I SA/Go 395/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 lutego 2021 r. sprawy ze skargi G spółka z ograniczoną odpowiedzialnością na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w całości. 2. Zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] (dalej: interpretacja), na podstawie art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm. - dalej: o.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ) uznał za nieprawidłowe stanowisko G. sp. z o.o. (dalej: spółka) dotyczące wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1406 ze zm. - dalej: u.p.d.o.p.). Z uzasadnienia interpretacji wynikał następujący stan sprawy. 2. Dnia [...] czerwca 2020 r. spółka wniosła o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: wniosek) w zakresie uznania czy wydatki ponoszone przez Spółkę na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli z tytułu polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez spółkę bezpośrednio na rzecz zagranicznego ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem pośredników ubezpieczeniowych lub G. GmbH) stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie czy spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności, a w konsekwencji czy jest również zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez Spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych. 2.1. Przedstawiając stan faktyczny spółka podała że jest podmiotem z branży motoryzacyjnej, który opracowuje i produkuje podzespoły i elementy karoserii do samochodów osobowych i ciężarowych. Spółka należy do międzynarodowej grupy kapitałowej G., do której należy także G. GmbH (dalej: G. DE). G. DE jest podmiotem powiązanym względem spółki w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. W związku z prowadzoną działalnością i ryzykami jakie się z tym wiążą, spółka nabywa szereg usług tak w zakresie ubezpieczeń majątkowych, jak i osobowych. Ubezpieczyciele nie są podmiotami powiązanym ze spółką w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. Część z ubezpieczycieli, od których spółka nabywa usługi w zakresie polis ubezpieczeniowych nie ma na terytorium RP ani siedziby, ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. (dalej: zagraniczni ubezpieczyciele). O ile jest to zasadne oraz o ile istnieje taka możliwość. Spółka samodzielnie nabywa od ubezpieczycieli polisy ubezpieczeniowe lub nabywa je za pośrednictwem wyspecjalizowanych w tym zakresie agentów lub brokerów ubezpieczeniowych (dalej: pośrednik ubezpieczeniowy). Pośrednicy ubezpieczeniowi nie są podmiotami powiązanym ze Spółką w rozumieniu art. 11a u.p.d.o.p. Część z pośredników ubezpieczeniowych nie ma na terytorium RP ani siedziby, ani zarządu w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. W przypadkach uzasadnionych względami biznesowymi (np. możliwością wynegocjowania warunków korzystniejszych niż zostałyby zaproponowane spółce) spółka decyduje się czasami także na pośrednictwo G. DE w zakresie nabycia wybranej polisy ubezpieczeniowej. W przypadku, gdy polisy ubezpieczeniowe nabywane są przez G. DE, ale ubezpieczonym w ramach danej Polisy ubezpieczeniowej jest wyłącznie lub między innym spółka, koszty tak wykupionych przez G. DE polis ubezpieczeniowych przenoszone są następnie na członków grupy, w tym na spółkę - albo według ustalonego klucza alokacji albo w całości. Spółka we wniosku zidentyfikowała imiennie ubezpieczycieli oraz pośredników ubezpieczeniowych, z którymi na moment składania wniosku współpracuje W odpowiedzi wezwanie organu do uzupełnienia stanu faktycznego wskazanego we wniosku z dnia [...] czerwca 2020 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych spółka wskazała, że nie dysponuje certyfikatem rezydencji ubezpieczycieli (zagranicznych ubezpieczycieli) oraz zagranicznych wyspecjalizowanych agentów lub brokerów ubezpieczeniowych (pośredników ubezpieczeniowych), na rzecz/za pośrednictwem których dokonuje płatności, o których mowa we wniosku. 2.2. W odniesieniu do powyższego opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Spółka zwróciła się z następującym pytaniem: 1) Czy wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli z tytułu polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez spółkę bezpośrednio na rzecz zagranicznego ubezpieczycieia, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem pośredników ubezpieczeniowych lub G. DE) stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie czy spółka zobowiązana jest do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności? 