I SA/Sz 1180/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi K. R. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. oddala skargę. Decyzją z dnia 30 lipca 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 10 kwietnia 2015 r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2012 r.nr [...] określającej K R wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. Z uzasadnienia decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 10 kwietnia 2015 r. wynika, że podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. W uzasadnieniu złożonego wniosku zarzuciła, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa: 1. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez działanie w sposób niezgodny z przepisami prawa; 2. art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p., w związku z wydaniem decyzji bez uzyskania opinii biegłego w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych; 3. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181i art. 188 O.p., poprzez odmowę przesłuchania świadka posiadającego kluczowe informacje dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy; 4. art. 23 § 1 i § 2 O.p., poprzez dokonanie szacowania podstawy opodatkowania w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do zastosowania szacowania. W ocenie podatniczki organ kontroli skarbowej w sposób rażący naruszył przepisy postępowania, skutkiem czego wydał decyzję nieodpowiadającą przepisom prawa. Organ nie działał w sposób określony w art. 120 i art. 121 § 1 O.p., ponieważ powadzone postępowanie było tendencyjne, nastawione na określenie podatnikowi wysokiego zobowiązania podatkowego, pomimo że okoliczności faktyczne i dowody wielokrotnie przemawiały na jej korzyść. Nadto, według niej, wydanie decyzji w sprawie bez powołania biegłego z zakresu serwisowania lub naprawy sprzętu gsm, stanowiło rażące naruszenie art. 122 w zw. z art. 197 § 1 O.p., gdyż opinia biegłego była konieczna w odniesieniu do jej wyjaśnień, dotyczących m.in. możliwości odzyskiwania sprawnych części z uszkodzonych, niesprawnych lub zdekompletowanych telefonów komórkowych, ilości generowanych odpadów przy naprawach i odnawianiu telefonów komórkowych w warunkach garażowo-domowych dla towarów klasy B-ware lub retour-ware, wartości i zajętości przestrzennej odpadów i części telefonów komórkowych przeznaczonych do utylizacji, których organ nie przyjmował za prawdziwe bądź twierdził że brak jest potwierdzających je dowodów. Podatniczka dalej podniosła, że organ, odmawiając przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka A K, rażąco naruszył art. 122 w związkuz art. 180 § 1, art. 181 oraz art. 188 O.p, gdyż świadek posiadał kluczowe informacje dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem organ stwierdził, że brak jest dokumentów potwierdzających utratę wartości handlowej towarów, to konieczne było przesłuchanie osoby, która zajmuje się naprawami telefonów i potrafi wytłumaczyć jak szybko elementy wykorzystywane do budowy telefonów komórkowych tracą na wartości w związku z postępem technologicznym. Odmowa przeprowadzenia dowodu co do określonych faktów w sytuacji późniejszego twierdzenia, iż te okoliczności nie zostały przez stronę udowodnione, jest niedopuszczalna, gdyż z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie okoliczności te miały znaczenie, a nie zostały dostatecznie wyjaśnione przez organ. Nadto, według podatniczki, poprzez dokonanie szacowania podstawy opodatkowania w okolicznościach wskazujących na brak podstaw do jego zastosowania, organ naruszył art. 23 § 1 i § 2 O.p. w stopniu rażącym, gdyż nie był uprawniony w decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług do dokonania oszacowania podstawy opodatkowania, powinien natomiast dokonać ustaleń na podstawie ewidencji uzupełnionych poprzez dowody. Przy określaniu podstawy opodatkowania organ powinien uwzględnić wartość utylizacji określoną przez podatniczkę w kwocie [...] zł i jednocześnie wartość telefonów komórkowych wykorzystanych do naprawy innych telefonów, a więc różnicę miedzy wartością WNT a wartością ustalonej sprzedaży, utylizacji, towaru przejętego przez męża oraz złomu posiadanego przez podatniczkę