące jest stawisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że nabywcami ww. usług mogli być podatnicy, to kierując się faktem zapłaty w złotych oraz za pośrednictwem polskich rachunków bankowych byliby to podatnicy z miejscem siedziby działalności gospodarczej na terenie Polski. Sąd jednocześnie zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie NUS ustalił przypadki, w których sprzedaż kodów do gier za pośrednictwem platformy PayPal miały miejsce płatności w walucie USD oraz Euro. Dla tych przypadków Organ pierwszej instancji uznał, że należności te dotyczą sprzedaży kodów do gier na rzecz podmiotów niebędących podatnikami posiadających siedzibę, stale miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. NUS zatem kierując się przepisami art. 28k u.p.t.u. zasadnie uznał, że miejscem świadczenia dla usług sprzedaży kodów do gier objętych ww. należnościami znajduje się poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tym samym nie podlegają one opodatkowaniu na terytorium Polski. Dlatego też nie zasługuje na aprobatę zarzut dotyczący nieustalenia przez organy podatkowe na rzecz jakich podmiotów były świadczone usługi elektroniczne - podatników, czy osób niebędących podatnikami. Zdaniem Sądu zasadnie organy podatkowe przywołały regulację art. 29a ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którą podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, a także przepisy normujące zagadnienie powstania obowiązku podatkowego, a w szczególności treść art. 19a ust. 1 oraz ust. 8. Na aprobatę zasługuje zastosowanie w niniejszej sprawie regulacji art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 u.p.t.u., skutkującej zastosowaniem stawki 23% do usług świadczonych przez Skarżącego. Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym z uwagi na utratę prawa do zwolnienia podmiotowego Skarżący zobligowany był m.in. do składania deklaracji VAT dla potrzeb rozliczania podatku od towarów i usług za wszystkie miesiące 2017 r. (art. 99 ust. 1 u.p.t.u.) oraz wpłacania i rozliczania podatku za okresy miesięczne do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Z akt sprawy wynika, że na podstawie decyzji NUS z dnia [...] 2019 r. nr [...] ustalono, że Skarżący prowadził w 2016 r. działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 u.p.t.u. i w miesiącu lipcu 2016 r. przekroczył kwotę obrotu 150.000 zł uprawniającą do korzystania ze zwolnienia podmiotowego. W związku z powyższym z mocy prawa od miesiąca lipca 2016 r. był czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Tym samym uprawnione było stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w całym 2017 r. Skarżący nie mógł korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Powyższe wynika z treści art. 113 ust. 11 u.p.t.u., zgodnie z którą podatnik, który utracił prawo do zwolnienia sprzedaży od podatku lub zrezygnował z tego zwolnienia, może, nie wcześniej niż po upływie roku, licząc od końca roku, w którym utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia, ponownie skorzystać ze zwolnienia określonego w ust. 1. Sąd uznaje za chybiony zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Według art. 86 ust. 2 u.p.t.u., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Sąd podkreśla, że obowiązujące w zakresie podatku od towarów i usług przepisy art. 86 u.p.t.u. sformułowane są jednoznacznie i nie przewidują innej możliwości udokumentowania zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony aniżeli fizyczne posiadanie oryginałów faktur VAT. W literaturze i orzecznictwie panuje zgoda co do tego, że podatek naliczony w przypadku towarów i usług nabytych w obrocie krajowym ma wynikać z faktur otrzymywanych przez podatnika. Z wymogiem otrzymania faktury w pewnej mierze wiąże się wymóg posiadania faktury. W zasadzie w praktyce istnieje utożsamienie prawa do odliczenia podatku z posiadaniem oryginału faktury. Należy zauważyć, że stosowne regulacje dyrektywy VAT z 2006 r. wprost wprowadzają – jako warunek dokonania odliczenia – wymóg posiadania faktury wystawionej zgodnie z przepisami dyrektyw. Podatek naliczony wynika bowiem z faktury (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, WKP 2020, lex/el). Przykładowo, w wyroku z 21 listopada 2018 r. C-664/16TSUE wskazał, że przepisy unijne należy interpretować w ten sposób, że podatnik, który nie jest w stanie przedstawić dowodu na kwotę zapłaconego przez niego VAT poprzez przedstawienie faktur lub jakiegokolwiek innego dokumentu, nie może skorzystać z prawa do odliczenia VAT jedynie na podstawie oszacowania wynikającego z opinii biegłego zarządzonej przez sąd