I SA/Gl 1409/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant specjalista Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi P. K., R. K. na decyzję Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania: A spółka cywilna (dalej: strona, spółka lub skarżący) od własnej decyzji z [...] r. nr [...] określającej wysokość zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie z faktur wystawionych w tym miesiącu, do których zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług – umorzył postępowanie odwoławcze. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Katowicach przeprowadził w spółce kontrolę celno – skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za listopad 2016 r. Organ ustalił i stwierdził, że przedmiotem działalności spółki w kontrolowanym okresie był obrót tłuszczami roślinnymi, w tym olejem posmażalniczym. Według organu spółka brała udział w fikcyjnych transakcjach w celu uzyskania nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług m.in. w związku z deklarowaniem wewnątrzwspólnotowych dostaw oleju posmażalniczego, których to dostaw faktycznie nie realizowała. W efekcie poczynionych ustaleń organ zakwestionował znaczną część transakcji spółki w zakresie zakupu oraz sprzedaży, a w ślad za tym składane deklaracje podatkowe. Po stronie podatki naliczonego organ stwierdził, że nie stanowią podstawy odliczenia podatku faktury na łączną kwotę [...] zł. Z kolei po stronie podatku należnego organ zakwestionował dziewięć faktur niedokumentujących odpłatnej dostawy oleju posmażalniczego na kwotę [...] zł, określając jednocześnie wynikający z tych faktur podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionował organ również podatek należny od importu usług transportowych świadczonych przez jeden podmiot zagraniczny oraz z faktur wystawionych dla czterech podmiotów zagranicznych. W następstwie tejże kontroli oraz postępowania podatkowego (postanowienie z [...] r.) organ I instancji wydał decyzję z [...] r. (doręczona [...] r.) określającą za listopad 2016 r.: - wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w kwocie [...] zł, w miejsce zwrotu zadeklarowanego w kwocie [...] zł (różnica [...] zł); - kwotę podlegającego wpłacie podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 5 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług wskutek przyjęcia, że czynności realizowane przez spółkę miały na celu wyłącznie osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy był to normalny obrót gospodarczy z zastosowaniem realnej marży liczonej od cen netto; - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uniemożliwienie odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów służących sprzedaży opodatkowanej; - art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie za puste zakwestionowanych faktur, które rzetelnie oddają przebieg transakcji (nabycie odpadu), prowadzące do odebrania stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego na tych fakturach; - art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w konsekwencji uznania, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych czynności; - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności, które wcale dowiedzione nie zostały - oceniając w sposób dowolny, wbrew zebranym materiałom potwierdzającym zrealizowanie dostaw oleju posmażalniczego; - art. 193 § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie rejestrów spółki za nierzetelne, chociaż sporządzone zostały w oparciu o dokumenty zgodne z rzeczywistością. W uzasadnieniu skarżąca przedstawiła obszernie rzeczowe argumenty mające popierać stawiane zarzuty. W toku postępowania odwoławczego, 30 czerwca 2020 r., wspólnicy spółki zawiadomili Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., właściwego dla rozliczeń spółki, o jej likwidacji z dniem [...] r. Mianowicie złożyli temu organowi "Decyzję o likwidacji spółki" z dniem [...] r. oraz zgłoszenie aktualizacyjne NIP-2 o ustaniu bytu prawnego spółki z dniem [...] r. W dniu 17 lipca 2020 r. pełnomocnik ogólny spółki zawiadomił o wypowiedzeniu pełnomocnictwa. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z [...]r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ ten wskazał, że w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług podatnikami są m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej (m.in. spółki cywilne), wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem na gruncie tej ustawy to spółce cywilnej, a nie samym wspólnikom, przyznano podmiotowość prawnopodatkową. Tym samym wszelkie uprawnienia i obowiązki wynikające z ustawy o podatku od towarów i usług odnoszą się do spółki cywilnej, a nie bezpośrednio do wspólników spółki. W związku z tym rozwiązanie spółki spowodowało, że przestał istnieć podatnik - strona prowadzonego postępowania. Fakt ten uniemożliwia organowi kontynuowanie postępowania odwoławczego, a zatem stało się ono bezprzedmiotowe. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, skarżący zarzucili naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 233 § 1 pkt 3 w zw. z art. 235 i art. 208 § 1 O.p. przez umorzenie postępowania w związku z rozwiązaniem umowy spółki cywilnej będącej podmiotem praw i obowiązków wynikających z podatku od towarów i usług, pomimo, że organ podatkowy winien merytorycznie rozpoznać odwołanie. Zdaniem skarżącej fakt rozwiązania spółki cywilnej nie może stanowić podstawy umorzenia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności spółki za zobowiązania podatkowe, bowiem w takim wypadku organ winien merytorycznie orzec o odpowiedzialności podatkowej wspólników rozwiązanej spółki cywilnej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2010 r. sygn. I FSK 826/10, w którym sąd ten zwrócił m.in. uwagę, że w przypadku spółki cywilnej, mimo że na gruncie ustawy o VAT to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem, to wspólnicy tej spółki ponoszą odpowiedzialność za jej zobowiązania. Z tego właśnie względu, a także z uwagi na odpowiedzialność solidarną wspólników za zobowiązania spółki, decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług powinna być kierowana jednocześnie do spółki i wspólników będących współwłaścicielami łącznymi majątku spółki. Niespójność uregulowań procesu likwidacji spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w tej sytuacji nie powinna pozbawiać możliwości weryfikacji decyzji wymiarowej w postępowaniu odwoławczym, szczególnie jeżeli uwzględni się istotę administracyjnego toku instancji i to, że odwołanie wniesione zostało przez istniejącą jeszcze spółkę cywilną. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w następstwie likwidacji spółki cywilnej po wniesieniu odwołania od decyzji określającej spółce kwotę różnicy zwrotu podatku od towarów i usług oraz zobowiązanie w tym podatku, organ podatkowy drugiej instancji powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. umorzyć postępowanie odwoławcze, czy też odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji rozpatrzyć merytorycznie. Przypomnieć trzeba, że 30 czerwca 2020 r., tj. w toku postępowania odwoławczego (odwołanie wpłynęło do organu 22 maja 2019 r.), wspólnicy spółki zawiadomili Naczelnika Urzędu Skarbowego w C., właściwego dla rozliczeń spółki, o likwidacji spółki cywilnej z dniem [...] r. Według zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-2 złożonego przez wspólników 30 czerwca 2020 r., byt prawny spółki ustał z dniem [...] r. Na podstawie wpisów do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEiDG), przed tą datą obaj wspólnicy zaprzestali wykonywania działalności gospodarczej i zostali wykreśleni z tego rejestru. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać, że zdaniem Sądu byli wspólnicy rozwiązanej na etapie postępowania odwoławczego spółki cywilnej mają legitymację procesową do zaskarżenia do sądu administracyjnego rozstrzygnięcia organu odwoławczego umarzającego postępowanie odwoławcze (zob. postanowienie NSA z 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 1299/14). Dalej zauważyć trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny 30 stycznia 2017 r. podjął uchwałę o sygn. akt I FPS 5/16 (opubl. w CBOSA), według której w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Sąd orzekający w pełni podziela wykładnię prawa zawartą w treści w/w uchwały. Bezprzedmiotowość postępowania podatkowego może mieć charakter pierwotny, gdy jej przyczyny istniały jeszcze przed wszczęciem postępowania, ale je przeoczono lub nie było o nich wiadomo lub wtórny, gdy jej przyczyny powstają dopiero w trakcie zawisłości sprawy w pierwszej lub drugiej instancji bądź trybów nadzwyczajnych postępowania. W pierwszym przypadku, z racji niedostatku informacji rozpoczęto postępowanie w którym nie można zrealizować celu zasadniczego, a w przypadku drugim nastąpiło zdarzenie stanowiące przyczynę bezpośrednią lub pośrednią bezprzedmiotowości postępowania. Bezprzedmiotowość może mieć przyczyny przedmiotowe bądź podmiotowe, a w tym drugim przypadku dotyczące organu podatkowego lub stron postępowania (zob. J. Borkowski, B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2016, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", Wrocław 2016, s. 1059). W realiach rozpoznawanej sprawy bezprzedmiotowość postępowania ma przyczynę podmiotą i dotyczy strony tego postępowania - przyczyną bezprzedmiotowości jest rozwiązanie spółki cywilnej. Zaistniała ona na etapie postępowania odwoławczego i dlatego powinna skutkować umorzeniem tego postępowania. W przypadku umorzenia postępowania odwoławczego pozostaje taki stan, jak by odwołania nie wniesiono. Jego skutkiem jest to, że zaskarżona decyzja organu I instancji pozostaje w obrocie prawnym. Konsekwencją takiego stanu rzeczy, wskutek ustania bytu prawnego podatnika na etapie postępowania odwoławczego, jest brak możliwości merytorycznej kontroli instancyjnej decyzji podatkowej wydanej w pierwszej instancji. Jednakże, wbrew argumentom skargi, podejmując decyzję o rozwiązaniu i likwidacji spółki w trakcie trwającego postępowania podatkowego wspólnicy powinni się liczyć ze skutkami prawnymi takiej decyzji z punktu widzenia prowadzonego postępowania (zob. wyroki NSA z 25 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1635/08 i z 5 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 94/14). Nie można nie zauważyć, że rozwiązanie spółki cywilnej nastąpiło w wyniku dobrowolnych i zgodnych oświadczeń woli wspólników, a zatem osoby te powinny mieć świadomość konsekwencji procesowych rozwiązania spółki cywilnej. Nie można więc uznać, że zaskarżona decyzja narusza uprawnienia byłych wspólników spółki cywilnej. Odnosząc się do argumentów skargi wyjaśnić trzeba, że zgodnie z art. 115 § 4 O.p. orzeczenie o odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za zaległości podatkowe spółki nie wymaga uprzedniego wydania decyzji w sprawach, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. (tj. m.in. decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki), a rozstrzygnięcie w tych sprawach następuje w decyzji orzekającej o odpowiedzialności. Zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy odczytywać w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. To oznacza, że funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji organu I instancji ma racjonalne uzasadnienia, a zaskarżona decyzja nie zamyka drogi do orzeczenia o odpowiedzialności wspólników na podstawie art. 115 O.p. Odnosząc się do przywołanego w skardze wyroku NSA z 10 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10 wyjaśnić trzeba, że pogląd wyrażony w tym wyroku stracił swoją aktualność ze względu na powołaną już wyżej późniejszą uchwałę NSA z 30 stycznia 2017 r. sygn. I FPS 5/16, według której w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Uchwała ta, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.), ma moc ogólnie wiążąca. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwały NSA sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Reguła ta nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z tych wszystkich względów przyjąć należy, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy zastosował właściwą wykładnię i nie dopuścił się zarzucanych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organ zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę