I FSK 808/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia WSA del. Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, , po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Sz 1180/15 w sprawie ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. R. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1180/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 30 lipca 2015 r., w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. 2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia 10 kwietnia 2015 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tego organu z dnia 22 października 2012 r., określającej K. R. wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej, zarzucając, że została ona wydana z rażącym naruszeniem prawa: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej "O.p."), poprzez działanie w sposób niezgodny z przepisami prawa; 2. art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p., w związku z wydaniem decyzji bez uzyskania opinii biegłego w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych; 3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., poprzez odmowę przesłuchania świadka posiadającego kluczowe informacje dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 4. art. 23 § 1 i § 2 O.p., poprzez dokonanie szacowania podstawy opodatkowania w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do zastosowania szacowania. Resumując, podatniczka stanęła na stanowisku, że powyżej wskazane naruszenia miały charakter rażący i stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Organ odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, uznając, że nie zaistniały żadne przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności w pkt 3 tego artykułu, dotyczącego wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa. Według organu o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie w przypadku, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prawnego, wskazuje na istnienie sprzeczności oczywistych i dostrzegalnych, czego w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono. Natomiast strona, podnosząc ww. zarzuty, odnosi się do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co mogłoby być przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Organ wyjaśnił dalej, że świadek A. K. został przesłuchany w innym postępowaniu kontrolnym, a protokół przesłuchania świadka został włączony jako dowód w sprawie, zaś przyczyny odstąpienia od tej czynności procesowej zostały szczegółowo omówione w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu oraz w decyzji. Natomiast w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ szczegółowo wykazał przyczyny uzasadniające niepowołanie biegłego z zakresu elektroniki użytkowej. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 lipca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia 10 kwietnia 2015 r., organ kontroli skarbowej wyjaśnił charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, a następnie po przeanalizowaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120, art. 121 oraz 124 O.p., w związku z brakiem należytego uzasadnienia. W ocenie tego organu, odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania świadka, organ kontroli skarbowej nie naruszył rażąco przepisów postępowania. Organ wyjaśnił, że w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów szczegółowo uzasadniono przyczyny nieuwzględnienia wniosków podatniczki. I tak, z treści postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wynika, że okoliczności które miałyby być przedmiotem opinii biegłego zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, ponieważ w celu ustalenia stanu faktycznego organ dokonał innych czynności, m. in. oględzin na żądanie podatnika. Natomiast przesłuchanie A. K. nie było konieczne, gdyż zeznania tego świadka złożone w innymi postępowaniu, istotne dla wyjaśnienia sprawy, zostały włączone do akt sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i 2 § O.p. organ wyjaśnił, że zarzuty podatniczki sprowadzają się do twierdzenia, że organ dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod art. 23 § 1 i 2 § O.p. lub błędnej interpretacji art. 23 § 1 i § 2 O.p. Organ uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było obligatoryjne, zatem nie można stwierdzić, że takie postępowanie organu rażąco narusza prawo. Organ podkreślił także, iż prowadząc postępowanie w trybie nadzwyczajnym zobowiązany jest zbadać decyzję ostateczną pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., a nie dokonywać ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez analizę stanu faktycznego sprawy. 3. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia 10 kwietnia 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że przy wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie doszło do rażącego naruszenia przepisów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji; 2. art. 121 i art. 124 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów. 4. Oddalając skargę podatniczki wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 1180/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, że organ kontroli skarbowej, w postanowieniu z dnia 5 lipca 2012 r. oraz w decyzji z dnia z dnia 22 października 2012 r., ocenił iż skarżąca nie dokumentowała dokonywanych czynności związanych z naprawą, składaniem i utylizacją telefonów komórkowych, o czym informowała w toku postępowania. Skarżąca nie potrafiła podać jakie czynności były wykonywane w ramach napraw, ani sprecyzować ile i jakie części telefonów nabytych w ramach WNT w 2007 r. były uszkodzone, a