I FSK 1299/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA : Artur Mudrecki, , , po rozpoznaniu w dniu 8 września 2014 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. i D. od postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2036/13, w sprawie ze skargi B. i D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2013 r., Nr [...} w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2009 r. postanawia: uchylić zaskarżone postanowienie. 1. Postanowienie Sądu pierwszej instancji Postanowieniem z dnia 11 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2036/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odrzucił skargę B. i D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 września 2013 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z 6 grudnia 2012 r. określającej T. spółka cywilna B. i D. (podatnikowi) zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2009 r. do grudnia 2009 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu podatnika za poszczególne miesiące 2009 r. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podatnik złożył odwołanie. W toku postępowania odwoławczego B. pismem z 5 lipca 2013 r. poinformowała o zaprzestaniu wykonywania działalności gospodarczej w formie spółki cywilnej T. oraz o wykreśleniu spółki z dniem 14 czerwca 2013 r. z ewidencji działalności gospodarczej i przedłożyła wydruk z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ponadto D. na wezwanie organu okazał do wglądu oryginał uchwały wspólników z dnia 12 czerwca 2013 r. o rozwiązaniu spółki cywilnej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 1 sierpnia 2013 r. poinformował, że w dniu 19 czerwca 2013 r. wpłynęła deklaracja VAT-Z złożona przez Spółkę. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją umorzył postępowanie odwoławcze. W ocenie organu nie budził wątpliwości fakt, że doszło do rozwiązania podmiotu "T. spółka cywilna B., D.". Fakt ten decyduje o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego. Bezprzedmiotowość postępowania powoduje natomiast sytuację, w której wszystkie elementy rozpatrywanego stanu prawnego i faktycznego są tego rodzaju, iż niecelowe jest ich wyjaśnienie. Postępowanie nie może prowadzić do merytorycznego załatwienia sprawy. W tej sprawie podatnik, tj. spółka cywilna, nie istnieje, zatem nie ma strony postępowania. W doktrynie prawa administracyjnego wskazuje się na bezprzedmiotowość postępowania z przyczyn podmiotowych. Organ podatkowy wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii dotyczącej sposobu postępowania, gdy decyzja pierwszej instancji została już wydana, a w trakcie postępowania odwoławczego zainicjowanego przez stronę - spółkę cywilną - podmiot ten ulegnie rozwiązaniu (traci byt prawny). Dlatego należało uznać, że brak podmiotu będącego stroną postępowania powodował, że przepisy o doręczeniu nie mogły być zastosowane. Przepisy te bowiem regulują zasady doręczeń wobec realnie istniejących podmiotów. Dlatego organ odwoławczy decyzję wydaną w niniejszej sprawie pozostawił w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia. Organ uznał także, że decyzję tę należy przesłać do wiadomości byłym wspólnikom spółki cywilnej, jako osobom zainteresowanym wynikiem toczącego się postępowania. W skardze na tę decyzję wspólnicy spółki wnieśli o jej uchylenie. W uzasadnieniu wskazali, że likwidacja spółki winna skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji oraz umorzeniem postępowania w sprawie. W innej sytuacji likwidacja spółki - utrata bytu przez podatnika - skutkuje usankcjonowaniem błędnej decyzji podatkowej organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, mimo, że decyzja ta została zaskarżona. Nie jest dopuszczalna sytuacja polegająca na uprawomocnieniu się decyzji organu pierwszej instancji z tego tylko powodu, że nastąpiła likwidacja spółki. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę odrzucił. Sąd wskazał, że legitymacja skargowa spółki cywilnej powinna być oceniana nie tylko w kategoriach materialnoprawnych, tj. przysługującego spółce – jako podatnikowi- interesu prawnego w zakresie weryfikowania nałożonych nań zobowiązań, lecz w równym stopniu także w kategoriach procesowych, o jakich mowa w dyspozycji art. 25 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) , czyli zdolności sądowej rozumianej jako zdolność do występowania przed sądem jako strona. Przyznanie spółce cywilnej zdolności sądowej wynika z dyspozycji art. 25 § 3 u.p.p.s.a. i jest następstwem nałożenia nań określonych obowiązków oraz przyznania określonych uprawnień przez przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Na wagę tego kryterium zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 kwietnia 2000 r. (sygn. akt V SA 1935/99, Palestra 2000, z. 7-8, s. 248), w którym podkreślił, że każdy kto może stać się stroną stosunku prawnego nawiązanego na podstawie prawa materialnego z mocy decyzji administracyjnej [innego aktu lub działania albo bezczynności, objętego zakresem sądowej kontroli], może też występować w postępowaniu sądowoadministracyjnym jako strona postępowania dotyczącego tego stosunku, czyli jako podmiot wyposażony w zdolność sądową. Jednocześnie w świetle obowiązującej regulacji prawnej, rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną przyznaną jej na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wobec braku uregulowań prawnych dotyczących następstwa prawnego, utrata podmiotowości prawno podatkowej oznacza, że przestaje istnieć podmiot, który mógłby występować jako strona w postępowaniu sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. W takiej sytuacji, w zależności od etapu na jakim dochodzi do rozwiązania spółki cywilnej sąd administracyjny bądź umarza postępowanie sądowoadministarcyjne (gdy likwidacja nastąpiła po skutecznym wszczęciu tego postępowania), bądź też skargę odrzuca, uznając że wniósł ją podmiot nieuprawniony. Zdaniem Sądu z taką właśnie sytuacją było do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Negatywna przesłanka procesowa w postaci braku zdolności sądowej zaistniała bowiem już na etapie wnoszenia skargi. Skarga została wniesiona przez byłych wspólników spółki cywilnej. Natomiast sama spółka, będąca strona w postępowania podatkowym, została rozwiązana z dniem 12 czerwca 2013 r., a więc jeszcze przed wniesieniem skargi w sprawie (datowanej na dzień 26 września 2013 r.). W konsekwencji, według Sądu skarga podpisana przez byłych wspólników została wniesiona przez podmiot nieuprawniony. Jak bowiem wskazywano w orzecznictwie NSA w sytuacji gdy "(...) przed wydaniem zaskarżonej decyzji, jak i przed wniesieniem skargi, spółka została zlikwidowana i wykreślona z rejestru, to trzeba uznać, że rozwiązanie (likwidacja) spółki jawnej spowodowało utratę przez nią podmiotowości podatkowoprawnej np. na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem utraciła ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej, jak również zdolność sądową na gruncie u.p.p.s.a. Skoro bowiem spółka jawna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym lub sądowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Tym samym ani takie postępowania nie mogą się toczyć, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie lub orzeczenie sądu administracyjnego w przedmiocie legalności decyzji administracyjnych skierowanych do takiego podmiotu." (postanowienie NSA z 13.10.2011 sygn. akt I FSK 1622/10 – dostępne w Internecie). Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 września 2007 r., I FSK 1191/06, na tle rozwiązania spółki cywilnej. Jednocześnie Sąd stwierdził, że w sprawie nie mógł mieć zastosowania przepis art. 58 § 2 u.p.p.s.a., albowiem - zgodnie z wcześniejszymi rozważaniami Sądu - przepisy prawa podatkowego nie przewidują następstwa prawnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej. Brak zdolności sądowej po stronie skarżącej spółki nie mógł być sanowany przez wstąpienie do sprawy wspólników zlikwidowanej spółki. 3. Skarga kasacyjna 3.