2) Czy, w przypadku uznania wydatków ponoszonych przez spółkę na rzecz zagranicznych ubezpieczycieii z tytułu polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez spółkę bezpośrednio na rzecz zagranicznego ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem pośredników ubezpieczeniowych lub G. DE) za wydatki nieobjęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka zobowiązana jest/będzie do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych? 2.3. Formułując własne stanowisko w zakresie zadanych pytań, spółka stwierdziła, że: 1) Wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli z tytułu pois ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez spółkę bezpośrednio na rzecz zagranicznego ubezpieczyciela, jak ubezpieczeniową za pośrednictwem pośredników ubezpieczeniowych lub G. DE) nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności. W okolicznościach dokonywania płatności za daną polisę 2) W konsekwencji powyższego, na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła Spółka nie jest zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych. 4. Organ motywując ocenę stanowiska spółki i wskazując, że proponowana przez nią wykładnia przepisów u.p.d.o.p. jest nieprawidłowa, stwierdził, że w myśl art. 21 ust. 2a u.p.d.o.p., podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze - ustala się w wysokości 20% przychodów. Z treści przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że od niektórych przychodów osiąganych na terytorium Polski przez podatników podlegających ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu pobierany jest podatek dochodowy w sposób zryczałtowany. Podatek ten nazywany jest podatkiem "u źródła" ze względu na szczególny sposób jego poboru, który dokonywany jest przez podmiot polski wypłacający określone należności na rzecz nierezydenta w trybie i na zasadach wymienionych w art. 26 u.p.d.o.p. Katalog usług wskazanych w art. 21 ust. 1 pkt 2a ww. ustawy jest katalogiem otwartym, na co wskazuje sformułowanie "świadczeń o podobnym charakterze". Sformułowanie to uprawnia do twierdzenia, że za świadczenia o podobnym charakterze należy uznać świadczenia równorzędne pod względem prawnym do wymienionych w ustawie. Oznacza to, że aby dane świadczenie można było zakwalifikować do katalogu wskazanego powyżej, należy spełnić takie same przesłanki, aby daną usługę uzyskać, albo wynikają z niej takie same prawa i obowiązki dla stron. Innymi słowy, lista ta obejmuje również takie świadczenia, które zasadniczo są podobne do wymienionych, lecz mogą być np. inaczej określane (nazwane). Decydujące znaczenie dla stwierdzenia, że dane świadczenie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym ma treść postanowień umowy zawartej z kontrahentem zagranicznym, a przede wszystkim, charakter rzeczywiście wykonywanych świadczeń oraz zakres faktycznie wykonanych czynności, a nie tylko jego nazwa. Treść ww. przepisu jednoznacznie bowiem wskazuje, że oprócz usług wymienionych w tym przepisie ustawodawca objął obowiązkiem podatkowym także inne usługi niewymienione w tym przepisie o charakterze podobnym do świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń. W ocenie organu, uwzględniając treść ww. przepisów przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do gwarancji, gdyż zakład ubezpieczeń zgodnie art. 805 § 1 k.c., zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, spełnić określone świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku, a ubezpieczający zobowiązuje się zapłacić składkę. Zgodnie z definicją, zawartą w słowniku języka polskiego dostępnego na stronie internetowej sjp.pwn.pl, gwarancja to m.in. poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia). Istotą zawarcia umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczonemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze. Zatem, o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. W ocenie Organu, Wnioskodawca dokonując wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 21 ust. 1 u.p.d.o.p. jest zobowiązany do pobrania podatku na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie ma przy tym znaczenia, czy płatność dokonywana jest przez wnioskodawcę bezpośrednio na rzecz zagranicznego ubezpieczyciela, czy też za pośrednictwem pośredników ubezpieczeniowych lub G. DE. Ustawodawca nie uzależnia obowiązku pobrania podatku od tej okoliczności, lecz od wypłaty należności z określonego tytułu, tj. wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przychód uzyskany przez podmiot zagraniczny posiadający siedzibę lub zarząd poza terytorium RP z tytułu korzystania z wykonywanych faktycznie za granicą usług mieszczących się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. przez polskiego rezydenta, jest osiągany na terytorium Polski, istnieje bowiem gospodarczy związek tego