I FSK 631/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Adam Nita (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 sierpnia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 99/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 3 grudnia 2020 r. nr 438000-COP.4103.8.2020.13 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. sp. z o.o. w W. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 99/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (zwany dalej Sądem I Instancji) oddalił skargę E. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Organ podatkowy lub NUC-S) z 3 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do października 2016 r. Kwestią sporną w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego było zakwestionowanie przez NUC-S (orzekającego jako organ podatkowy I i II instancji) prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika (w chwili urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego - od stycznia do października 2016 r. – działał on pod nazwą L. Sp. z o.o. sp.k., a następnie jako E. sp. z o.o. sp.k.; w dalszej części uzasadnienia podmiot ten będzie określany mianem Podatnika lub Spółki). Wspomniana Spółka została rozwiązana podczas kontroli celno - skarbowej. W związku z tym, Organ podatkowy swoją decyzję wydał w odniesieniu do jej komplementariusza, czyli E. Sp. z o.o. (dalej określanej jako Komplementariusz, Strona lub Skarżący). W zależności od miesiąca będącego okresem rozliczeniowym Organ podatkowy określił Stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym Podatnika do rozliczenia w następnych miesiącach lub wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług. Ponadto określił on Skarżącemu wysokość podatku na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, z tytułu faktur wystawionych przez Podatnika oraz orzekł o odpowiedzialności Komplementariusza za zaległości podatkowe Spółki, za podatek od towarów i usług określony na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych rozwiązanej Spółki. Przyczyną przedstawionego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez Organ podatkowy: 1) podatku naliczonego, wynikającego z dostawy złotych łańcuszków do Spółki, 2) podatku należnego z tytułu sprzedaży biżuterii ze złota próby 585, obliczonego przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 23%. W przekonaniu NUC-S transakcja ta nie miała miejsca, a zatem zasadny był wymiar podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 3) podatku naliczonego, związanego z usługami transportowymi (przewóz wyrobów jubilerskich od Podatnika do fakturowego odbiorcy tego towaru). Skoro bowiem Spółka nie dostarczyła tych towarów kontrahentowi, podatek wynikający z faktur dokumentujących nabyte świadczenia z zakresu przewozu wyrobów jubilerskich nie mógł stanowić podstawy do zmniejszenia kwot podatku należnego. Według NUC-S, otrzymywane przez Stronę faktury były puste, kontrahenci Spółki nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na handlu złotą biżuterią, a pozorując wykonywanie działalności gospodarczej w zakresie handlu tym towarem jedynie brali oni udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT i zajmowali się pośredniczeniem w transferach pieniężnych. Spółka świadomie uczestniczyła zaś w tych działaniach, z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. Zapatrywanie to podzielił Organ podatkowy orzekając w drugiej instancji, a także Wojewódzki Sąd Administracyjny. Szczegółowa argumentacja potwierdzająca te racje została zawarta w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Wyartykułowano tam w szczególności funkcjonowanie dostawców w wirtualnych biurach, brak infrastruktury, niezgłaszanie przez nich w 2016 r. do badania i oznaczenia cechami probierczymi wyrobów ze złota w próbie 585, a także niezgłaszanie imiennego znaku, którym zobowiązany jest posługiwać się wytwórca takich wyrobów oraz podmiot wprowadzający je do obrotu. Wskazano też, że zarówno złoto, jak i złotą biżuterię miano przewozić bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń, które są wymagane nie tylko przepisami prawa, ale i które powinny być stosowane z punktu widzenia zasad działania racjonalnego przedsiębiorcy należycie dbającego o swe interesy, nawet bez nakazów prawa. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego wyroku oraz rozpoznanie skargi względnie 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, 3) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 4) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Jednocześnie Strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). W ocenie Skarżącego stało się to poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 115 § 1, 2, 4 i 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.) oraz art. 83 ust. 5 w zw. z art. 62 ust. 1 i 8 oraz art. 94 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej w brzmieniu obowiązującym w 2017 r. (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 - dalej określanej mianem ustawy o KAS). Wskazana obraza prawa jest zaś efektem kontynuowania przez organ podatkowy kontroli celno-skarbowej z udziałem Skarżącego jako osoby trzeciej, w sytuacji, gdy powinna ona zostać zakończona adnotacją, o której mowa w art. 82 ust. 6 ustawy o KAS z uwagi na wykreślenie Spółki z rejestru przedsiębiorców; 2) art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 135 i art. 151 P.p.s.a. Jak podkreślono, stało się to poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3) i 5) oraz art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O.p. w zw. z art. 83 ust. 5 w zw. z art. 62 ust. 1 i 8 oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS, powodującym jej nieważność. Zdaniem Strony stało się tak z uwagi na przekroczenie przez organ podatkowy zakresu przedmiotowo-podmiotowego wskazanego w upoważnieniu Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z 21 kwietnia 2017 r. do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do października 2016 r., wobec Spółki, które to upoważnienie nie dotyczyło Skarżącego (byłego komplementariusza) oraz nie obejmowało swoim zakresem prawa do przeniesienia odpowiedzialności na podmiot trzeci w postaci Strony. W ocenie Skarżącego, dalszym skutkiem tego stało się wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa i skierowanie jej do osoby niebędącej stroną w sprawie; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. Według Strony polegało ono na uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłową decyzji Organu podatkowego, w których przyjęto, że przedmiotem nabycia i zbycia przez Spółkę było złoto inwestycyjne w sytuacji, gdy z żadnego zebranego w sprawie dowodu nie wynika, aby przedmiotem obrotu realizowanego przez ten podmiot był inny towar niż wynika to z faktur, dokumentacji związanej z odbiorem towarów i zeznań świadków; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 187 § 1 oraz 191 O.p. - polegające na uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłową decyzji Organu podatkowego, gdzie w toku postępowania podatkowego odmówiono przeprowadzenia szeregu dowodów niezbędnych dla sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. - polegające na uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłową decyzji Organu podatkowego, której uzasadnienie zostało sporządzone niezgodnie z wymaganiami nakładającymi na organ obowiązek przedstawienia stanu faktycznego (faktów), które uznał on za udowodnione; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 180 § 1, 187 § 1, 191 O.p. w zw. z art. 193 § 6 O.p. - polegające na uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłowo ustalone okoliczności, które nie wynikają z Protokołu badania ksiąg z 28 maja 2019 r.; 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. oraz art. 179 w zw. z art. 2a O.p. - polegające na uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłowe przyjęcia, że w sprawie zaistniała przesłanka "interesu publicznego" jako przesłanka ograniczenia Skarżącemu prawa wglądu do akt sprawy; 8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 P.p.s.a. oraz zasadniczych regulacji odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania dowodowego, zawartych w art. 122, art. 123, art. 180 § 1, 187 § 1 i 191 O.p., które miały wpływ na wynik sprawy - polegające na uznaniu przez Sąd I instancji za prawidłowe pozbawienie Strony możliwości zgłaszania wniosków dowodowych, odnoszących się do okoliczności wskazanych w treści uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie XII Wydział Karny z 13 lutego 2019 r., sygn. akt [...], wydanego wobec D.K.; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a. i art. 151 P.p.s.a. - poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana na skutek błędnej wykładni art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O.p. oraz art. 83 ust. 5 w zw. z art. 62 ust. 1 i 8 oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Zdaniem Skarżącego stało się tak na skutek uznania, że organ podatkowy mógł kontynuować kontrolę celno-skarbową po wykreśleniu Spółki z rejestru przedsiębiorców, z udziałem osoby trzeciej (tj. Komplementariusza). Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu winna doprowadzić do uznania, że organ podatkowy był zobowiązany zakończyć kontrolę celno-skarbową wszczętą wobec Spółki L. Sp. z o.o. Sp.k. adnotacją, o której mowa w art. 82 ust. 6 ustawy o KAS i ewentualnie wszcząć wobec tej spółki kontrolę celno-skarbową na podstawie nowego upoważnienia wydanego wobec prawidłowo oznaczonej strony i zawierającego wszystkie elementy wskazane w art. 62 ust. 8 ustawy o KAS; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 i art. 151 P.p.s.a. - poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana na skutek niewłaściwego zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 710 – dalej określanej jako u.p.t.u.) w zw. z art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O.p. oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS. Zdaniem Strony doszło do tego na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez dostawców z uwagi na to, że wystawione przez te podmioty faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało niezbicie, że transakcje z dostawcami miały faktycznie miejsce, zostały prawidłowo udokumentowane oraz rozliczone, jak również doszło do fizycznego przekazania Spółce towarów, co wykluczało zastosowanie w niniejszej sprawie wskazanego przepisu materialnego prawa podatkowego; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 i art. 151 P.p.s.a. - poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję, która została wydana na skutek niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O.p. oraz art. 94 ust. 2 ustawy o KAS . Zdaniem Skarżącego stało się to na skutek uznania w oparciu o błędnie ustalony oraz niekompletny stan faktyczny sprawy, że faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistej sprzedaży towarów na rzecz odbiorców. Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało niezbicie, że Spółka prowadziła działalność gospodarczą, w ramach której dokonała dostaw towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. To zaś wykluczało zastosowanie w przedmiotowej sprawie wskazanego przepisu materialnego prawa podatkowego; 4) art. 145 § 1 lit. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem art. 4 ust. 3 i art. 19 ust. 1 pkt 1 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r.. Nr 90, poz. 864/30 ze zm.), w zw. z art. 267 i art. 288 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm.), w zw. z art. 9 oraz art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, jak również w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej określanej jako Dyrektywa 112). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez niepodjęcie działań w celu usunięcia naruszenia prawa i oddalenie skargi na decyzję. W tym kontekście zarzucono Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zignorowanie wykładni przedstawionej w wyrokach TSUE i przyjęcie, że organy podatkowe mają prawo do kwestionowania odliczenia podatku od towarów i usług u konkretnego podatnika poprzez dokonanie zbiorczej oceny podmiotowej i przedmiotowej wielu faz obrotu towarem, w tym faz poprzedzających zakup dokonany przez podatnika, tj. etapów, w których podmiot ten nie brał żadnego udziału i nie miał żadnych związków z uczestnikami transakcji sprzedaży. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ podatkowy wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej po przeprowadzeniu rozprawy, 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz NUC-S kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i w związku z tym podlega oddaleniu. Ze względu na wagę problemu i znaczenie dla dalszych kwestii spornych w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej, oznaczonych jako 1.1), 1.2), 2.1), 2.2) oraz 2.3). Ich wspólnym wyróżnikiem jest powołanie jako podstawy normatywnej zarzutu art. 115 § 1, 2, 4 i 5 O.p., a także wskazanych wcześniej przepisów ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej – art. 83 ust. 5, art. 62 ust. 1 i 8 oraz art. 94 ust. 2 i art. 82 ust. 6 wspomnianego aktu prawnego. W przekonaniu Skarżącego, po wykreśleniu Podatnika z Krajowego Rejestru Sądowego (rejestru przedsiębiorców) nie można było kontynuować trwającej kontroli celno – skarbowej. Wskazana procedura podatkowa winna zaś zostać zakończona adnotacją, bo upoważnienie do przeprowadzenia kontroli nie odnosiło się do Strony, natomiast dotyczyło nieistniejącej już Spółki. Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Nie ulega wątpliwości, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w przepisach szczególnego prawa podatkowego (poszczególnych ustaw podatkowych), a także w unormowaniach z zakresu prawa ogólnego (Ordynacji podatkowej) zachowania podmiotów obowiązanych z tytułu podatku determinują różnego rodzaju stosunki podatkowoprawne. W konsekwencji, obok relacji prawnej łączącej z organem podatkowym Podatnika (dwuelementowej, bo przybierającej postać obowiązku i zobowiązania podatkowego) wyróżnia się powinności płatnika, inkasenta, osoby trzeciej odpowiedzialnej za cudze zobowiązanie podatkowe oraz następcy prawnego, w tym spadkobiercy i zapisobiercy. Nie ulega przy tym wątpliwości, że wszystkie te stosunki prawne są od siebie niezależne, ponieważ są determinowane przez odrębne podatkowe stany faktyczne. Ograniczając rozważanie do relacji pomiędzy powinnością osoby