w garażu. Organ kontroli nie udowodnił bowiem, że podatniczka dokonywała niezaewidencjonowane dostawy towarów, natomiast posiada dowody wskazujące na naprawy telefonów przy wykorzystywaniu innych niesprawnych modeli. Zatem, skoro organ posiadał pełny materiał dowodowy, gdyż rejestry sprzedaży zostały uzupełnione w toku postępowania podatkowego, m.in o dokumenty potwierdzające utylizację, sporządzony przez podatniczkę magazyn towarów oraz zeznania świadków, brak było podstaw do dokonania szacowania podstawy opodatkowania. Resumując, podatniczka stanęła na stanowisku, że powyżej wskazane naruszenia miały charakter rażący i stanowią dostateczną podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w sprawie, organ wskazał, że nie zaistniały żadne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej wymienione enumeratywnie w art. 247 § 1 O.p., a w szczególności w pkt 3 artykułu, dotyczącego wydania decyzji ostatecznej z rażącym naruszeniem prawa i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Według organu, o rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie w przypadku, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prawnego wskazuje na istnienie sprzeczności oczywistych i dostrzegalnych, czego w zaskarżonej decyzji nie stwierdzono. Natomiast strona, podnosząc ww. zarzuty, odnosi się do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, które mogłyby być przedmiotem badania w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym. Organ wyjaśnił dalej, że świadek A K został przesłuchany w innym postępowaniu kontrolnym, a protokół przesłuchania świadka został włączony jako dowód w sprawie, zaś przyczyny odstąpienia od tej czynności procesowej zostały szczegółowo omówione w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu oraz w decyzji. Natomiast, w postanowieniu o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego organ szczegółowo wykazał przyczyny uzasadniające niepowołanie biegłego z zakresu elektroniki użytkowej. Odnosząc się także do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i § 2 O.p., organ wskazał, że z treści uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż również w tym przypadku strona tak naprawdę kwestionuje dokonaną przez organ ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz twierdzi, że nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności w sprawie, a rozstrzygnięcie zawarte z zaskarżonej decyzji jest sprzeczne z ustalonym stanem faktycznym, co - zdaniem strony - przesądza o nieuzasadnionym ustaleniu podstawy opodatkowania na podstawie oszacowania. W ocenie organu taka interpretacja art. 23 O.p. jest nieprawidłowa. Istota art. 23 O.p. wyraża się właśnie w tym, że materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania nie pozwala na pełne i precyzyjne odtworzenie działań i zdarzeń istotnych z punktu widzenia prawnopodatkowego. Organ zauważył, że podjęcie przez organ kontroli skarbowej decyzji o dokonaniu szacowania podstawy opodatkowania może podlegać ocenie, niemniej jednak nie powinno to się odbywać w trybie postępowania nadzwyczajnego. Postępowanie nadzwyczajne bowiem nie może zastępować postępowania odwoławczego lub też go powtarzać. Pismem z dnia 18 maja 2015 r., podatniczka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy, wskazując że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powinna być uchylona, tak jak decyzja określająca jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. W ocenie podatniczki, decyzja organu I instancji narusza art. 120, art. 121 oraz art. 124 O.p. w związku z brakiem należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu oraz odmową stwierdzenia nieważności decyzji organu kontroli skarbowej, pomimo rażącego naruszenia prawa. W uzasadnieniu wniosku podatniczka zarzuciła, że wyjaśnienia organu kontroli skarbowej co do zgłoszonych zarzutów są lakoniczne, niewystarczające i w żaden sposób nie wskazują na podstawy, ze względu na które organ uznał jej argumentację za nieuzasadnioną. W uzasadnieniu decyzji z dnia 30 lipca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję z dnia 10 kwietnia 2015 r., organ kontroli skarbowej wyjaśnił charakter instytucji stwierdzenia