dochodu z terytorium Polski. Za takim rozumieniem przemawia literalne brzmienie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., którego norma prawna nie wiąże opodatkowania "u źródła" z miejscem wykonywania usługi, lecz z miejscem osiągnięcia dochodu. W świetle powyższych wyjaśnień, przychody osiągane z tytułu świadczenia opisanych we wniosku usług ubezpieczeniowych, podlegają w Polsce podatkowi u źródła, ponieważ mieszczą się w katalogu usług, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., i tym samym podlegają obowiązkowi poboru zryczałtowanego podatku dochodowego (w analizowanej sprawie bez uwzględnienia regulacji wynikających z umów międzynarodowych). Reasumując organ wskazał, że w przedstawionym opisie sprawy, płatności dokonywane przez spółkę za daną polisę ubezpieczeniową dotyczą świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., usług ubezpieczeniowych a usługi ubezpieczeniowe są usługami zbliżonymi do usług gwarancji i źródło należności z tytułu tych usług znajduje się na terytorium Polski, zatem spółka jako płatnik jest zobowiązana do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, w myśl ww. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Płatnik powinien również dopełnić innych obowiązków formalnych wynikających z przepisów prawa podatkowego, w tym obowiązków informacyjnych. Stąd organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy, w związku z którym wydatki ponoszone przez spółkę na rzecz zagranicznych ubezpieczycieli z tytułu polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez Spółkę bezpośrednio na rzecz zagranicznego ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem pośredników ubezpieczeniowych lub G. DE) nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie spółka nie jest zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności uznaje się za nieprawidłowe. Organ stwierdził dalej, że skoro w związku z powyższymi wyjaśnieniami, świadczenia o których mowa we wniosku są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., to kwestia ustalenia, czy na potrzeby niepobrania tzw. podatku u źródła spółka jest/będzie zobowiązana do dochowania warunków, o których mowa w art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. do dochowania należytej staranności oraz posiadania certyfikatów rezydencji rzeczywistych właścicieli należności płaconych przez spółkę tytułem polis ubezpieczeniowych, nie zostanie rozstrzygnięta. 5. Pismem z dnia [...] września 2020 r. spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego Ł.S., wniosła skargę na interpretację i wnosząc o jej uchylenie zarzuciła organowi: a. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. - poprzez jego błędną wykładnię, prowadzącą do wniosku, iż usługi ubezpieczeniowe są usługami o charakterze podobnym do usług gwarancji i jako takie stanowią zapłatę za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., a co za tym idzie, że spółka zobowiązana jest do poboru tzw. Podatku u źródła od płatności ponoszonych przez Spółkę na rzecz zagranianych ubezpieczycieli z tytułu polis ubezpieczeniowych (zarówno w okolicznościach kiedy płatność dokonywana jest przez spółkę bezpośrednio na rzecz zagranicznego ubezpieczyciela, jak i w okolicznościach dokonywania płatności za daną polisę ubezpieczeniową za pośrednictwem pośredników ubezpieczeniowych lub G. DE), podczas, gdy prawidłowa wykładnia powinna prowadzić do wniosku, że przedmiotowe wydatki nie stanowią zapłaty za świadczenia, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.; b. naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14b § 1 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p. poprzez nierozstrzygnięcie i odstąpienie od uzasadnienia prawnego w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 2, które to nierozstrzygnięcie i odstąpienie stanowiło konsekwencję błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. i uznania stanowiska spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania oznaczonego we wniosku jako pytanie nr 1. 6. Organ w piśmie z [...] października 2020 r. zawierającym odpowiedź na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje: Skarga zawierała uzasadnione podstawy. 7. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadzało się do oceny, czy opisane we wniosku, a ściśle w stanie faktycznym stanowiącym wiążącą kanwę dla interpretacji indywidualnej, przychody ubezpieczycieli i pośredników ubezpieczeniowych stanowią świadczenia podobne do świadczeń wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że : "podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze ustala się w wysokości 20% przychodów". 