krajowy. Z kolei w wyroku z 5 czerwca 2018 r. I FSK 1180/16 (LEX nr 2543567) NSA uznał, że nie można oszacować podatku naliczonego przy wykorzystaniu przepisów O.p. Tak więc podatnik, który nie przedstawił oryginału ani duplikatu faktury, nie jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego (A. Bartosiewicz, op.cit.). Z tym wiąże się kwestia dowodzenia prawa do odliczenia w postępowaniu podatkowym – podatku naliczonego nie można dowodzić za pomocą innych, niż faktura, dowodów (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 lipca 2020 r., I SA/Łd 811/19, LEX nr 3045256.). Sąd zwraca uwagę, że obowiązek posiadania i przedstawienia do kontroli oryginałów faktur lub ich duplikatów wynika z konkretnych przepisów prawa, m.in. z art. 112 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnicy są obowiązani przechowywać ewidencje prowadzone dla celów rozliczania podatku oraz wszystkie dokumenty, w szczególności faktury, związane z tym rozliczeniem do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z zastrzeżeniem regulacji nie mających zastosowania w sprawie. W myśl zaś treści art. 112a ust. 1 u.p.t.u. podatnicy przechowują: 1) wystawione przez siebie lub w swoim imieniu faktury, w tym faktury wystawione ponownie, 2) otrzymane faktury, w tym faktury wystawione ponownie - w podziale na okresy rozliczeniowe, w sposób zapewniający łatwe ich odszukanie oraz autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność tych faktur od momentu ich wystawienia lub otrzymania do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Tymczasem jak wynika z akt sprawy Strona, mimo stosownego wezwania w opisanej kwestii, nie okazała w toku postępowania przed NUS żadnych oryginałów faktur VAT lub ich duplikatów (dokumentów źródłowych) dokumentujących zakup towarów lub usług mogących stanowić źródło podatku naliczonego zgodnie z treścią art. 86 ust. 2 u.p.t.u. W pismach z dnia 10 sierpnia 2018 r. oraz z dnia 29 sierpnia 2018 r. skierowanych do Organu pierwszej instancji Strona wprost wskazała, że nie dysponuje fakturami zakupu mogącymi stanowić źródło podatku naliczonego. Analogiczne stanowisko w przedmiotowej kwestii zajęła Strona udzielając odpowiedzi na zadane w toku przesłuchania pytanie (por. treść protokołu przesłuchania z dnia 20 września 2018 r.). Niezależnie od powyższego DIAS w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 13 stycznia 2021 r. wezwał Skarżącego, w terminie 7 dni od daty doręczenia ww. pisma, do przedłożenia wszelkich dokumentów będących w posiadaniu, w tym faktur wystawionych na jego rzecz jako nabywcy mogących stanowić kwotę podatku naliczonego zgodnie z uregulowaniami art. 86 u.p.t.u., które mogą przyczynić się do ustalenia prawidłowego stanu faktycznoprawnego w toku postępowania za ww. miesiące 2017 r. Powyższe wezwanie zostało odebrane przez Stronę w dniu 18 stycznia 2021 r. Skarżący nie przedłożył jakichkolwiek dokumentów w związku z ww. wezwaniem. Ponadto w toku postępowania odwoławczego zapewniono Stronie możliwość czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się w trybie art. 200 O.p. w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona z przysługującego prawa nie skorzystała. Wobec powyższego skoro Skarżący nie dysponował otrzymanymi od kontrahentów fakturami, z których by wynikało jego prawo do odliczenia podatku naliczonego, nie można było na tę okoliczność prowadzić dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność prawidłowości wyliczonych kwot przychodu, a także na okoliczność ustalenia kwot wydatków poczynionych na zakup kodów do gier, które uprawniały podatnika do odliczenia ich od podatku należnego. Dowody te byłyby bowiem sprzeczne z prawem w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów źródłowych wskazanych w art. 86 ust. 2 u.p.t.u. Stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stąd zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, wskazany w skardze okazał nieuzasadniony. Reasumując Sąd stwierdza, że prawidłowe były ustalenia organu co do charakteru działalności Skarżącego (działalność gospodarcza), utraty prawa do zwolnienia podmiotowego (z art. 113 ust. 1 u.p.t.u.) od lipca 2016 r. oraz niedopuszczalności skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie dowodów innych niż faktury. Wobec powyższych argumentów, nie znajdując podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. O wynagrodzeniu radcy prawnego, świadczącego pomoc prawną z urzędu, Sąd orzekł na podstawie art. 250 § 1 P.p.s.a. oraz § 21 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 8 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. z 2019 r. poz. 68). aj