nieważności decyzji, a następnie po przeanalizowaniu przepisów mających zastosowanie w sprawie, uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 120, art. 121 oraz 124 O.p., w związku z brakiem należytego uzasadnienia. W ocenie tego organu, organ kontroli skarbowej odmawiając przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania świadka, nie naruszył rażąco przepisów postępowania. Organ wyjaśnił, że w postanowieniach o odmowie przeprowadzenia dowodów szczegółowo uzasadniono przyczyny nieuwzględnienia wniosków podatniczki. I tak, z treści postanowienia o odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego wynika, że okoliczności które miałyby być przedmiotem opinii biegłego zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, ponieważ w celu ustalenia stanu faktycznego organ dokonał innych czynności, m. in. oględzin na żądanie podatnika. Natomiast, przesłuchanie A K nie było konieczne, gdyż zeznania tego świadka złożone w innymi postępowaniu, istotne dla wyjaśnienia sprawy zostały włączone do akt sprawy. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 23 § 1 i 2 § O.p. organ wyjaśnił, że zarzuty podatniczki sprowadzają się do twierdzenia, że organ dokonał błędnej subsumpcji stanu faktycznego pod art. 23 § 1 i 2 § O.p. lub błędnej interpretacji art. 23 § 1 i § 2 O.p. Organ uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania było obligatoryjne, zatem nie można stwierdzić, że takie postępowanie organu rażąco narusza prawo. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ kontroli ustalił, że księgi podatkowe przedstawione przez podatniczkę były nierzetelne. Zachodziła bowiem rozbieżność między stanem rzeczywistym, ustalonym w czasie postępowania kontrolnego, a treścią zapisów zawartych w księgach podatkowych. Rozbieżność ta uniemożliwiła ustalenie właściwej podstawy opodatkowania. W księgach podatkowych podatniczki brakowało bowiem zapisów zdarzeń, które miały miejsce, a ujęte w księgach kwoty odbiegały od rzeczywistej wartości kwot. Zatem, organ zasadnie podjął decyzję o zastosowaniu oszacowania podstawy opodatkowania na podstawie art. 23 §1 pkt 2 oraz § 4 i § 5 O.p. Organ podkreślił także, że - prowadząc postępowanie w trybie nadzwyczajnym - organ zobowiązany jest zbadać decyzję ostateczną wydaną w sprawie, pod kątem zaistnienia przesłanek określonych w art. 247 § 1 O.p., a nie dokonywać ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia poprzez analizę stanu faktycznego sprawy. Organ prowadzący takie postępowanie nie może rozpoznawać sprawy co do jej istoty, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Natomiast, podnoszone przez podatniczkę zarzuty są typowe dla postępowania odwoławczego, nie zaś dla postępowania nadzwyczajnego i zmierzają do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Reasumując, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy organ stanął na stanowisku, że organ w swojej decyzji zasadnie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, gdyż nie zaistniała żadna z przesłanek wymienionych w art. 247 O.p., co zostało przez organ należycie uzasadnione. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu kontroli skarbowej z dnia 10 kwietnia 2015 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U.2015.553 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że przy wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nie doszło do rażącego naruszenia przepisów wskazanych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji; 2. art. 121 i art. 124 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów. W uzasadnieniu skargi podatniczka, ponad dotychczasową argumentację, podniosła, że w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług organ uwzględnił sporny dokument remanentu, który dla celów tego podatku nie ma znaczenia, a w szczególności nie jest elementem rejestrów, o których mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U.2004.54.535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), nie spełnia on też warunku "wiarygodnego dowodu potwierdzającego fakt dokonania zakupu towaru, który nie posiadał waloru towaru handlowego", którego spełnienia organ wymaga od innych dowodów przedstawionych przez