8. Ponieważ wprost nie wymienia się w nim przychodów ze świadczeń ubezpieczeniowych, stosowanie do nich ww. przepisu możliwe byłoby wyłącznie w przypadku istnienia ich podobieństwa do któregoś ze świadczeń w nim nazwanych. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 5 lipca 2016 r. w sprawie II FSK 2369/15: świadczenia wymienione w tym przepisie można podzielić na dwie grupy. Pierwszą stanowią świadczenia wyraźnie nazwane, drugą tworzą świadczenia mające podobny charakter do świadczeń nazwanych. W tej drugiej grupie mieszczą się świadczenia posiadające cechy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p., ale posiadające również elementy charakterystyczne dla świadczeń innych od skonkretyzowanych w tym przepisie. Dla uznania, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a jest objęte jego zakresem decydujące jest, aby elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważały nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych" (por. również wyroki WSA: I SA/Łd 123/18, I SA/Po 927/19). 9. Oceniając prawidłowość oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji po pierwsze należy stwierdzić, że organ w gruncie rzeczy uchylił się od porównania cech umowy ubezpieczenia z cechami stosunków prawnych wprost wskazanych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. Posługując się wyłącznie słownikową definicją wyrażenia "gwarancja", stwierdził, że podobieństwo pomiędzy umową ubezpieczenia a gwarancją wyraża się w tym, że w obu przypadkach celem obu umów jest spełnienie świadczenia w miejsce zobowiązanego. Tymczasem zadaniem organu, w świetle przywołanego wcześniej (pkt 8) rozumienia "podobieństwa", o którym mowa w przepisie, wymagało wszechstronnego porównania charakterystycznych cech świadczeń z tytułu zawarcia umowy ubezpieczenia ze świadczeniami z tytułów prawnych nazwanych w przepisie. Organ nie podjął próby takiego porównania. Nie oceniał jednocześnie cech prawnie wyróżniających gwarancję. Nie wskazał również kwalifikacji prawnej świadczenia z tytułu gwarancji. Nadto, nie sprecyzował jakiego typu gwarancję przyjął do porównania z umową ubezpieczenia. 10. Tymczasem porównanie stosunków prawnych umowy ubezpieczenia oraz umowy gwarancji (np. ubezpieczeniowej), wskazuje na istniejące liczne różnice cechujące oba stosunki prawne. W orzecznictwie wprost wskazuje się, że odmienności nie pozwalają na uznanie, że świadczenia dokonywane w wykonaniu tych umów mogą być uznane za "podobne" w rozumieniu przywołanego wcześniej przepisu. Sąd w szczególności wskazuje tu na ocenę prawną wyrażoną w wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 stycznia 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 655/19, podzielaną w innych orzeczeniach WSA - np.: I SA/Bd 249/20, III SA/Wa 2694/19, III SA/Wa 2621/19, III SA/Wa 2361/19). Dostrzec jednak należy również stanowisko o podobieństwie świadczeń z tytułu umów ubezpieczenia i z tytułu gwarancji wyrażonego w wyroku WSA w Poznaniu z 7 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Po 87/20. 11. Poszukując cech wspólnych - ogólnie określając - ubezpieczenia i gwarancji orzecznictwo słusznie odwołuje się do stypizowanej w praktyce obrotu prawnego, a kodeksowo nienazwanej, umowy gwarancji ubezpieczeniowej, która również w ocenie WSA w Gorzowie Wlkp. w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, z uwagi na zabezpieczający charakter i występowanie zakładu ubezpieczeń w charakterze jednej ze stron, jest w pewnym stopniu bliska umowie ubezpieczenia. a. Podobieństwem w przypadku obu umów jest to, że zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych w rozumieniu art. 4 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej. Drugą, celnie dostrzeżoną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wspólną ich cechą jest wynikający z umów obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia b. Nadto jednak istnieją, pominięte w analizie organu, (podane tu przykładowo) cechy w sposób istotnie odróżniające obie umowy. aa. Jak już była mowa umowa gwarancji ubezpieczeniowej, wedle kryteriów prawa cywilnego, jest umową nienazwaną, dopuszczalną zgodnie z kodeksową zasadą swobody umów (art. 353 [1] k.c.). W przypadku ubezpieczenia majątkowego, zgodnie z art. 805 § 2 pkt 1 k.c., ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem), a przypadku natomiast ubezpieczenia osobowego wypłaca umówioną sumę pieniężną, rentę lub inne świadczenie w razie zajścia przewidzianego w umowie wypadku w życiu ubezpieczonego (art. 805 § 2 pkt 2 k.c.). W ramach gwarancji ubezpieczeniowej wypełnia on jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika, zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki (art. 805 § 1 k.c.), co nie występuje w