jakie następnie wykorzystane do naprawy innych telefonów i jakie były złomowane. Ilość i wartość uszkodzonych elementów zmieniała się wraz z ustalonym przez kontrolujących stanem faktycznym, dotyczącym wielkości tych nabyć. W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał, że brak było podstaw do powołania biegłego. Okoliczności na które - zgodnie z wnioskiem - miał być powołany biegły, takie jak m.in. czy telefony nabyte w 2007 r. były nowe czy stare, sposobu i możliwości ich naprawy lub odnowy, a także ilości generowanych odpadów oraz wartości i zajętości odpadów i części przeznaczonych do utylizacji, odnoszą się do elementów stanu faktycznego, co do których skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów. Wobec tego Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu, że opinia biegłego zastępowałaby w istocie wiedzę samej skarżącej co do okoliczności faktycznych, niewymagających wiadomości specjalnych. Sąd podkreślił, że w przeprowadzonym postępowaniu skarżąca nie wykazała, że faktycznie telefony komórkowe nabyte w 2007 r. utraciły walory towaru handlowego i ich likwidacja była konieczna. Natomiast za niewątpliwe należy przyjąć, że prowadzenie działalności gospodarczej i wykonywanie obowiązków podatkowych wymaga spełniania warunków określanych przepisami prawa, tj. między innymi prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i jej zabezpieczania dla celów dowodowych. Zdarzenia gospodarcze mające wpływ na zakres praw i obowiązków podatnika powinny być odpowiednio wykazane, co dotyczy także strat związanych z wadliwością (uszkodzeniem) towaru nienadającego się do sprzedaży. Zaistniała strata (tak jak i wydatek) powinna być rzeczywista i wykazana w sposób wiarygodny, zaś w sprawie takiego wykazania brakuje. Poza tym opinia biegłego - z uwagi na brak dokumentacji źródłowej - byłaby oparta jedynie na założeniach, a nie na konkretnych ustaleniach faktycznych. Nadto, okoliczności co do których skarżąca wnioskowała o powołanie biegłego zostały stwierdzone również innymi dowodami, przeprowadzonymi na żądanie skarżącej, jak oględziny telefonów, które według oświadczenia skarżącej nie zostały sprzedane, ani zezłomowane, a zostały nabyte w ramach WNT w 2007 r. Podobnie rzecz się ma z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. przez odmowę przesłuchania świadka. W postanowieniu z dnia 10 października 2012 r. oraz w uzasadnieniu decyzji, której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca, organ podatkowy szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu. Organ, wyjaśnił, że w aktach znajdują się zeznania wnioskowanego świadka, ponieważ jako dowód w sprawie został włączony protokół z zeznań A. K. złożonych 20 stycznia 2010 r. w postępowaniu nr [...]. Organ wskazał również, że pomiędzy zeznaniami z 2010 r. a przedkładanymi przez stronę późniejszymi oświadczeniami świadka istnieją sprzeczności. W ocenie WSA w Szczecinie organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, że przedmiotem sporu w sprawie nie była kwestia udzielania porad technicznych przez świadka, a brak dokumentów potwierdzających utratę walorów handlowych towarów nabytych w ramach WNT i określenie jakie części, z jakich telefonów i w jakiej wartości zostały wykorzystane do naprawy telefonów. W tej sytuacji, skoro skarżąca sama nie dokumentowała tych czynności, brak było podstaw do uznania, że osoba trzecia - udzielająca jej porad w zakresie napraw telefonów - będzie posiadać wiarygodne i dokładne dane dotyczące rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej. Zdaniem Sądu I instancji zarzuty dotyczące niedokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów, mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Za nietrafny Sąd uznał również zarzut naruszenia w sposób rażący art. 23 § 1 i § 2 O.p. Organ kontroli skarbowej prawidłowo dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ - jak wynika z akt sprawy - zachodziła rozbieżność między stanem ustalonym w trakcie postępowania kontrolnego (rzeczywistym), a treścią zapisów zawartych w księgach podatkowych. Skarżąca nie ewidencjonowała bowiem wszystkich zdarzeń gospodarczych, tj. nie zaksięgowała całości obrotów z działalności handlowej oraz wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż. Taką ocenę potwierdza również analiza wyjaśnień skarżącej, a także całość dokumentacji podatkowej, m.in. stan remanentowy na koniec 2007 r. oraz chronologia zdarzeń gospodarczych, występujących na przestrzeni 2007 r. 5. W skardze kasacyjnej, K. R., zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, tj.: 1) art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., podczas gdy jej wydanie nastąpiło z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i rażącym naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 i § 3, art. 23 § 1 i 2 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez nieuchylenie decyzji organu podczas, gdy była ona obarczona błędem polegającym na naruszeniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i uznanie, że przy wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie doszło do rażącego naruszenia przepisów: - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 197 § 1 i § 3 O.p., poprzez brak powołania w sprawie biegłego w celu uzyskania opinii, wymagającej wiadomości specjalnych; - art. 122 w zw. z art. 180 § 1, 181, 187 § 1 oraz 188 O.p., poprzez wydanie decyzji bez przesłuchania świadka posiadającego kluczowe informacje dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; - art. 23 § 1 i 2 O.p. poprzez uznanie, że organ uprawniony był do dokonywania szacowania podstawy