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżących, zaskarżono powyższe postanowienie w całości, zarzucając naruszenie: - art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 50 § 1 u.p.p.s.a. przez ustalenie, że skarżący nie mieli interesu prawnego w złożeniu skargi do sądu, co skutkowało odrzuceniem skargi, zamiast jej merytorycznym rozpoznaniem.; - 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 50 § 1 u.p.p.s.a. w związku z art. 115 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez ustalenie, że skarżący nie mieli interesu prawnego w złożeniu skargi do sądu, co skutkowało odrzuceniem skargi, zamiast jej merytorycznym rozpoznaniem; - art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 25 § 1, w związku z art. 25 § 3 oraz w związku z art. 50 § 1 u.p.p.s.a. przez ustalenie, że skarżący nie mogą być stroną przed sądem (nie mają zdolności sądowej) ani interesu prawnego, co skutkowało odrzuceniem skargi, zamiast jej merytorycznym rozpoznaniem; - art. 115 § 1 i 4 O.p. przez ich niezastosowanie w sprawie, podczas gdy stanowią w istocie materialną podstawę prawną do merytorycznego orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zobowiązania podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej w tym i określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki, przez co konkretyzują interes prawny wspólników w przedmiotowej sprawie; art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 58 § 2 u.p.p.s.a. przez odrzucenie skargi, w sytuacji gdy strona posiadała zdolność sądową, co powinno skutkować jej merytorycznym rozpoznaniem. 3.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 4.2. W niniejszej sprawie skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego została złożona imieniem byłych wspólników spółki cywilnej. Zaskarżyli oni decyzję organu odwoławczego umarzające z uwagi na likwidację spółki cywilnej postępowanie odwoławcze toczące się w stosunku do tej spółki. 4.3. W zaskarżonym orzeczeniu Sąd pierwszej instancji odrzucając skargę uznał, że skarga jako wniesiona przez byłych wspólników spółki cywilnej została wniesiona przez podmiot nieuprawniony. Na poparcie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przywołał twierdzenia wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych, gdzie wskazuje się, że zlikwidowanie spółki cywilnej (jawnej) spowodowało przez nią utratę podmiotowości podatkoprawnej i tym samym utraciła ona zdolność sądową na gruncie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przywołując w swojej argumentacji ww. orzeczenia pomija ważną okoliczność. A mianowicie to, że w niniejszej sprawie, w odróżnieniu od sprawy o sygn. akt I FSK 1622/10 i I FSK 1191/06, to imieniem byłych wspólników spółki cywilnej została złożona skarga, a nie imieniem spółki, która uległa likwidacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny co prawda, w swoim uzasadnieniu wskazuje w sprawie, że "skarga została wniesiona przez byłych wspólników spółki cywilnej" (vide str. 6 uzasadnienia). Jednak mimo tego przywołuje argumentację odnoszącą się do sytuacji, w której to skargę do Sądu wniesiono imieniem zlikwidowanej spółki. Poczyniona wyżej uwaga była istotna, gdyż tut. Sąd podziela stanowisko zgodnie z którym, likwidacja spółki cywilnej powoduje, że traci ona również zdolność sądową do bycia stroną w postępowaniu. Stanowisko takie było już wielokrotnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w jednym ze swych orzeczeń: w orzecznictwie nie ma wątpliwości co do tego, że rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że traci ona podmiotowość podatkowo-prawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. Skoro spółka cywilna przestała istnieć, tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. Taka sytuacja sprawia, że postępowanie nie może się toczyć ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie (por. wyrok z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10, dostępne w bazie internetowej CBOIS). 4.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny odmawiając byłym wspólnikom spółki cywilnej przymiotu strony, pomija również okoliczność istnienia interesu prawnego byłych wspólników w zaskarżeniu decyzji o umorzeniu postępowania. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 50 u.p.p.s.a. o statusie strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym decydować będzie przesłanka interesu prawnego. Jednak nie zawarł rozważań dotyczących ewentualnego interesu prawnego byłych wspólników spółki cywilnej a skupił się na zdolności sądowej zlikwidowanej spółki. W tym też zakresie prawidłowo podniósł autor skargi kasacyjnej, że wobec umorzenia przez organ drugiej instancji postępowania odwoławczego od decyzji wymiarowej organu podatkowego pierwszej instancji, byli wspólnicy spółki cywilnej mają interes prawny w domaganiu się poddania tejże decyzji kontroli