przypadku gwarancji. bb. Umowa ubezpieczenia jest umową dwustronną łączącą ubezpieczyciela z ubezpieczającym (art. 805 § 1 k.c.). Umowa gwarancji ubezpieczeniowej jest natomiast podmiotowo bardziej złożona. Jest bowiem zawierana pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a beneficjentem (wierzycielem), zaś równolegle pomiędzy gwarantem (zakładem ubezpieczeń) a dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji) jest zawierana dodatkowa umowa o udzielenie gwarancji. cc. Świadczenie ubezpieczyciela służy naprawieniu szkody majątkowej lub niemajątkowej, zaś u podstaw świadczenia z tytułu gwarancji leży stosunek prawny będący przedmiotem umowy pomiędzy dłużnikiem (zleceniodawcą gwarancji), a wierzycielem (beneficjentem gwarancji). Gwarancja zatem, służy zaspokojeniu roszczenia osoby trzeciej, lecz - inaczej niż w przypadku umowy ubezpieczenia - świadczenie z niej wynikające następuje w wykonaniu zobowiązania umownego. U podstaw gwarancji leży zidentyfikowany (faktycznie i prawnie) umowny stosunek prawny (stosunek podstawowy), zaś w przypadku umowy ubezpieczenia świadczenie aktualizuje roszczenie o nieznanej podstawie faktycznej. dd. W przypadku umów ubezpieczenia ubezpieczyciel po naprawieniu szkody wstępując na miejsce ubezpieczającego nabywa roszczenie (regresowe) przeciwko osobie trzeciej (art. 518 § 1 pkt 4 w zw. z art. 828 § 1 k.c.). Co dotyczy umowy jednak gwarancji, w orzecznictwie przyjmuje się, że nie ma podstaw do zastosowania art. 518 § 1 k.c. – wprost lub w drodze analogii – do gwaranta spłacającego cudzy dług na podstawie umowy przewidzianej w art. 391 k.c., gdyż za dług ten gwarant nie jest odpowiedzialny ani osobiście ani rzeczowo, jak wymaga tego regulacja zawarta w art. 518 § 1 pkt 1 k.c. (zob. np. wyrok SN: z [...].04.2016 r. [...]). Gwarant spełniając swoje zobowiązanie wobec beneficjenta spłaca swój, a nie cudzy dług. Jego zobowiązaniem jest bowiem doprowadzenie do tego, by dłużnik główny beneficjenta spłacił swój dług, a jeżeli tego nie uczyni, gwarant obowiązany jest do zapłaty beneficjentowi odszkodowania i jest to tylko jego własny dług, a nie dług także dłużnika głównego (wyrok SN z [...].04.2019 r. [...]). 12. Obok wskazania na powyższe różnice występujące pomiędzy stosunkami prawnymi wynikającymi z umów: ubezpieczenia i gwarancji, wskazać warto - co trafnie dostrzegł WSA w Bydgoszczy (w ww. wyroku I SA/Bd 655/19), a co umknęło Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej - na wskazówki płynące z porównania treści art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. oraz art. 15e ust. 1 pkt u.p.d.o.p. W myśl drugiego z przywołanych przepisów, z kosztów uzyskania przychodów wyłączono "koszty usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze". W porównaniu z katalogiem przychodów zawartym w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. zwraca uwagę, że art. 15e ust. 1 pkt u.p.d.o.p. rozróżnia ubezpieczenia od gwarancji przy użyciu w treści przepisu tego samego zwrotu "oraz świadczeń o podobnym charakterze". 13. Organ w swojej ocenie powyższych kwestii nie tyle nie dostrzegł, ile w ogóle nie podjął próby ich poszukiwania. Nie podjął również próby oceny wagi podobieństw i odmienności pomiędzy - znów upraszczając - ubezpieczeniem a gwarancją. Uchylił się jednocześnie od poddania ocenie stanowiska spółki przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. Przyjęcie w tej sytuacji, że usługi ubezpieczeniowe są usługami "podobnymi" (w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p.) do gwarancji, a zatem podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem na podstawie tego przepisu, a co za tym idzie spółka, w przedstawionym przez nią stanie faktycznym, będzie płatnikiem podatku zryczałtowanego na podstawie art. 26 ust. 1 u.p.d.o.p., było przynajmniej arbitralne. 14. Ostatecznie Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja zapadła z naruszeniem: (i) art. 14c § 1 o.p. z uwagi na brak oceny prawnej stanowiska spółki; (ii) art. 21 ust. 1 pkt 2a o.p. z uwagi na nieuprawnioną w świetle przedstawionego uzasadnienia wykładnię. Z tej przyczyny uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. (pkt 1 sentencji wyroku). O kosztach postępowania sądowego (punkt 2. sentencji wyroku) orzekł natomiast na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając od organu na rzecz spółki 680 zł, na którą to kwotę składały się: równowartość poniesionego przez Skarżącą wpisu od skargi (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). 15. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organ wnikliwie oceni stanowisko spółki, biorąc pod uwagę wskazówki interpretacyjne przywołane w niniejszym uzasadnieniu.