trzeciej, a obowiązkiem i zobowiązaniem podatkowym podatnika należy też stwierdzić, że rozstrzygnięcie w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest następcze w stosunku do ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku. Dzieje się tak przez wzgląd na charakter odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, która jest jednocześnie solidarna i subsydiarna (por. odpowiednio art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej). W konsekwencji – przez wzgląd na solidarność – zapłata podatku przez osobę trzecią uwalnia podatnika od ciążącego na nim zobowiązania podatkowego (art. 107 § 1 O.p.). Jednocześnie jednak postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed zaistnieniem zdarzeń wskazanych w art. 108 § 2 O.p., w szczególności przed upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 1 O.p.), czy przed doręczeniem podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p.). Jak ponadto wynika z art. 108 § 3 O.p. pociągnięcie osoby trzeciej do posiłkowej odpowiedzialności podatkowej może być efektem samoobliczenia podatku dokonanego przez podatnika w deklaracji podatkowej, któremu jednak nie towarzyszyło spełnienie w ten sposób określonego zobowiązania podatkowego. Swoistym dopełnieniem tych regulacji prawnych jest art. 108 § 4 O.p. Wynika z niego, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna, odstąpiono od czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych albo nie przystąpiono do egzekucji administracyjnej w wyniku uprawdopodobnienia przez organ egzekucyjny braku możliwości uzyskania w toku egzekucji administracyjnej kwoty przewyższającej koszty egzekucyjne. Jak zatem widać, co do zasady jest tak, że aktem administracyjnym poprzedzającym konstytutywną decyzję od odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej powinno być odrębne orzeczenie, w szczególności decyzja ustalająca lub decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego podatnika (swoistą alternatywą dla decyzji określającej jest też deklaracja podatkowa, zawierająca samoobliczenie podatku). W przypadku odpowiedzialności podatkowej wspólnika (w tym komplementariusza), byłego wspólnika (także niegdysiejszego komplementariusza), a także wspólnika (w tym komplementariusza) rozwiązanej spółki niemającej osobowości prawnej, ukształtowanej w art. 115 O.p. ustawodawca przewidział jednak wyjątek od wskazanej zasady. Dotyczy on przypadków wskazanych w art. 108 § 2 pkt 2 O.p., w tym sytuacji, w której odpowiedzialność podatkowa obejmuje zobowiązanie podatkowe podatnika, określane w deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p.). Zgodnie bowiem z art. 115 § 4 i § 5 O.p., orzeczenie o odpowiedzialności wskazanej w art. 115 § 1 tej samej ustawy nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (czyli m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki), a rozstrzygnięcie w tych kwestiach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Tym samym, jeżeli chodzi o ustalenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki niemającej osobowości prawnej (w tym spółki komandytowej), organ podatkowy jest władny dokonać dwóch rozstrzygnięć w jednej decyzji podatkowej. Sprowadza się do tego, że najpierw określa on wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej spółki, jako podatnika (i w tym zakresie orzeczenie to ma charakter deklaratoryjny – inaczej mówiąc określający), a następnie w tym samym akcie administracyjnym orzeka o odpowiedzialności komplementariusza, byłego komplementariusza, a także komplementariusza rozwiązanej spółki za wcześniej określone zobowiązanie podatkowe (i w tej części orzeczenie ma charakter konstytutywny – ustalający, bo "tworzy", kształtuje odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej). Ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (czyli – jak to się potocznie określa – z mocy prawa), kwestionując samoobliczenie podatku, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość tej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Tym samym, orzekając o odpowiedzialności podatkowej komplementariusza rozwiązanej spółki komandytowej za zaległość podatkową tego podmiotu z tytułu podatku od towarów i usług, organ podatkowy jest władny w tej samej decyzji określić zobowiązanie podatkowe spółki oraz ustalić posiłkową odpowiedzialność podatkową komplementariusza za tę powinność. Z przedstawionych przyczyn – przez wzgląd na dwoistą naturę rozstrzygnięcia wydawanego na podstawie art. 115 § 4 i § 5 O.p. – określanie w tym akcie administracyjnym zobowiązania podatkowego podatnika (Spółki), a jednocześnie kształtowanie posiłkowej odpowiedzialności Komplementariusza za tę skonkretyzowaną powinność podatkową, Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości co do tego, że rozwiązanie Spółki w trakcie kontroli celno – skarbowej dawało asumpt do tego, aby wskazaną procedurą podatkową kontynuować w odniesieniu do Strony jako komplementariusza rozwiązanej Spółki. Kontrola celno – skarbowa oraz będące jej konsekwencją postępowanie podatkowe (por. art. 83 ust. 1 i art. 94 ust. 2 ustawy o KAS) poprzedza bowiem wydanie decyzji podatkowej – także w odniesieniu do komplementariusza rozwiązanej spółki komandytowej, ponoszącego posiłkową odpowiedzialność podatkową za zobowiązanie podatkowe określane temu podmiotowi. Już całkowicie niezrozumiałe jest zaś wskazywanie w skardze kasacyjnej na art. 82 ust. 6 ustawy o KAS jako na przepis, w oparciu o który po rozwiązaniu Spółki, Organ podatkowy powinien zakończyć kontrolę celno-skarbową adnotacją, pozostawioną w aktach kontroli. Wskazany przepis, z którego wynika przedstawiony sposób postępowania naczelnika urzędu celno – skarbowego odnosi się bowiem do następstw śmierci kontrolowanego, a nie jego wykreślenia z KRS. Nie sposób zatem ustalić, na jakiej podstawie Strona sformułowała swoją tezę, zawartą w piśmie procesowym skutkującym przeniesieniem sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Trudno w tej sytuacji, stosując rozumowanie przez analogię, przypadek śmierci kontrolowanej osoby fizycznej (i jej konsekwencje dla kontroli) traktować na równi z rozwiązaniem spółki komandytowej. Przechodząc do zarzutu oznaczonego jako I.7 nie sposób nie zauważyć, że podnoszona w jego ramach materia ograniczenia prawa wglądu do akt sprawy jest rozstrzygana w formie postanowienie, na które służy zażalenie (por. art. 179 § 1 - § 3 O.p.). Skoro zaś tak, po wyczerpaniu toku instancji, wskazana kwestia może być przedmiotem skargi do sądu administracyjnego (por. art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a.). W związku z tym niezrozumiałe jest artykułowanie obrazy art. 179 O.p. w skardze kasacyjnej, dotyczącej wyroku, w którym kontrolowano legalność decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług. Jeżeli chodzi o pozostałe kwestie procesowe podnoszone w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że organ podatkowy zobowiązany jest honorować wszelkie pryncypia postępowania podatkowego. Należy do nich w szczególności zasada prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), ukształtowana w art. 122, a skonkretyzowana w art. 187 § 1 O.p. oraz prawo strony do czynnego udziału w każdym stadium postępowania (art. 123 § 1 O.p.). Zgodnie z nimi, co do zasady to na organach podatkowych ciąży powinność zgromadzenia materiału dowodowego oraz wyprowadzenia z niego wniosków. Czyniąc to są one władne wykorzystać każdy środek, który może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczny z prawem (por. art. 188 § 1 O.p.). Postępowaniu podatkowemu obca jest natomiast kontradyktoryjność, właściwa dla postępowania cywilnego. Dlatego czynny udział strony w postępowaniu jest wyłącznie jej prawem, które powinno być jej zapewnione przez organ podatkowy (art. 123 § 1 O.p.). Jego przejaw stanowi zaś uprawnienie do formułowanie wniosków dowodowych (art. 188 O.p.). Jednocześnie administracja podatkowa jest zobowiązana przestrzegać zasady szybkości i prostoty, ukształtowanej w art. 125 § 1 O.p. Zgodnie z nią organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Odnosząc te spostrzeżenia do stanu faktycznego badanej sprawy należy zauważyć, że zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego było to, że w przekonaniu organów podatkowych Spółka nie nabywała złotych łańcuszków, ani ich nie zbywała. Dlatego w ostatecznej decyzji podatkowej zakwestionowano także odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług, związanego z transportem wskazanego wyrobu. W uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji szczegółowo wskazano zaś, jakimi względami kierowały się organy podatkowe dochodząc do przedstawionej konstatacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił natomiast to zapatrywanie. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, Organ podatkowy w przekonujący sposób wykazał fikcję transakcji realizowanych z udziałem Podatnika. Świadczy o tym w szczególności funkcjonowanie dostawców w wirtualnych biurach i nieprowadzenie przez nich rzeczywistej działalności gospodarczej (brak stosownej infrastruktury, koniecznej do realizacji tej aktywności). Ponadto kontrahenci Spółki nie zgłosili w 2016 r. do badania i oznaczenia cechami probierczymi wyrobów ze złota w próbie 585, a także nie zgłosili imiennego znaku, którym zobowiązany jest posługiwać się wytwórca takich wyrobów oraz podmiot wprowadzający je do obrotu. Wskazano też, że zarówno złoto, jak i złotą biżuterię miano przewozić bez stosowania jakichkolwiek zabezpieczeń. Wszystko do doprowadziło Organ podatkowy do przekonania, że transakcje były fikcyjne. W tym kontekście drugorzędne znaczenie ma kwestia techniki przetapiania złotych łańcuszków. Przyjęto bowiem, że Podatnik ich nie dostarczył. Nawiasem mówiąc, z punktu widzenia zasad doświadczenia życiowego przetapianie gotowych wyrobów użytkowych ze złota w złote sztabki jawi się jako nietypowe zachowanie podmiotów gospodarczych, niepoddające się klasycznej ocenie racjonalności działań przedsiębiorcy. Do pewnego stopnia aktywność ta przypomina bowiem rozbieranie solidnego budynku wzniesionego przy zaangażowaniu dużych sił i środków po to, aby pozyskać z niego cegłę. Wbrew zarzutowi Strony nie jest też tak, że niemożność skontaktowania się z osobami, wnioskowanymi przez nią do ich przesłuchania charakterze świadków nie uzasadnia odstąpienia od przeprowadzenia tego dowodu. W tych okolicznościach jedynym skutkiem ponawiania bezowocnych prób wzywania na przesłuchanie może być bowiem przedawnienie zobowiązania podatkowego. Na organie podatkowym, zobowiązanym do honorowania zarówno zasady prawdy obiektywnej, jak i zasady szybkości i prostoty, w tych okolicznościach ciąży natomiast powinność ustalenia stanu faktycznego w oparciu o inne, dostępne dowody. Należą do nich w szczególności materiały pochodzące z innych postępowań (por. powoływany już art. 180 § 1 O.p.). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że w realiach przedmiotowej sprawy NUC-S prawidłowo wywiązał się z tej powinności. Jeżeli natomiast chodzi o nieujawnienie wyroku Sądu Okręgowego w Warszawie z 13 lutego 2019 r., sygn. akt [...] 0(zarzut 1.8) należy zgodzić się z zapatrywaniem wyrażonym w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Wniosek w tym przedmiocie zakwalifikował on jako wniosek dowodowy w rozumieniu art. 106 § 3 P.p.s.a. i trafnie wywiódł, że istotne wątpliwości, o których mowa w tym przepisie powinny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem. nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. Wspierając to zapatrywanie tezą zaczerpniętą z aktualnego orzecznictwa godzi się wskazać na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2025 r., sygn. akt II GSK 2313/21 (Lex nr 3861197). Podniesiono tam, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w sprawie, lecz kontroluje prawidłowość ich przeprowadzenia przez organ administracji. Celem uzupełniającego postępowania dowodowego, o którym jest mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a. nie jest zaś ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie, czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. W tej sytuacji, skoro w świetle prawidłowych ustaleń NUC-S Spółka nie uzyskiwała prawa do dysponowania towarem jak właściciel i nie przenosiła go na swojego kontrahenta (fakturowego odbiorcę towaru), zasadnie zakwestionowano odliczenie przez nią naliczonego podatku od towarów i usług na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Nie został bowiem spełniony jeden z dwóch ustawowych warunków redukcji podatku należnego o podatek naliczony, bo fakturom nie towarzyszyło przeniesienia na nabywcę władztwa ekonomicznego nad rzeczą. To zaś uzasadnia także zakwestionowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, związanego ze świadczeniem usług transportowych. Tym samym nie doszło do uchybienia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Konsekwencją tego jest wymiar podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Brak nabycia towaru ma bowiem swoją konsekwencję w postaci niemożności jego dostarczenia odbiorcy. W tej sytuacji, wystawienie faktury dokumentującej niewykonaną czynność wyczerpuje stan faktyczny ukształtowany we wskazanym przepisie, ponieważ na podstawie pustej faktury jej odbiorca mógł odliczyć podatek naliczony. Formą ochrony finansów publicznych jest natomiast określenie podatku (a nie zobowiązania podatkowego) po to, aby usunąć zagrożenie związane z nienależnym odliczeniem. Nie można mieć także zastrzeżeń do sposobu sformułowania uzasadnienia wyroku Sądu I instancji. Spełnia ono bowiem wszelkie wymogi wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., a na podstawie jego lektury bez trudu można poznać, jakimi względami kierował się Wojewódzki Sąd Administracyjny wydając takie, a nie inne rozstrzygnięcie. To zaś umożliwia sądowoadministracyjną kontrolę tego judykatu. Należy też zauważyć, że jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 marca 2017 r., sygn. akt I GSK 623/15 (Lex nr 2316398), prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego odniesienia się przez sąd pierwszej instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji. Jest to natomiast konieczne jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych względów, skarga kasacyjna została oddalona. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – dalej określanej jako P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Hieronim Sęk Marek Olejnik