skarżącą. Skoro zatem, organ badał, czy skarżąca wykazała całość sprzedaży, która była niższa niż wartość nabytych towarów w 2007 r., to jego obowiązkiem było zweryfikowanie za pomocą biegłego, czy możliwy był tak znaczny spadek wartości towaru. Powołanie biegłego było uzasadnione, ponieważ jak stwierdził organ: "pomimo, iż strona składała wyjaśnienia w sprawie, nie zostały przedstawione dowody na podstawie, których można było zweryfikować oświadczenie podatnika". Nadto, skarżąca podtrzymała stanowisko, że zarówno powołanie biegłego jak i przesłuchanie świadka było konieczne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż wymagało ono wiadomości specjalnych z elektroniki użytkowej, a organ zakwestionował twierdzenia strony w powyższym zakresie. Powołując się dalej na brzmienie art. 23 § 2 O.p., skarżąca stanęła na stanowisku, że organ nie był zobligowany do ustalenia podstawy opodatkowania poprzez oszacowanie, gdyż posiadał pełny materiał dowodowy w sprawie, tj. rejestry sprzedaży uzupełnione innymi dokumentami. Skarżąca podniosła, że skoro organ odmówił przeprowadzenia dowodów z jej inicjatywy oraz sam nie podjął inicjatywy dowodowej, to był przekonany o dysponowaniu pełnym zakresem materiału dowodowego, którego nie trzeba było uzupełniać o inne dowody, zatem nie wystąpiły podstawy do oszacowania podstawy opodatkowania. Nadto, organ pominął okoliczność, że w postępowaniu prowadzonym w sprawie podmiotu L C ŁK, kontrolujący nie stwierdzili, jakoby wystawione na rzecz podatniczki faktury były fakturami pustymi. Skoro faktury te nie zostały uznane za puste, ani organ nie odebrał skarżącej prawa do odliczania podatku w nich wykazanego (koszty utylizacji złomu telefonicznego) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to organ zobowiązany był do uznania transakcji w nich uwidocznionych za zgodne z rzeczywistością i uznać je za dowód w sprawie. Reasumując, skarżąca wskazała, że zarzuty zgłoszone we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oraz we wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczyły wyłącznie oceny spełnienia przesłanek rażącego naruszenia prawa i nie dążyły do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Skarżąca nie powoływała się na nowe, nieuwzględnione przez organ okoliczności, mogące mieć wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie, ale wskazała wyłącznie jakie podstawowe zasady prowadzenia postępowania zostały naruszone w sposób rażący i zastosowania jakich podstawowych instytucji prawa jej odmówiono, uniemożliwiając tym samym realizację zasad prawdy obiektywnej i wzbudzania zaufania. Ponadto, organ nie odniósł się do argumentacji strony oraz nie wyjaśnił zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy, czym naruszono art. 121 i art. 124 O.p. Prowadzone postępowanie podporządkowane było przyjętemu przez organ błędnemu założeniu, że skoro organ nie dostrzegł żadnego naruszenia, to nie może być tym bardziej mowy o zaistnieniu naruszenia mającego charakter rażący. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje: Istota sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ kontroli skarbowej zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, o której jest mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Poza sporem pozostaje okoliczność, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie z dnia 22 października 2012 r. nr [...], którą określono skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2007 r. jest decyzją ostateczną. Zatem, wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego mogło nastąpić w drodze stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej i takie żądanie zostało zawarte we wniosku skarżącej z 17 listopada 2014 r. Na wstępie należy wskazać, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej stanowi wyjątek od ogólnej zasady trwałości decyzji ostatecznych, określonej w art. 128 O.p. i może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w przepisach prawa. Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji ostatecznej jest instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wyniku sprawy podatkowej, od którego nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania, jeżeli decyzja taka zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p. Wymienioną wadę określa się jako kwalifikowaną podstawę do wzruszenia rozstrzygnięcia podatkowego w nadzwyczajnym trybie postępowania podatkowego. Przedmiotem postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest administracyjna decyzja podatkowa nie zaś merytoryczna treść jej rozstrzygnięcia (por. J. Brolik, Komentarz do art. 247 ustawy - Ordynacja podatkowa w: J. Brolik,R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz,W. Stachurski, Ordynacja podatkowa, LEX 2013). W sprawie wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej oparty został na przesłance określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Powinno ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, LEX nr 440655). Naruszenie prawa, uznawane za rażące, może dotyczyć przepisów prawa materialnego, przepisów o charakterze ustrojowym lub kompetencyjnym, jak również przepisów postępowania (por. A. Adamiak, w: A. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2015, s. 1150). Jakkolwiek podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania, to wada wskazująca na nieważność powinna jednak tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu (zob. wyrok NSA z dnia 15 lipca 2009 r., I FSK 731/08). Odnosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skarżąca - składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej - powołała się na rażące naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 23 § 1 i § 2oraz art. 120, art. 121, art. 122 , art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 197 §1 O.p., bowiem - w jej ocenie - organ (1) wydał decyzję w sprawie wymagającej wiadomości specjalnych bez uzyskania opinii biegłego, (2) nie przesłuchał świadka posiadającego kluczowe informacje dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, a także (3) niezasadnie ustalił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. W ocenie organu, w sprawie nie doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa, a skarżąca podnosząc powyższe zarzuty dąży do ponownego merytorycznego zbadania sprawy, prowadząc z organem polemikę odnośnie do ustaleń stanu faktycznego, co nie może nastąpić w postępowaniu nadzwyczajnym. Z akt sprawy wynika, że organ kontroli skarbowej, w postanowieniu z dnia 5 lipca 2012 r. nr [...] (karty 4955-4960 akt administracyjnych) oraz w decyzji z dnia z dnia 22 października 2012 r. nr [...] (karta 53 decyzji), ocenił że skarżąca nie dokumentowała dokonywanych czynności związanych z naprawą, składaniem i utylizacją telefonów komórkowych, o czym informowała w toku postępowania. Skarżąca nie potrafiła wskazać jakie czynności były wykonywane w ramach napraw, ani sprecyzować ile i jakie części telefonów nabytych w ramach WNT w 2007 r. były uszkodzone, a jakie następnie wykorzystane do naprawy innych telefonów i jakie były złomowane. Ilość i wartość uszkodzonych elementów zmieniała się wraz z ustalonym przez kontrolujących stanem faktycznym dotyczącym wielkości tych nabyć. W tej sytuacji, organ kontroli skarbowej prawidłowo uznał że brak było podstaw do powołania biegłego. Okoliczności na które - zgodnie z wnioskiem - miał być powołany biegły, takie jak, m.in. czy nabyte w 2007 r. telefony były nowe czy stare, sposobu i możliwości ich naprawy lub odnowy, a także ilości generowanych odpadów oraz wartości i zajętości odpadów oraz części przeznaczonych do utylizacji, odnoszą się do elementów stanu faktycznego, co do których skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów. Wobec tego, należy się zgodzić ze stanowiskiem organu, że opinia biegłego zastępowałaby w istocie wiedzę samej skarżącej co do okoliczności faktycznych, niewymagających wiadomości specjalnych. Należy podkreślić, że w przeprowadzonym postępowaniu skarżąca nie wykazała, że faktycznie telefony komórkowe nabyte w 2007 r. utraciły walory towaru handlowego i ich likwidacja była konieczna. Natomiast, za niewątpliwe należy przyjąć, że prowadzenie działalności gospodarczej i wykonywanie obowiązków podatkowych wymaga spełniania warunków określanych przepisami prawa, tj. między innymi prowadzenia odpowiedniej dokumentacji i jej