opodatkowania. Powołując się na powyższe podstawy skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji oraz o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Kontrola kasacyjna dokonywana przez Naczelny Sąd Administracyjny obejmuje stosowanie prawa procesowego i materialnego (art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się wyłącznie na zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej decyzja ostateczna została wydana z rażącym naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 181, 187 § 1, art. 188 i art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 23 § 1 i 2 O.p., co zaaprobował Sąd I instancji. Z uzasadnienia zarzutów skargi kasacyjnej wynika, że pełnomocnik co do zasady zgodził się z definicją rażącego naruszenia prawa zaprezentowaną w treści zaskarżonego wyroku, wskazującego, że jest to oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją, które powinno być łatwe do stwierdzenia. W tym samym duchu pełnomocnik zacytował jeszcze kilka innych zbieżnych definicji wynikających z orzecznictwa sądów administracyjnych. Przykładowo można tu przytoczyć dwie: - "W przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa, strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa oraz że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa" (wyrok NSA z dnia 24 września 2010 r., II FSK 846/09, LEX nr 745900), - "O rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki" (wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2010 r. I FSK 1937/08, LEX nr 593769). Poglądy zawarte w tych orzeczeniach podziela również skład orzekający w dniu dzisiejszym. Zarzucając rażące naruszenie przepisów postępowania, strona skarżąca, wbrew cytowanym definicjom, nie wykazuje wyraźnej i oczywistej sprzeczności decyzji ostatecznej z treścią wymienionych przepisów. Zauważyć należy przy tym, że większość z tych przepisów zawiera sformułowania ogólne i niedookreślone, przez co nie jest możliwe proste zestawienie tych norm z treścią decyzji i na tej podstawie dokonanie jednoznacznej oceny, że doszło do rażącego naruszenia prawa. 7.2. I tak art. 122 O.p. stanowi, że "W toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym". Przepis ten nie określa jakie działania organu należy uznać za niezbędne, co powoduje, że mają one charakter ocenny i niejednoznaczny. Art. 180 § 1 O.p. nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisu tego nie można odczytywać tak jak dokonuje tego strona skarżąca, jako obowiązku organu dotyczącego przeprowadzenia wszystkich dowodów, o które wnioskuje strona. Taką wykładnię potwierdza również treść art. 188 O.p., zgodnie z którym "Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem". Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Natomiast z treści art. 197 § 1 O.p. wprost wynika, że o tym, czy w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, które może zapewnić opinia biegłego - decyduje organ podatkowy. 7.3. Podobnie należy odczytywać zasadę zupełności materiału dowodowego wynikającą z art. 187 § 1 O.p., która nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, z 24 września 2015 r., I FSK 166/14). 7.4. Należy zauważyć ponadto, że zdarzenia gospodarcze mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego powinny być odpowiednio udokumentowane. Jeżeli przepis wymaga stosownej dokumentacji, której podatnik nie posiada, lub prowadzona przez niego dokumentacja okazała się nierzetelna - to nie może jej zastąpić dowód z zeznań świadka czy nawet opinii biegłego. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że nie jest możliwe proste zestawienie treści wymienionych przepisów z treścią decyzji ostatecznej i na tej podstawie stwierdzenie, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Podkreślić należy przy tym, że organ szczegółowo uzasadnił dlaczego nie uwzględnił wniosków dowodowych strony dotyczących przesłuchania świadka oraz powołania biegłego, co zostało pozytywnie ocenione również przez Sąd I instancji. 7.5. Natomiast szacowanie dochodu nastąpiło w wyniku ustalenia przez organ, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe są nierzetelne. Takie działanie organu znajduje swoje umocowanie w treści art. 23 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie można dokonywać ponownej oceny materiału dowodowego, gdyż celem postępowania w trybie nadzwyczajnym nie jest ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty. Postępowanie to nie może się przeradzać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka stanowiłaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 (por. wyroki NSA w Warszawie: z dnia 27 września 2001 r., III SA 1430/00, LEX nr 72919; z dnia 18 października 2001 r., III SA 1685/00, niepubl.; z dnia 12 listopada 2002 r., III SA 3630/00, LEX nr 79266). W omawianym trybie bada się wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p., nie jest zatem możliwa ponowna ocena czy organ powinien był odstąpić od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). 7.6. Reasumując należy stwierdzić, że WSA w Szczecinie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji, nie dopatrując się naruszenia prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). Nie było zatem potrzeby zastosowania przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa (art. 135 P.p.s.a.), w tym uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z wymienionymi przepisami Ordynacji podatkowej. 7.7. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 P.p.s.a. i z tych względów na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 tej ustawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.