sądowoadministracyjnej. Wynika to z tego, że umorzenie postępowania odwoławczego sankcjonuje w obrocie prawnym, jako ostateczną i prawomocną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług wydanej dla spółki cywilnej. Tym samym byli wspólnicy, którzy ponoszą osobistą odpowiedzialność podatkową jako osoby trzecie zostały skutecznie pozbawione możliwości kwestionowania wysokości określonego zobowiązania podatkowego dla nieistniejącej spółki cywilnej. Słusznie autor skargi kasacyjnej, na poparcie swojej argumentacji zwrócił uwagę na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10. Orzeczeniem tym oddalano skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie o sygn. akt I SA/Ol 142/08, gdzie wyjaśniono, że zgodnie z art. 50 § 1 u.p.p.s.a. uprawnionym do wniesienia skargi jest każdy, kto ma w tym interes prawny, prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich oraz organizacja społeczna w zakresie jej statutowej działalności, w sprawach dotyczących interesów prawnych innych osób, jeżeli brała udział w postępowaniu administracyjnym. Natomiast art. 115 § 4 O.p. stanowi, że orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). A zatem skarżący jako byli wspólnicy spółki cywilnej mają interes materialnoprawny w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej. Mają oni interes prawny wynikający z powołanych przepisów prawa materialnego do zaskarżenia decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Z art. 115 § 4 O.p. wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo więc, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na wspólników zostaje w takiej sytuacji przełożony de facto całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenie spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. Tak więc określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania (wyrok NSA z 4 lipca 2001r., ISA/ Wr 477/99, POP 2002, nr 4, poz. 104). Podobnie wskazano w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 1159/13, odwołującym się przy tym do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10). W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie byłe wspólniczki spółki miały legitymację procesową do skarżenia decyzji. Interes prawny skarżących związany był z tym, że jako wspólniczki odpowiadają za zobowiązania spółki na podstawie art. 115 § 1 O.p. Gdyby skarżącym odmówić prawa do skarżenia decyzji nie podlegałaby ona kontroli sądu administracyjnemu. 4.5. Naczelny Sąd Administracyjny podziela również poglądy powołane przez autora skargi kasacyjnej z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 września 2013r., sygn. akt I FSK 1338/12, gdzie zwrócono uwagę, że jeżeli prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług prowadzone było w stosunku do spółki z udziałem jej wspólników, jako jej reprezentantów w tym postępowaniu, likwidacja tej spółki, jako podmiotu gospodarczego i strony postępowania w toku postępowania odwoławczego, nie powoduje, że decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego z tego tytułu nie należy doręczyć reprezentującym tę zlikwidowaną spółkę byłym wspólnikom, jako w tej sytuacji nie tylko przedstawicielom tego podmiotu, lecz także osobom trzecim, ponoszącym odpowiedzialność za jej zobowiązania w rozumieniu art. 133 § 1 w zw. z art. 115 § 4 O.p. 4.6. W świetle powyższych uwag stwierdzić należało, że w sprawie skarżący mieli interes prawny w złożeniu skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasadny był więc podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 50 § 1 u.p.p.s.a. w zw. z art. 115 § 4 O.p. co skutkowało odrzuceniem skargi zamiast jej merytorycznym rozpoznaniem. 4.7. W oparciu o powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 4.8. Brak jest w przedmiotowej sprawie podstaw prawnych do zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W art. 209 u.p.p.s.a. przyjęto unormowanie, że wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w każdym orzeczeniu uwzględniającym skargę (art. 200 u.p.p.s.a.) oraz w orzeczeniu, o którym mowa w art. 201, art. 203 i art. 204 u.p.p.s.a. Żaden z tych przepisów nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy przedmiotem skargi kasacyjnej jest postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego kończące postępowanie w sprawie.