zabezpieczania dla celów dowodowych. Zdarzenia gospodarcze mające wpływ na zakres praw i obowiązków podatnika powinny być odpowiednio wykazane, co dotyczy także strat związanych z wadliwością (uszkodzeniem) towaru nienadającego się do sprzedaży (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 września 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 146/12) Zaistniała strata - tak jak i wydatek - powinna być stratą rzeczywistą, a jej zaistnienie powinno być w sposób wiarygodny wykazane, zaś w sprawie takiego wykazania jest brak. Nadto, opinia biegłego - z uwagi na brak dokumentacji źródłowej - byłaby oparta jedynie na założeniach, a nie na konkretnych ustaleniach faktycznych. Nadto, okoliczności co do których skarżąca wnioskowała o powołanie biegłego zostały stwierdzone również innymi dowodami, przeprowadzonymi na żądanie skarżącej, jak oględziny telefonów, które według oświadczenia skarżącej nie zostały sprzedane ani zezłomowane, a zostały nabyte w ramach WNT w 2007 r. Podobnie rzecz się ma z zarzutami dotyczącymi naruszenia art. 122 w zw. z art. 180 i art. 188 O.p. przez odmowę przesłuchania świadka. W postanowieniu z dnia 10 października 2012 r. nr [...] (karty 5261-5264 akt administracyjnych) oraz w uzasadnieniu decyzji której stwierdzenia nieważności domaga się skarżąca (karty 54-55), organ podatkowy szczegółowo uzasadnił odmowę przeprowadzenia tego dowodu. Organ, wyjaśnił, że w aktach znajdują się zeznania wnioskowanego świadka, ponieważ organ włączył jako dowód w sprawie protokół z zeznań A K złożonych 20 stycznia 2010 r. w postępowaniu nr [...]. Wskazał również, że pomiędzy zeznaniami z 2010 r. a przedkładanymi przez stronę późniejszymi oświadczeniami świadka istnieją sprzeczności. Bowiem, w 2010 r. świadek zeznał, że w stosunkach ze skarżącą występował jako "nabywca, sprzedawca ale nie pamięta czy w 2008 r." z częstotliwością "nie pamiętam, kilka, kilkanaście razy w roku". Natomiast, z treści maila z 23.12.2011 r. wynikało, że udzielał stronie porad technicznych w latach 2007 i 2008, a skarżąca posiadała "dużą ilość telefonów uszkodzonych" i jest jego "stałą" kontrahentką. Nadto, z treści wniosku o przeprowadzenie dowodu wynikało, że świadek miał pomagać skarżącej w naprawie telefonów. W ocenie składu orzekającego, organ kontroli skarbowej prawidłowo przyjął, że przedmiotem sporu w sprawie nie była kwestia udzielania porad technicznych przez świadka a brak dokumentów potwierdzających utratę walorów handlowych towarów nabytych w ramach WNT i określenie jakie części, z jakich telefonów i w jakiej wartości zostały wykorzystane do naprawy telefonów. W tej sytuacji, skoro skarżąca sama nie dokumentowała tych czynności, brak było podstaw do uznania, że osoba trzecia -udzielająca jej porad w zakresie napraw telefonów - będzie posiadać wiarygodne i dokładne dane dotyczące rozmiarów prowadzonej działalności gospodarczej skarżącej. Należy również zaznaczyć, że zarzuty dotyczące niedokonania pewnych czynności lub uczynienia tego wadliwie, jak też dokonania odmiennej oceny dowodów, mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Skarżąca, zdaje się nie zauważać, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996 r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996 r. Nr 18, poz. 258). Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie jest także trafny zarzut naruszenia w sposób rażący art. 23 § 1 i § 2 O.p. Przepisy te stanowią, że: "§ 1. Organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. § 2. Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.". Szacowanie dochodu w sprawie nastąpiło w wyniku wcześniejszego ustalenia, że prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe nie są rzetelne. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, organ podatkowy uznał, że księgi podatkowe skarżącej nie mogą stanowić dowodu na to, co wynikało z ich zapisów. Natomiast, skarżąca zarzuca, że organ powinien ustalić podstawę opodatkowania na podstawie ksiąg podatkowych uzupełnionymi innymi dowodami, w szczególności że dysponował fakturami wystawionymi przez podmiot L C Ł K na jej rzecz, które nie zostały uznane przez organ kontroli skarbowej za puste. Zauważyć należy, że zarzut ten dotyczy przede wszystkim oceny zebranego materiału dowodowego i wyprowadzonych na tej podstawie wniosków o nierzetelności księgi podatkowej i niemożności ustalenia dochodu osiągniętego przez skarżącą. Skład orzekający w sprawie uznaje, że organ kontroli skarbowej prawidłowo dokonał ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ - jak wynika z akt sprawy - zachodziła rozbieżność między stanem ustalonym w trakcie postępowania kontrolnego (rzeczywistym), a treścią zapisów zawartych w księgach podatkowych. Skarżąca nie ewidencjonowała bowiem wszystkich zdarzeń gospodarczych, tj. nie zaksięgowała całości obrotów z działalności handlowej oraz wszystkich faktur dokumentujących sprzedaż. Taką ocenę potwierdza również analiza wyjaśnień skarżącej, a także całość dokumentacji podatkowej, m.in. stan remanentowy na koniec 2007 r. oraz chronologia zdarzeń gospodarczych, występujących na przestrzeni 2007r. Konsekwencją stwierdzenia nierzetelności ewidencji było ustalenie wielkości nabyć wewnątrzwspólnotowych na podstawie: 1. przedłożonych przez skarżącą faktur dokumentujących WNT (k. 1974-2564); 2. zestawienia stanowiącego załącznik nr 3 do pisma zatytułowanego "Zastrzeżenia do protokołu kontroli" (k. 3937-3946); 3. przyjęcia wartości STORN na podstawie "Zestawienia" przekazanego za pismem z dnia 08.10.2012 r. oraz określenie niezaewidencjonowanego obrotu dotyczącego sprzedaży, zakupionych w 2007 r. aparatów telefonicznych, poprzez ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 § 4 w zw. § 5 O.p. Skarżąca podważając ustalenia stanu faktycznego i istnienie podstaw do szacowania, na żadnym etapie postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności decyzji nie wskazała takich rażących naruszeń przepisów regulujących postępowanie dowodowe, z których mogłoby wynikać, że ustalenie istnienia przesłanek szacowania zostało dokonane w sposób oczywiście sprzeczny z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Skarżąca wyrażała jedynie niezadowolenie z wniosków wyprowadzonych z zebranych dowodów, które to wnioski są odmienne od prezentowanego przez nią stanowiska. Należy jeszcze raz podkreślić, że przedmiotem skargi o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej skarżąca uczyniła elementy stanu faktycznego sprawy, których nie można było weryfikować w postępowaniu nadzwyczajnym. W tej sytuacji, również należało uznać za nieuzasadniony zarzut naruszenia art. 121 i art. 124 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia rozstrzygnięcia organu oraz brak odniesienia się do wszystkich zarzutów. Okoliczność, że organ kontroli skarbowej dokonał określonych - w ocenie skarżącej niekorzystnych dla niej - ocen prawnie znaczącego stanu faktycznego, albo też na podstawie wykorzystanego materiału dowodowego uznał określone tezy skarżącej za nieudowodnione, nie uzasadnia jeszcze i nie przesądza oceny, że stało się to z powodu rażącego - a nie innego, niekwalifikowanego - naruszenia prawa. Przedmiotem postępowania prawnego w obszarze unormowania wynikającego z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie jest kontrola i weryfikacja poszczególnych czynności i prawnie znaczących ustaleń organów podatkowych, ale wyłącznie zagadnienie realizacji przesłanki rażącego naruszenia prawa. Problematyka ta natomiast została prawidłowo rozważona i oceniona przez organ kontroli skarbowej, zaś uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza w tym zakresie wymogów i standardów art. 210 O.p., bowiem - wbrew twierdzeniom skarżącej - organ kontroli skarbowej odniósł się do wszystkich zarzutów, wyjaśniając przy tym brak przesłanek do uznania, że w zakresie zarzutów skarżącej doszło do naruszenia prawa w stopniu rażącym. Mając na uwadze przytoczone wyżej okoliczności, należało uznać, że stanowisko organu kontroli skarbowej co do braku podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej jest prawidłowe, zaś zarzuty skargi nie są trafione, gdyż postępowanie w sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z 26 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 121 i art. 124 O.p. . W tej sytuacji, sąd - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) - skargę oddalił.